STS 854/2022, 29 de Junio de 2022

Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV núm. 1715/2019 de 26 de noviembre, que estimó parcialmente el recurso núm. 946/2017, interpuesto por la representación procesal de IBERSURGICAL, S.L. contra la resolución de 27 de abril de 2017 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEARCV), estimatoria en parte de la reclamación en su día formulada por IBERSURGICAL, S.L. contra liquidaciones, disminuyendo el IVA deducido en cada uno de los doce períodos de liquidación mensuales de 2011 con reducción del saldo a compensar en períodos futuros en los períodos mensuales 1, 2, 4 y 10 y contra acuerdos sancionadores, consecuencia de los hechos que dieron lugar a la precitada liquidación tributaria.

Mientras el TEARCV estimó en parte las reclamaciones, anulando las liquidaciones de los meses enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2011 y sus sanciones correspondientes, confirmando las liquidaciones y sanciones de los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011; el TSJCV apreció también la prescripción del periodo de junio de 2011 (anulando la liquidación y la correspondiente sanción), precisando, además, los intereses de demora.

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. El abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, mediante escrito de 15 de enero de 2020, preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 26 de noviembre de 2019.

   También el procurador don José Alberto López Segovia, en representación de IBERSURGICAL, S.L., mediante escrito de 24 de enero de 2020 preparó el recurso de casación contra la misma sentencia.

   El TSJCV tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 27 de febrero de 2020, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 18 de febrero de 2021, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   " [...]

   2) Admitir el recurso de casación RCA/2366/2020, preparado por el abogado del Estado, en la representación que le es propia, contra la sentencia dictada el 26 de noviembre de 2019 por la Sección Tercera de la Sala lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso número 946/2017.

   3) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   "Determinar la fecha a la que ha de estarse para comprobar si la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria ha prescrito una vez constatada la inexistencia de interrupción de la prescripción por el exceso del plazo legalmente previsto para la tramitación del procedimiento inspector. En particular, ha de discernirse si ha de fijarse ese momento en la notificación de la liquidación o en la ulterior interposición de un recurso o reclamación frente a este acto por parte del interesado".

   4) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 150.1 y 68.1.a) de la LGT/2003."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). El abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 19 de abril de 2021, que observa los requisitos legales.

   Para fundamentar la estimación del recurso de casación y consiguiente anulación de la sentencia impugnada, argumenta que ésta ha infringido el ordenamiento jurídico en cuanto a la aplicación de los artículos 68 y 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), "BOE" núm. 302, de 18 de diciembre, preceptos relativos a la finalización de las actuaciones inspectoras y a la interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por la práctica (y notificación) de la liquidación.

   Entiende que, en contra de lo señalado en la sentencia, el primer acto interruptor de la prescripción fue la notificación del acto de liquidación, derivado de ese procedimiento inspector, que tuvo lugar el 1 de julio de 2015, cuando no había prescrito, por tanto, la acción administrativa para determinar la deuda tributaria, siendo esta la cuestión de interés casacional.

   Con esa interpretación de los actos interruptores de la prescripción, la Sala del TSJCV entra en contradicción con la doctrina del Tribunal Supremo, de la que son ejemplo las sentencias de 20 de febrero de 2018 rca. 2858/2016, ECLI:ES:TS:2018:478; 23 de marzo de 2018 rca 176/2017, ECLI:ES:TS:2018:1074 y 1 de septiembre de 2017 rca.1486/2016, ECLI:ES:TS:2017:3390, que sirven de base esencial de este recurso.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El procurador don José Alberto López Segovia, en representación de IBERSURGICAL, S.L. presentó escrito de oposición de fecha 24 de junio de 2021.

   Para fundamentar la desestimación del recurso de casación aduce carencia de objeto, señalando que los artículos sobre los que se fundamenta el presente recurso de casación han sido modificados por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, por lo que se haría innecesario un pronunciamiento al respecto.

   Además, sostiene que no existe vulneración de los artículos 150.1 y 68.1.a) de la LGT, puesto que la sentencia ahora recurrida no va en contra de la jurisprudencia del Alto Tribunal.

   Puntualiza que, declarado por la sentencia impugnada que se ha superado el plazo de duración del procedimiento inspector, estima que los efectos de dicha superación, recogidos en el propio artículo 150 de la LGT, consisten en que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras.

   Añade que, si la notificación del acuerdo de liquidación es el último acto de un procedimiento inspector cuya duración máxima ha sido excedida y que, dicho exceso tiene como efectos que no se entienda por interrumpida la prescripción, dicho acto no puede tener los efectos de interrumpir la prescripción.

   En consecuencia, y de acuerdo con el artículo 68 de la LGT, concluye que el primer acto con efectos de interrupción de la prescripción es la reclamación interpuesta por IBERSURGICAL, S.L.

