STS, 18 de Mayo de 2006

En el recurso contencioso-administrativo num. 493/1996 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 8 de mayo de 2000 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "FALLO: estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. FRANCISCO VELASCO MUÑOZ CUELLAR en nombre y representación de D. Juan Pedro contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de mayo de 1996 a la que se contraen las presentes actuaciones y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Notificada la sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, que ha sido tramitado conforme a las prescripciones legales. Formalizado por la representación procesal de D. Juan Pedro su escrito de oposición al recurso y no habiéndose personado en la instancia la Junta de Andalucía, a pesar de poder afectarle la sentencia que se dicte, por providencia de 14 de julio de 2005 se acordó concederle plazo para que pudiera formalizar por escrito su oposición, con suspensión del señalamiento que se había acordado para el día 19 de julio de 2005.

La Junta de Andalucía presentó escrito en el que se adhería al escrito presentado por el Abogado del Estado y señalaba domicilio para notificaciones. Por providencia de 13 de enero de 2006 se señaló para votación y fallo la audiencia del día 9 de mayo de 2006, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sala

La sentencia de instancia se funda, en síntesis, en los siguientes fundamentos:

1. Por razones de método y de ortodoxia procesal aborda, en primer término, el examen de la cuestión relativa a la prescripción, ya que del pronunciamiento positivo o negativo que se otorgue a tal cuestión dependerá la procedencia o no de enjuiciar los motivos de fondo planteados en la demanda.

2. Comenzando por la determinación del plazo de prescripción, ha sido criterio constante el de aplicar el plazo quinquenal de prescripción establecido en el art. 64 de la Ley General Tributaria con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 1/1998, de 26 de febrero . A partir de la entrada en vigor de dicha Ley 1/1998, sin embargo, se reduce a cuatro años el plazo general de prescripción en materia tributaria, plazo refrendado por la publicación del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero de 2000 ), cuya disposición final cuarta, ordinal 3, dispone lo siguiente: ... "... la nueva redacción dada por dicha Ley (Ley 1/1998) al art. 64 de la Ley General Tributaria, en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir de 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

   Así pues, ha de concluirse que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubiera realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria ha quedado instaurado en cuatro años.

   Tal art. 64 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 1/1998 (aplicable al caso conforme a lo razonado), establece que "Prescribirá a los cuatro años los siguientes derechos y acciones; a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación...".

   Y el art. 66 añade que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen: Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible".

3. De acuerdo con el art. 65 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior... : en el caso a) "desde el día en que finalice el plazo para presentar la correspondiente declaración".

   Por lo tanto, la norma reglamentaria reguladora del plazo de presentación de la declaración en el Impuesto de Sucesiones será la que determine cuál sea dicho plazo reglamentario para sobre esa base fijar el comienzo ya del plazo de prescripción. En el presente caso el art. 109.1 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales, aprobado por Decreto 176/1959, de 15 de enero (norma aplicable al caso por razón del tiempo de realización del hecho imponible), establecía que "el plazo para la presentación de documentos relativos a transmisiones por causa de muerte... será de seis meses a contar desde el día siguiente al del fallecimiento del causante..." añadiendo en el apartado 2 del propio precepto que "Transcurrido el plazo establecido en el apartado anterior, se entenderá prorrogado automáticamente por otro igual sin necesidad de solicitud alguna de los interesados si bien con la obligación por parte del contribuyente de satisfacer un recargo del 5 por 100 de las cuotas que se liquiden".

   La Sala de instancia entiende, y así lo ha dicho en ocasiones anteriores ( sentencia de 19 de febrero de 1999 en recurso 449/1994 y de 4 de marzo de 1999 en recurso 449/1996 ) que el plazo de prórroga automática que preveía el art. 109.2 del Reglamento no forma parte del referido plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración y ello por las siguientes razones: 1º) Por su propia naturaleza y significación la prórroga ya no es lo mismo que el período voluntario que inmediatamente le precede, es decir, esta ampliando algo que ya terminó y ello es así aunque en la propia regulación se contemple con carácter automático. 2º) A la misma conclusión llevaba el hecho de su regulación en dos apartados distintos de un mismo artículo, signo formal pero inequívoco de la separación con la que se contemplan el plazo y la prórroga. 3º) Aunque la prórroga fuera automática, conllevaba, también automáticamente, un recargo del 5 por 100 que, como tal, no se compadece con la esencia de un período, como es el plazo voluntario, en el que no ha de haber recargo alguno. 4º) En esta idea abunda la regulación del plazo de presentación de la declaración contemplado en el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, cuyo art. 67.1 .a) prevé el plazo de presentación de una manera idéntica al derogado art. 109.1, pero ya no contiene una prorroga automática sino que el art. 68, además de exigir la solicitud de la misma, dispone que su concesión llevará aparejada la obligación de satisfacer el interés de demora.

