STS 63/2018, 22 de Enero de 2018

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia el 19 de junio de 2016 , en el procedimiento ordinario núm. 355/2014, cuyo fallo era del siguiente tenor literal:

" Que admitiendo y estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jesús Manuel , y en su nombre y representación el procurador don Eduardo Codes Feijóo, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. abogado del Estado, sobre resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de septiembre de 2011, debemos declarar y declaramos no ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas y, en consecuencia, debemos anularlas y las anulamos, y con ellas los actos de los que trae causa, con imposición de costas a la demandada".

Notificada la anterior sentencia, el abogado del Estado, demandado en la instancia, preparó recurso de casación y, tenido por preparado por la Sala a quo y tras el emplazamiento de las partes, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir los motivos oportunos, solicitó a la Sala que dicte sentencia por la que case y revoque la sentencia recurrida y la sustituya por otra en la que se desestime el recurso contencioso- administrativo y se confirme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en su día impugnada .

Admitido a trámite el recurso de casación, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al recurso, trámite que llevó a cabo la representación procesal del Sr. Jesús Manuel mediante escrito en el que interesó que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación con imposición de las costas a la parte recurrente.

Por providencia de esta Sección se designó ponente al Excmo. Sr. Magistrado don Jesus Cudero Blas y se señaló para la votación y fallo del presente recurso la audiencia del 12 de diciembre de 2017, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.

Constituyen datos imprescindibles para abordar el presente recurso de casación, a tenor de los documentos incorporados a las actuaciones procesales, los siguientes:

1. El 8 de enero de 2004 don Jesús Manuel presentó ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria escritura pública de aceptación tras el fallecimiento de su madre, ocurrido el 14 de julio de 2003 en Torino (Italia), solicitando la práctica de la correspondiente liquidación por sucesiones de no residentes. El único bien inventariado en dicha escritura era un edificio de veinticuatro viviendas y cuatro locales comerciales de Barcelona que se valoró en 1.800.000 euros.

2. La Oficina efectuó requerimientos de presentación de documentos con fechas 10 de octubre de 2006 (notificado el 3 de noviembre de 2006), 10 de enero de 2007 (notificado el 17 de enero de 2007) y 10 de abril de 2007, cumplimentados, respectivamente, el 17 de noviembre de 2006, 31 de enero de 2007 y 10 de abril de 2007.

3. El 26 de febrero de 2007 se solicitó valoración de bienes a la Subdirección General de Bienes Inmuebles de la AEAT, que se lo encargó a la sociedad TASACIONES HIPOTECARIAS, S.A., que emitió dictamen de tasación el 17 de mayo de 2007 en el que tasaba el conjunto de viviendas en 6.083.820,79 euros.

4. El dictamen se envía a la Oficina Nacional de Gestión el 8 de noviembre de 2007 y el 10 de enero de 2008 se efectuó propuesta de liquidación, que fue notificada al interesado el 11 de febrero de 2008.

5. Como consecuencia de las alegaciones a dicha propuesta de liquidación, presentadas por el contribuyente con fecha 27 de febrero de 2008, el 11 de marzo de 2008 se solicitó nuevo informe de valoración del conjunto de viviendas descrito, que fue efectivamente realizado el 10 de octubre de 2008 por la mercantil TASACIONES HIPOTECARIAS, SA y que se traslado al acuerdo de liquidación dictado el 6 de noviembre de 2008 y notificado al Sr. Jesús Manuel el 13 de enero de 2009.

6. El 12 de febrero de 2009, el interesado presentó escrito solicitando expresamente que se declarase la caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración, fundamentando la petición en los artículos 128 a 130 de la Ley General Tributaria y en el artículo 135 del Real Decreto 1065/2007 "al haberse incumplido el plazo máximo de duración del procedimiento desde la presentación del escrito de alegaciones (27 de febrero de 2008) hasta la notificación de la liquidación provisional (13 de enero de 2009)".

7. La Oficina Nacional de Gestión rechaza la petición a tenor de la disposición final 11ª y la disposición transitoria 3ª de la Ley General Tributaria ya que "el procedimiento se había iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT, por lo que no es aplicable la caducidad de los procedimientos regulada en los artículos 104 y 129 de la misma".

8. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAC, el contribuyente incluye un período más (superior a seis meses) que habría determinado la caducidad: el comprendido entre el 10 de abril de 2007 (aportación de los documentos requeridos) hasta la notificación de la propuesta de liquidación provisional (11 de febrero de 2008).

9. El TEAC asienta su decisión desestimatoria en cinco proposiciones:

- La presentación de los documentos en este tributo constituye también una de las actuaciones del procedimiento de gestión iniciado mediante declaración.

- Para determinar la legislación aplicable hay que estar "a la fecha de presentación de la declaración" y en ese momento (8 de enero de 2004) no estaba en vigor la Ley General Tributaria de 2003, sino la Ley 230/1963.

- No es aplicable la Ley de 2003 a la comprobación de valores que efectúa la Administración en el seno de este procedimiento de gestión, pues tal comprobación " forma parte de este último procedimiento y no es un procedimiento independiente ".

- Incluso aceptando dialécticamente la aplicabilidad de la Ley de 2003 a la comprobación de valores, no habría caducidad pues en ninguno de esos períodos hay interrupción de seis meses: en ambos, al encargarse el informe a una sociedad, hay una interrupción justificada del artículo 104.2 LGT .

- Los preceptos que sí son aplicables (LGT de 1963 y Ley 1/1998) tampoco llevan aparejada la caducidad por cuanto (i) el transcurso del plazo de seis meses en estos supuestos solo daría lugar al derecho a reclamar en queja y (ii) cabe interrumpir el plazo de resolución por dilaciones no imputables a la Administración, como sucede en el caso.

Interpuesto recurso jurisdiccional frente a la citada resolución del TEAC ante la Sala competente de la Audiencia Nacional, la sentencia ahora recurrida lo desestima tras señalar que la cuestión controvertida en autos radica en determinar si se ha producido caducidad del procedimiento de gestión y, en consecuencia, ha perdido la aptitud para interrumpir la prescripción, para lo cual, afirma, (i) es necesario determinar el momento de inicio del procedimiento de gestión, concretamente si éste coincide con la declaración o con la primera actuación de comprobación realizada por la Administración Tributaria, a fin de establecer la normativa aplicable y (ii) si del plazo de seis meses fijado en la Ley para concluir el procedimiento de gestión ha de descontarse el plazo necesario para la emisión del informe de valoración.

Dice la Audiencia Nacional que ambas cuestiones han sido resueltas por la sentencia de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2016 (recurso de casación núm. 2447/2017 ), sentencia que, tras reproducir los artículos 104 y 103 de la Ley General Tributaria y analizar el tipo de procedimiento que aplicaba (comprobación de valores tras autoliquidación del impuesto sobre sucesiones y donaciones), declara lo siguiente:

" El Tribunal de instancia viene entendiendo acertadamente que la posibilidad de interrupción del plazo de caducidad por la petición de valoraciones está prevista para aquellos procedimientos en que, además de resultar necesarios o convenientes, esos informes no sean la razón de ser del procedimiento administrativo en cuestión, es decir, no sea ese el objeto mismo del procedimiento .

En un procedimiento de comprobación de valores, el objeto es valorar los bienes cuya transmisión se sujeta al impuesto, para posteriormente proceder a liquidar el mismo. Por ello, no cabe suspender el procedimiento porque es precisamente ese informe de valoración el objeto del procedimiento, sin que se pueda deducir el plazo que la Comunidad de Madrid ha tardado en emitir ese informe de valoración, que es, precisamente, la esencia del procedimiento.

El procedimiento tributario de comprobación de valores tiene por objeto analizar y valorar los bienes cuya transmisión se sujeta al impuesto, para así practicar la liquidación tributaria que corresponda. Es decir, siendo el objeto del procedimiento la valoración de los bienes y la finalidad el liquidar el tributo, no cabe la suspensión del procedimiento para realizar los trámites que le son propios desde un punto de vista procedimental, los trámites que son inherentes al propio procedimiento.

Por ello, del periodo de tiempo que la Administración ha tardado en tramitar el procedimiento de comprobación de valores, no cabe deducir el plazo que la Subdirección General de Valoraciones ha tardado en emitir ese informe de valoración consustancial con la esencia del referido procedimiento administrativo.