   Respecto a las sentencias alegadas de contrario, señala que no son aplicables al presente caso puesto que parten de supuestos de hecho distintos pues, en ellas se está debatiendo si las dilaciones del procedimiento inspector son imputables o no a la Administración o al contribuyente, mientras que aquí la Administración ha reconocido expresamente la superación del plazo y, por tanto, asume las consecuencias de dicha superación, es decir, no tenerse por interrumpida la prescripción por el procedimiento inspector.

   Afirma que el instituto de la prescripción va ligado al principio de seguridad jurídica y sería un ataque a dicho principio determinar que un procedimiento que se ha llevado a cabo por la Administración incumpliendo los plazos marcados por la normativa vigente pueda tener efectos sobre la misma.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 5 de julio de 2021, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 3 de mayo de 2022 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 14 de junio de 2022, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica.

El debate, evidenciado ya en la vía económico-administrativa, que se proyecta de forma clara en esta sede casacional, nos conduce a ofrecer una interpretación del artículo 68.1.a) LGT ( interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar) con relación al artículo 150.1 LGT, en su versión inmediata anterior a la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "BOE" núm. 227, de 22 de septiembre.

Una vez constatada la superación del plazo máximo de la duración de las actuaciones inspectoras y, por tanto, la no interrupción del plazo de prescripción, debemos determinar el momento en el que se interrumpe la prescripción que se encontraba ganando el contribuyente, esto es, si la interrupción tuvo lugar con la notificación de la liquidación (como sostiene el abogado del Estado recurrente) o, en su caso, mediante un hito posterior, en particular, con la presentación de la reclamación económico-administrativa (como mantiene la sentencia de instancia y la sociedad recurrida).

La trascendencia de la respuesta resulta evidente, toda vez que, en el recurso de casación únicamente se discute la prescripción del período de IVA correspondiente a junio de 2011, de manera que, quedando fijado el dies a quo el 20 de julio de 2011 y el dies ad quem el 20 de julio de 2015, de seguir el criterio de la sentencia de instancia, debería considerarse prescrito dicho periodo por cuanto el 29 de julio de 2015, fecha en que la sociedad contribuyente presentó sus reclamaciones económico-administrativas, ya habían transcurrido los cuatro años de prescripción; por el contrario, de prosperar la tesis del abogado del Estado, la interrupción de la prescripción habría que situarse en el momento de la notificación de la liquidación, lo que acaeció el 1 de julio de 2015 (los acuerdos sancionadores se notificaron el 8 de julio de 2015), esto es, antes de que hubiera transcurrido dicho plazo de cuatro años.

Breve reseña de algunos aspectos temporales a considerar.

1. - Con fecha 2 de abril de 2014 se iniciaron actuaciones inspectoras con alcance general respecto de IBERSURGICAL, S.L. con relación al IVA, ejercicios 2010 y 2011, que culminaron en un acta de 15 de mayo de 2015, en la que el inspector propuso regularizar su situación tributaria de los periodos enero a diciembre, IVA 2011.

2. - En el curso del procedimiento inspector se produjeron una serie de dilaciones e interrupciones que determinaron que el mismo se prolongara más allá del plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento previsto en el artículo 150 de la LGT, en su primitiva redacción, aplicable ratione temporis, al caso debatido, concluyendo las actuaciones con la notificación de la liquidación final -correspondiente al IVA de esos ejercicios- que tuvo lugar el 1 de julio de 2015.

3. - Incoado procedimiento sancionador, en fecha 8 de julio de 2015 se notificó la resolución, imponiendo, por un lado, cuatro sanciones por infracciones graves, una por cada mes de enero, febrero, abril y octubre de 2011. Además, se impusieron ocho sanciones por infracciones muy graves en el resto de los meses de 2011.

4. - Con fecha 29 de julio de 2015 la interesada interpuso reclamaciones económico-administrativas, contra las liquidaciones y sanciones, que se acumularon a efectos de su tramitación y resolución.

La argumentación de la sentencia de instancia.

Con relación al alegato de la prescripción, embridado por la sociedad recurrente, la Sala de Valencia ofrece una respuesta basada en otros pronunciamientos suyos, poniendo de manifiesto lo siguiente:

"CUARTO. - Planteando el actor la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2010, debemos empezar por analizar dicha cuestión. Refiere el actor que siendo que la Administración y el TEAR reconocen que se ha excedido en el plazo de doce meses establecido en el artículo 150 de la LGT, como duración del procedimiento inspector, las consecuencias que se derivan de tal exceso, conforme el artículo citado en su apartado 6, es no considerar interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante dicho plazo, cuestión no discutida por las partes, pero si bien la Administración fija como acto interruptivo la notificación de la liquidación derivada de tal procedimiento, tal y como ha señalado de manera reiterada esta Sala, desde la sentencia de 18 de julio de 2014, recurso 1619/2011, el acto siguiente que interrumpe la prescripción no es la notificación de la liquidación, sino la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, en el presente supuesto el 29 de julio de 2015

[...]"

Remisión a la jurisprudencia.

Por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica debemos remitirnos a nuestros pronunciamientos sobre la cuestión respecto de los que, la posición de la sentencia de instancia se encuentra en franca contradicción.