   Al no formar parte, en consecuencia, el plazo de prórroga previsto en el art. 109.2 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales del plazo reglamentario para presentar la oportuna declaración, el plazo de prescripción, en este caso, comenzó a correr respecto de la sucesión de don Pedro Miguel el día 10 de agosto de 1986 y respecto de la sucesión de D.ª Fátima el día 17 de septiembre de 1987. Es de significar que el primero falleció el 9 de febrero de 1986 y la segunda el 16 de marzo de 1987.

   Así pues, y siendo éstos los "díes a quo" de que ha de partirse para el cómputo de la prescripción de cuatro años, de ello se desprende que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones, cuya liquidación es objeto de impugnación en este recurso, estaba prescrito respecto de la herencia del padre del recurrente a partir del 10 de agosto de 1990 y respecto de la herencia de su madre a partir del 17 de septiembre de 1991.

   Como de lo actuado en el expediente administrativo (reconocimiento en el escrito de alegaciones de 28 de diciembre de 1993) se desprende que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la comunicación al demandante efectuada el 4 de febrero de 1992, fecha en la que fue requerido para que compareciera en las oficinas de Inspección para el siguiente día 7 de febrero (las Actas de Inspección fueron levantadas el 19 de noviembre de 1992 por importes respectivos de 27.718.589 ptas. y 20.381.950 ptas.), de todo ello se concluye que la excepción de prescripción ha de ser estimada al haber transcurrido en exceso, desde que expiró el plazo para presentar la declaración correspondiente a las transmisiones por el fallecimiento de los padres del demandante, y hasta que se iniciaron las actuaciones inspectoras, el referido plazo de prescripción de cuatro años.

Como hemos dicho en la sentencia de 24 de mayo de 2005 (Rec. de casación num. 7209/2000 ) el recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste y la infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva, porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

El Abogado del Estado funda su recurso de casación para la unificación de doctrina -- ex art. 96 LJCA -- en la existencia de una contradicción entre el parecer de la Sala de instancia en la sentencia recurrida en lo relativo al cómputo del "dies a quo" a efectos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria en el Impuesto de Sucesiones en el caso de sucesiones causadas con posterioridad al 27 de abril de 1985, fecha de entrada en vigor de la Ley 10/85, y el 1 de enero de 1988, fecha de entrada en vigor de la nueva Ley 29/87, de 18 de diciembre , reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, y el criterio de la propia Sala de la Audiencia Nacional que, ante la misma problemática, ha llegado a una solución radicalmente distinta. En efecto, mientras la sentencia de 28 de septiembre de 1999, dictada por la misma Sección Segunda de la Sala de lo contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso num. 495/1996 promovido por D. Manuel (hermano de D. Juan Pedro, recurrente en la sentencia que ha dado lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, y con motivo de las mismas sucesiones "mortis causa" contempladas en esta litis), entiende que el plazo reglamentario para presentar los documentos a liquidar, a partir del cual comenzaría a correr el plazo de prescripción es el de un año, resultado de sumar al plazo ordinario de seis meses el de prórroga por otros seis, la sentencia recurrida entiende, en base a otros razonamientos, lo contrario, considerando que el plazo que hay que tener en cuenta es únicamente el ordinario de seis meses sin añadir al mismo el de prórroga.

En el presente caso, el Abogado del Estado argumenta que el art. 65 de la LGT , en la redacción anterior a la Ley 10/85, de 26 de abril , establecía que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (diez años, en esos momentos, en el Impuesto sobre Sucesiones) comenzaba a contarse desde el día del devengo, produciéndose ese devengo, en este Impuesto, el día del fallecimiento del causante (art. 29 del Texto Refundido del Impuesto, aprobado por Decreto 1018/67, de 6 de abril ).

La Ley 10/85 modifica ese art. 65 de la LGT , señalando que el plazo de prescripción, en el caso que nos ocupa, comenzará a contarse desde que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración, siendo aplicable, por tanto, a todos los hechos imponibles o, si se prefiere, a todos los fallecimientos, con automática adquisición de bienes, producidos desde el 27 de abril de 1985, fecha de entrada en vigor de esa Ley, hasta la entrada en vigor de la nueva Ley 29/87, el 1 de enero de 1988 , y, por tanto, a la herencia de los padres de los recurrentes en ambos casos D. Pedro Miguel y Dª Fátima, fallecidos -- como se ha indicado -- el 9 de febrero de 1986 y el 16 de marzo de 1987, respectivamente.