(...) En definitiva, el informe de valoración en el procedimiento de comprobación de valores es actuación necesaria del procedimiento ya comprendida en el plazo de caducidad previsto para su resolución, y no actuación no prevista en aquel plazo de caducidad cuya necesaria práctica en un procedimiento pudiera integrar un supuesto de interrupción justificada, y de igual manera, la ratificación de dicho informe o la redacción de alteraciones en el mismo o, incluso, la emisión de un nuevo informe en respuesta a las alegaciones a la propuesta - que es lo que ha ocurrido en el presente caso - no constituye nuevamente sino actuación ya necesariamente comprendida en la duración prevista del procedimiento que no justifica interrupción ni prolongación del plazo para resolver " .

La mencionada sentencia concluye afirmando que, recogiendo la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en una sentencia anterior de 19 de diciembre de 2013, dado que la caducidad supone la inexistencia del procedimiento por su desaparición jurídica, no pueden tener efectos interruptivos de la prescripción los recursos o reclamaciones que se interpongan frente a estos procedimientos caducados por ser jurídicamente inexistentes.

Y aunque la citada sentencia de 12 de julio de 2016 se refiere a un procedimiento de comprobación de valores y en el asunto en cuestión no había problema alguno de derecho transitorio, afirman los jueces a quo -siguiendo la tesis de aquella sentencia- que " el inicio del procedimiento de gestión debe fijarse en la primera actuación de comprobación realizada en el procedimiento de gestión, y no en la declaración presentada por el interesado, como sostiene la recurrente ", de manera que " no procede hacer descuento temporal alguno" por cuanto el informe de valoración es la esencia misma del procedimiento (de comprobación en aquel caso).

Y a continuación, en relación con la prescripción, afirma:

" El inicio del cómputo de la prescripción se produce una vez transcurridos seis meses desde el fallecimiento del causante ( sentencia del Tribunal Supremo 18 de mayo de 2006 ), momento en el que concluye el plazo para presentar la declaración o autoliquidación. En el presente caso la causante falleció el 14 de julio de 2003, por lo que el plazo de seis meses concluye el 14 de enero de 2004, iniciándose el cómputo de la prescripción al día siguiente, el 15 de enero de 2004. Toda vez que el procedimiento de gestión no interrumpió el cómputo de la prescripción al haberse excedido del plazo de seis meses señalado anteriormente, resulta claro que, al 13 de enero de 2009, fecha de notificación de la liquidación, había excedido el plazo de cuatro años de prescripción previsto en la Ley 58/2003, artículo 66 ; en base a ello, este Tribunal considera también que la excesiva e injustificada duración del procedimiento conlleva la declaración de caducidad al amparo de la normativa expuesta, procediendo en consecuencia confirmar la anulación de la liquidación dictada en su seno" .

En el primer motivo de casación alega el abogado del Estado falta de motivación por cuanto -se afirma- la Audiencia Nacional habría aplicado al caso la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2016 "sin razonamiento alguno y sin consideración a las circunstancias del caso", siendo así que:

1. La sentencia se refiere a un procedimiento iniciado mediante autoliquidación, mientras que aquí lo que hay es un procedimiento iniciado mediante declaración.

2. La sentencia aborda una cuestión relativa a un procedimiento de comprobación de valores (los consignados en la autoliquidación), siendo así que en el caso de autos se trata de un procedimiento de liquidación tributaria previo requerimiento de documentación en el que se insertan dos informes de valoración.

Y en el segundo motivo de casación, se aduce la vulneración de los preceptos tenidos en cuenta por la Sala de instancia para no excluir del cómputo del plazo de duración del procedimiento -como interrupción justificada- el período empleado por la sociedad de tasación para la emisión de los informes de valoración, períodos que debieron haberse tenido en cuenta como se sigue de la propia sentencia del Tribunal Supremo que invoca.

En el desarrollo de ambos motivos, dice el abogado del Estado que va a prescindir de la cuestión sobre la legislación aplicable por cuanto -sea cual sea ésta- es lo cierto que antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 la interrupción injustificada del procedimiento por más de seis meses, aunque no conlleve la caducidad, determina la "anulación" del efecto interruptivo de la prescripción.