En efecto, la jurisprudencia de forma constante viene a reconocer eficacia interruptora de la prescripción a la notificación del acuerdo de liquidación.

Recientemente, hemos reiterado esta misma doctrina en sentencia de 948/2021, de 30 de junio, rca 1060/2020, ECLI:ES:TS:2021:2756, en la que expresamos lo que a continuación se transcribe:

"En el FD Cuarto de la primera de las sentencias citadas de esa Sala, de 20 de febrero de 2018 c. 2858/2016, con cita de las Sentencias de 28 de enero de 2011 c. 5006/2005, y 27 de diciembre de 2010, c. u.d. 86/2017, se dice lo siguiente:

"(...) La recurrente sostiene que, se han infringido esos preceptos, por cuanto se reconoce en la sentencia que se ha superado el plazo máximo de doce meses de duración del procedimiento de comprobación e investigación tributaria, así como que una dilación imputable al contribuyente por 42 días no puede calificarse como tal, al no concurrir los requisitos legales para que ese período de tiempo sea una dilación imputable al contribuyente, y en consecuencia se ha producido la caducidad del procedimiento inspector, no pudiendo la Administración dictar resolución alguna que suponga una liquidación tributaria, aunque ésta se dicte y se notifique antes de haber transcurrido el plazo de prescripción , sino que procede reconocer la caducidad del procedimiento y archivo del mismo.

Cabe oponer, como hace la sentencia recurrida, la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 -recurso de casación 5006/2005 - y la que en ella se cita, la sentencia de 27 de diciembre de 2010 -recurso de casación para unificación de doctrina 86/2007 - y la normativa contenida en el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, así como el art. 36 quater del Reglamento de la Inspección de los Tributos de 1986, modificado por R.D. 136/2000, y ahora el art. 150.2 de la Ley General Tributaria 58/2003, sobre la única consecuencia que se produce, de no haber respetado los referidos plazos, y es que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y la obligación de la Administración de resolver el procedimiento, y si la notificación de la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción de cuatro años, el procedimiento y la liquidación son plenamente válidos".

En la misma línea, respecto a la eficacia interruptiva de la prescripción del acuerdo de liquidación, esa Sala, de nuevo, en sentencia 521/2018 de 23/03/2018, o la sentencia 1364/2017 dictada el 01/09/2017 por el Tribunal Supremo en el recurso 1486/2016.

SEGUNDO. - Resolución del recurso.

En consecuencia compartimos con la recurrente que, una adecuada exégesis del artículo 150.1 de la LGT/2003, en su redacción originaria, en relación con el artículo 68.1. a) del mismo Cuerpo legal, de acuerdo con la doctrina de esa Sala, lleva sin problema a entender, en los casos de superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector legalmente establecido, la fecha que debe tenerse en cuenta a efectos de una posible prescripción de la acción para determinar la deuda tributaria es la de notificación del acuerdo de liquidación que pone fin al procedimiento inspector y no la ulterior fecha de interposición de un recurso o reclamación.

Por lo que como respuesta a la cuestión suscitada por el auto e admisión procede la siguiente respuesta: "Que, interpretando los artículos 150.1 y 68.1.a) LGT/2003 la fecha a la que ha de estarse para comprobar la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez superado el plazo legalmente previsto para la tramitación del procedimiento inspector, con la consiguiente pérdida del efecto interruptivo de la prescripción derivado del inicio de las actuaciones inspectoras, es, en todo caso, la de notificación del acuerdo de liquidación ".

La estimación del recurso de casación ha de llevar a esa Sala a la desestimación del recurso del obligado contra la resolución del TEAR y a la confirmación, por tanto, de la liquidación recurrida correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2010 y de la parte del acuerdo sancionador conectado a ella."

Por tanto, si la notificación de la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción, carece de justificación la tesis mantenida en la instancia pues, el procedimiento tributario es instrumental, entendido como medio para la consecución de un fin, en este caso, la liquidación. Por tanto, notificada la misma dentro del plazo de los 4 años -esto es, dentro del plazo legal-, carece de sentido hablar de prescripción de la liquidación o de su interrupción.

Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

Por las razones expuestas, remitiéndonos a la doctrina que fijamos en la sentencia 948/2021, de 30 de junio, rca 1060/2020, interpretando los artículos 150.1 y 68.1.a) LGT declaramos, ahora, que la fecha a la que ha de estarse para comprobar la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, una vez superado el plazo legalmente previsto para la tramitación del procedimiento inspector, con la consiguiente pérdida del efecto interruptivo de la prescripción derivado del inicio de las actuaciones inspectoras, es, en todo caso, la de notificación del acuerdo de liquidación.

Teniendo en consideración que la sentencia impugnada es contraria a la doctrina que se acaba de exponer, con estimación del presente recurso de casación procede casar y anular la misma, exclusivamente en el particular relativo a la apreciación de la prescripción del IVA del periodo junio de 2011, manteniendo el resto de sus pronunciamientos.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.