Llegados a este punto, se trata de determinar el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración por este Impuesto en esa fecha, y ese plazo -- dice el Abogado del Estado recurrente -- no era el de seis meses sino el de doce meses, tal y como señalaba el art. 109 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 15 de enero de 1959 , al que se remite el art. 115 del Texto Refundido y que hay que tener en cuenta, en todo caso, por el juego de la Disposición Transitoria Sexta del propio Texto, aún siendo de fecha anterior, al no haberse dictado el Reglamento específico de la nueva norma. En efecto, ese art. 109 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales, después de señalar un plazo general de seis meses para presentar los documentos a liquidar, establece que a ese plazo sucederá, sin solución de continuidad, una prórroga automática de igual duración. Se trata, por tanto, de una prórroga automática, efecto directo de la ley y no de una decisión de la Administración Tributaria, como ocurre ahora con los hechos imponibles posteriores al 1 de enero de 1988 en los que, primero, en el Real Decreto 422/88, de 29 de abril , por el que se dictan normas provisionales de gestión de este Impuesto (art. 4), y luego, en el vigente Reglamento, aprobado por Decreto 1629/91, de 8 de noviembre (art. 68 ), se prevé una prórroga, siempre rogada, y que depende de una decisión expresa o tácita de la Administración.

Consecuentemente con ello, la Administración Tributaria, hasta que no transcurre el plazo del año, no puede ejercitar su acción administrativa para practicar la oportuna liquidación por este Impuesto, y solo a partir de ese momento empieza a correr el plazo de prescripción de cinco años, de acuerdo con la tesis de la "actio nata"; según el art. 1969 del Código Civil , "el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones ... se contará desde el día en que pudieron ejercitarse", precepto que resulta aplicable en el ámbito tributario ante el silencio de la normativa propia por el juego del art. 9.2 LGT .

El Abogado del Estado ponía de manifiesto en su escrito de interposición del recurso la necesidad de un claro pronunciamiento de este Tribunal Supremo sobre el problema que nos ocupa. Pues bien, esta Sala y Sección ha resuelto ya muy claramente el problema del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción.

En efecto, la sentencia de 16 de mayo de 2006 (Rec. num. 3432/2000), que ha resuelto el recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de 28 de septiembre de 1999 de la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, invocada en nuestro caso por el Abogado del Estado como sentencia de contraste representativa de la buena doctrina, ha casado y anulado la invocada sentencia de 28 de septiembre de 1999 porque del atento examen de los arts. 115 y 116 del Texto Refundido de 1967, en relación con el art. 109 del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 1959 , se desprende que existía un plazo normal de presentación, que era de 6 meses, desde el día siguiente al fallecimiento del causante, una prórroga ordinaria automática de otros seis meses y una prórroga extraordinaria a solicitud de parte por otros seis meses.

De todos estos plazos sólo cabe considerar como reglamentario, por la remisión del art. 65 de la Ley General Tributaria, el relativo al periodo ordinario de presentación de documentos para liquidar, a que se refería el referido Reglamento, en su art. 109.1, esto es, el de seis meses a contar desde el día siguiente al del fallecimiento del causante, y ello por las siguientes razones:

1. ) Las prórrogas, incluida la automática, ampliaban un plazo ya finalizado, y comportaban unas consecuencias muy concretas, la no aplicación de las sanciones de multa señaladas en el art. 115 del Texto Refundido. 2ª) La llamada prórroga ordinaria o automática sólo podía ser considerada en los casos en que de forma espontánea y sin requerimiento de la Administración el contribuyente presentaba la oportuna declaración tributaria después de los seis meses establecidos como plazo ordinario para hacerlo pero antes de que hubiera transcurrido otros seis meses y comportaba la obligación de satisfacer entonces un recargo del 5 por 100 de la cuota.

   Por su parte, la llamada "prórroga extraordinaria, a que se refería el art. 116 del Texto Refundido suponía un recargo del 10 por 100 , y además el devengo de intereses de demora.

3. ) Por tanto, la prórroga automática, por su propia naturaleza y significación, no podía tener incidencias en el cómputo de la prescripción, al no poderse considerar como plazo ordinario de declaración del Impuesto.