Antes de analizar los dos motivos de casación alegados por la parte recurrente, es menester poner de manifiesto una obviedad: los procedimientos que se inician mediante "declaración tributaria" son, efectivamente, procedimientos complejos, como se sigue del análisis detallado del artículo 74 del Real Decreto 1629/1991 , por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

A tenor de dicho precepto, una vez presentado el documento o la declaración en la oficina competente (en nuestro caso, el 8 de enero de 2004), caben dos posibilidades:

La primera, que la oficina gire directamente una liquidación (o consigne una declaración de exención o no sujeción) cuando el contribuyente hubiera presentado todos los datos y antecedentes necesarios para la calificación de los hechos imponibles o los hubiera aportado como consecuencia de los requerimientos efectuados por la Administración siempre que, en ambos casos, "no tenga que practicarse comprobación de valores".

La segunda, que -a tenor de los datos aportados con o sin requerimiento al efecto- "se tuviera que practicar comprobación de valores", en cuyo caso se dictará la liquidación en atención a los valores obtenidos.

De este precepto -y del artículo 129 de la Ley General Tributaria respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración- se sigue, ciertamente, que no nos hallamos ante un procedimiento de comprobación de valores en sentido estricto, aunque, eso sí, puede ser necesario -como aquí ha sucedido- realizar actuaciones de comprobación de valores o, en los términos del propio reglamento, "practicar comprobación de valores".

Dicho esto, el abogado del Estado acepta expresamente que el procedimiento que nos ocupa está sujeto a las exigencias temporales derivadas del artículo 32.3 del Real Decreto 939/1986 y normas concordantes, concretamente a la necesidad de que las actuaciones del órgano de gestión no estén interrumpidas "injustificadamente" durante más de seis meses pues, en tal caso, el procedimiento perdería todo efecto interruptivo de la prescripción.

Y si ello es así, las posturas al respecto son claras: para el abogado del Estado y el TEAC las solicitudes de informes de valoración (a la mercantil TASACIONES HIPOTECARIAS, S.A.) "constituyen períodos de interrupción justificada", mientras que para la sentencia impugnada y el demandante en la instancia son actuaciones necesarias del procedimiento que han de reputarse comprendidas en el plazo de caducidad previsto para su resolución, como señaló la sentencia de esta Sala de 12 de julio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2447/2017 .

No puede afirmarse que la sentencia recurrida incurra en falta de motivación por la sola circunstancia de hacer referencia a una sentencia de esta misma Sala y Sección que no se refiere a un procedimiento exactamente igual que el que constituía el objeto del recurso contencioso-administrativo seguido en la instancia.

Una lectura detenida de la resolución impugnada pone de manifiesto (i) que la misma acude a numerosos pronunciamientos de este Tribunal -y no solo a la sentencia de 12 de julio de 2016 - para concluir que "el exceso del plazo previsto para las actuaciones de gestión produce el efecto de no interrupción de la prescripción" (fundamento de derecho segundo), (ii) que considera que las concretas actuaciones de gestión analizadas "han excedido del plazo de seis meses" que prevén los artículos 23 de la Ley 1/1998 y 129 de la Ley General Tributaria y la repetida sentencia de 12 de julio de 2016 y (iii) que entiende producida la prescripción teniendo en cuenta el día inicial del plazo prescriptorio (15 de enero de 2004) y la notificación de la liquidación (13 de enero de 2009).

La sentencia, ciertamente, podía haber profundizado algo más sobre las diferencias -a efectos de caducidad- entre un procedimiento de gestión como el que nos ocupa - iniciado por declaración- y un procedimiento de comprobación de valores stricto sensu . La ausencia de un análisis más extenso no permite afirmar, sin embargo, que la decisión sea inmotivada, pues su lectura permite colegir, sin esfuerzo alguno, cuál es la verdadera razón del pronunciamiento estimatorio: la aplicación a estos procedimientos de los límites temporales que la normativa aplicable señala y la superación del plazo de duración de las actuaciones de gestión, con la consecuencia de producirse la prescripción ante la ausencia de efecto interruptivo de esas actuaciones.

Cosa distinta, obvio es decirlo, es que el abogado del Estado no comparta la motivación jurídica que luce la sentencia, circunstancia -por cierto- que combate pormenorizadamente en el siguiente motivo de casación.

En cualquier caso, conviene recordar la doctrina de este Tribunal Supremo sobre la admisibilidad de la "motivación por remisión" (a las decisiones adoptadas por otros órganos judiciales) siempre que tal remisión sea pertinente, pertinencia que entendemos concurre en el caso de autos habida cuenta que el criterio plasmado en la sentencia de 12 de julio de 2016 es trasladable, como inmediatamente veremos, a la solución de la cuestión controvertida en este proceso.

En la sentencia que acaba de citarse (de 12 de julio de 2016 ) se planteaba el siguiente supuesto de hecho: un procedimiento de comprobación de valores (en relación con un impuesto sobre sucesiones) en el que la Comunidad Autónoma competente había solicitado a sus servicios de valoración la emisión de un dictamen sobre el valor de los bienes afectados se prolonga durante más de seis meses, precisamente por la tardanza de aquellos servicios en emitir el correspondiente dictamen.

Frente a la tesis mantenida por la Administración, señala aquella sentencia que el período empleado para emitir el informe de valoración no integraba una interrupción justificada del procedimiento de gestión por una razón: porque " la posibilidad de interrupción del plazo de caducidad por la petición de valoraciones está prevista para aquellos procedimientos en que, además de resultar necesarios o convenientes, esos informes no sean la razón de ser del procedimiento administrativo en cuestión, es decir, no sea ese el objeto mismo del procedimiento ".

Ciertamente, el procedimiento de gestión concernido en aquel proceso era el estricto de comprobación de valores (cuyo objeto -como recuerda la Sala- es precisamente el que se encarga a los servicios de valoración), mientras que el que ahora nos ocupa es un procedimiento de gestión "iniciado mediante declaración" en el que ha sido necesario - como la normativa aplicable autoriza- "practicar comprobación de valores".

En contra del criterio expresado por el abogado del Estado en su segundo motivo de casación, no entendemos que existan diferencias relevantes entre ambos supuestos como para no considerar aplicable el criterio jurisprudencial establecido en aquella sentencia. En efecto:

1. La tesis sostenida por el recurrente supondría, en la práctica, que la comprobación de valores en supuestos como este se sujetaría a un régimen jurídico distinto del general por el solo hecho de que esa comprobación "se inserta" en un procedimiento de gestión iniciado por declaración.

   En otras palabras, si la comprobación de valores tiene lugar tras la autoliquidación del tributo (supuesto contemplado en la sentencia de 12 de julio de 2016 ), la solicitud de un informe de valoración no constituiría una interrupción justificada del procedimiento a efectos de determinar su duración. Si, por el contrario, esa comprobación -idéntica en su finalidad- se produce tras una declaración sin autoliquidación del contribuyente, la petición de un informe de valoración no se incluirá en el cómputo del plazo de duración del procedimiento.

2. No consideramos que exista razón alguna que justifique esta diferencia de trato en los casos -como el analizado- en los que la actuación de la Administración consiste única y exclusivamente en determinar, comprobándola, la valoración del inmueble. Al igual que sucede cuando el contribuyente opta por la autoliquidación, la Administración practica también aquí unas actuaciones para determinar el valor de los bienes con idéntica finalidad: practicar una liquidación una vez comprobado el valor del bien que constituye el objeto del tributo en cuestión.

3. Si ello es así, forzoso será convenir que también en este caso resulta aplicable nuestra doctrina anterior según la cual el informe de valoración es una actuación necesaria del procedimiento ya comprendida en el plazo de caducidad previsto para su resolución, de manera que su práctica no integra un supuesto de interrupción justificada.

   Y es que, en efecto, ha de estarse a la verdadera finalidad de la actuación administrativa de que se trata, que no es otra -contemos previamente con una "declaración" o con una "autoliquidación- que determinar al valor de los bienes transmitidos a título sucesorio para efectuar una liquidación tributaria.

   Es correcta, pues, la decisión adoptada por la Sala de instancia al declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sucesiones de no residentes al carecer el procedimiento de gestión tramitado de efecto interruptivo de la prescripción y al constar en autos, además, que ha transcurrido el período de cuatro años que resulta de aplicación.

Procede, por ello y en atención a las razones expuestas, desestimar el recurso de casación al ser ajustada a Derecho la sentencia recurrida, con imposición a la parte recurrente de las costas procesales con el límite por todos los conceptos-a tenor del artículo 139 la Ley de la Jurisdicción y teniendo en cuenta la complejidad del asunto- de 8.000 euros para la parte recurrida.