4. ) Sin cuestionarse el problema que ahora se suscita, esta Sala ya había admitido el criterio que ahora se declara, pues en su sentencia de 3 de marzo de 2001 señaló que en estos casos de aplicación de la normativa procedente del Impuesto de Sucesiones y Donaciones tras la reforma de la LGT de 1985 el cómputo de 5 años debe iniciarse no el día del fallecimiento, sino seis meses después, una vez transcurrido el plazo previsto para la declaración del impuesto, estableciendo, sin vacilación, también en la sentencia de 5 de abril de 2002 que el dies a quo arrancaba seis meses después del fallecimiento del causante.

5. ) Frente a lo anterior, no cabe invocar el art. 1969 del C.C ., que alude a que el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones se contará desde el día que pudieron ejercitarse, pues la anterior normativa aún era más perjudicial para la Hacienda, por cuanto daba base para que pudiera prescribir el derecho en un tiempo en que la acción inspectora no podía iniciarse por no haber transcurrido los plazos para la presentación de las declaraciones, siendo lo cierto que el legislador no sentó el criterio de que el plazo de la prescripción debía ser igual al plazo de que dispone la Administración para ejercer su acción.

   Por lo expuesto, procede desestimar el recurso del Abogado del Estado toda vez que el "dies a quo", a efectos de prescripción, ha de iniciarse a partir de los seis meses del fallecimiento del causante como sostiene la sentencia recurrida y no a partir del año como señala el recurrente.

Aunque el recurrente en casación no haya planteado si el plazo de prescripción de cuatro años aplicado por la sentencia recurrida es o no ajustado a Derecho en el caso de autos, no puede este Tribunal dejar de planteárselo, pues el recurrente siempre podría argüir que debió de aplicarla, en su caso, de oficio la Sala. Cuestión distinta será que haya lugar o no a apreciarla.

Son hechos determinantes de las actuaciones los siguientes: a) El fallecimiento de los padres de D. Juan Pedro --D. Pedro Miguel y Dª Fátima -- tuvo lugar en las fechas de 9 de febrero de 1986 y 16 de marzo de 1987. b) Como el fallecimiento de D. Pedro Miguel se produjo el 9 de febrero de 1986, el plazo de presentación de la documentación finalizaba el 9 de agosto del mismo año. c) El plazo de prescripción en este acaso comenzó a correr el día 10 de agosto de 1986, con lo que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria estaba prescrito a partir del 10 de agosto de 1990 si se computaban cuatro años o el 10 de agosto de 1991 si se computaban cinco años. d) Como el fallecimiento de la madre Dª Fátima se produjo el 16 de marzo de 1987, el plazo de presentación de documentos finalizaba el 16 de septiembre de 1987. e) El plazo de prescripción en este caso comenzó a correr el 17 de septiembre de 1987, con lo que el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria estaba prescrito a partir del 17 de septiembre de 1991 si el plazo de prescripción es de cuatro años o el 17 de septiembre de 1992 si el plazo de prescripción era de cinco años. f) Las actuaciones inspectores se iniciaron mediante la comunicación a D. Juan Pedro efectuada el 4 de febrero de 1992, fecha en la que fue requerido para que compareciera en las oficinas de la Inspección el día 7 de febrero. La actividad de la Administración tendente a la comprobación de los bienes de las herencias respectivas fue incesante y las actuaciones -- llevadas a cabo con conocimiento formal del sujeto pasivo -- no estuvieron paralizadas, en ningún caso, por un periodo superior a los seis meses ( ex arts. 31.3 y 4 del reglamento de 198 ). El 19 de noviembre de 1992 le fueron levantadas las Actas de Inspección num. 3211 y 3212.

A la vista de los datos expuestos, para determinar si se había consumado, en el supuesto de autos, la prescripción objeto de controversia, habrá que concretar si el plazo prescriptivo aplicable es el de cuatro o cinco años tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los Contribuyentes , y del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la citada Ley 1/1998.

El art. 24 de la Ley 1/1998, así como la Disposición Final Primera . 1 de la misma, modifican el art. 64 de la Ley General Tributaria, reduciendo de cinco a cuatro años los plazos de prescripción de los derechos y acciones que en él se mencionan.

De conformidad con lo dispuesto en su Disposición Final Séptima , la Ley 1/1998, de 26 de febrero , entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el día 19 de marzo de 1998; sin embargo, el apartado 2º de la citada Disposición pospuso, entre otros extremos, la entrada en vigor de "lo dispuesto en el art. 24 de la presente Ley , (y) la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT ", hasta el día 1º de enero de 1999.

Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo plazo de prescripción quisieron ser resueltas por la Disposición Final Cuarta del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ; en el apartado 3 de la citada Disposición Final 4ª se señalaba expresamente que "en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados" en el art. 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , y en la nueva redacción dada por dicha Ley al art. 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT ), el citado plazo de prescripción de cuatro años "se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente". Como señalaba el Preámbulo del Real Decreto, tal concreción o aclaración en relación con "los nuevos plazos de prescripción" se llevaba a cabo "para evitar las posibles divergencias que pudieran surgir en su interpretación", que la doctrina ya había puesto de manifiesto.

Se comprende así que, en este contexto normativo, la sentencia recurrida concluyese que a partir del 1 de enero de 1999, y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción para exigir la deuda tributaria y cobrar lo liquidado había quedado instaurado en cuatro años y que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones cuya liquidación era objeto de impugnación en la instancia estaba prescrito respecto de la herencia del padre del entonces recurrente a partir del 10 de agosto de 1990 y respecto de la herencia de su madre a partir del 17 de septiembre de 1991.

Sin embargo, la sentencia de 25 de septiembre de 2001 , en la que se resuelve el recurso de casación en interés de la Ley num. 6789/2000, hacía notar que la más moderna doctrina a propósito del plazo de prescripción en materia tributaria había precisado que:

1. Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado 4 años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el artículo 65 de la LGT (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el artículo 66 de la mencionada Ley , o no se ha dirigido la acción penal contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.

2. Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados 4 años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos 4 años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado artículo 65 de la LGT, o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de 4 años.

3. Si antes del 1 de enero de 1999 se vió interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

A la vista de las situaciones jurídicas expuestas, este Tribunal Supremo sentó la doctrina siguiente:

Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT .

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluído antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente-- vigente.

Por su parte, la sentencia de 10 de mayo de 2004 (Rec. casación num. 2149/1999 ) decía que "esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64.a) Ley General Tributaria )... operan sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción (la de la Ley 1/1998), el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso, y, así, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición Final Séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999 y en aquellos que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En la misma línea se encuentran las sentencias posteriores de 17 y 24 de mayo de 2005, 1 de febrero, 21 de marzo y 26 de abril de 2006 (Recursos de casación nums. 6553/2000, 768/2001, 3601/2001 y 5209/2001 ).

Conforme a la doctrina jurisprudencia expuesta, forzoso es concluir que en el supuesto que se examina el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años, toda vez que el periodo que se invoca como sustentador de la prescripción habría transcurrido íntegramente bajo la vigencia de la Ley General Tributaria, en su versión anterior a la de la Ley 1/1998 pues viene referida al comprendido entre el fallecimiento de los padres (9 de febrero de 1986 y 16 de marzo de 1987) y el día en que se comunicó el inicio de las actuaciones inspectoras (4 de febrero de 1992).

Al no poder aplicarse en el caso de autos el plazo de cuatro años sino el de cinco, es claro que en el presente caso el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones estaba prescrito, en todo caso, respecto de la herencia del padre de D. Juan Pedro a partir del 10 de agosto de 1991; pero no se daban los presupuestos fáctico-jurídicos para apreciar la prescripción respecto de la herencia de su madre, considerando las fechas a las que se refiere la propia sentencia de instancia pues en este caso la prescripción de cinco años no se consumaba hasta el 17 de septiembre de 1992 y las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante requerimiento de 4 de febrero de 1992, que interrumpieron evidentemente la prescripción.

En consecuencia de cuanto se ha expuesto, procede confirmar la sentencia recurrida en cuanto a la apreciación de la prescripción en la herencia de D. Pedro Miguel pero, en cambio, ha de casarse la sentencia en cuanto aprecia también la prescripción respecto de la herencia de Dª Fátima, lo que nos lleva a dictar sentencia sustitutoria, de conformidad con lo previsto en el art. 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción , dentro de los términos en que aparece planteado el debate.

Además de la cuestión relativa a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto, el debate planteado en la instancia giró en torno a las siguientes cuestiones:

1. Alegaba D. Juan Pedro, recurrente en la instancia, a propósito de la inspección en la sucesión causada por el fallecimiento de su madre Dª Fátima Corrales, el perjuicio que le ocasionó la falta de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras. Sobre este mismo problema, planteado también por su hermano D. Manuel en el recurso contencioso- administrativo num. 495/1996 seguido ante la misma Sección de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, el Tribunal de instancia empezó por recordar que, ante la alegación de posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos, debe tenerse en cuenta que la comisión de tales irregularidades no es suficiente para anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho ya que el art. 47.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo exigía para ello que se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Sentado lo que antecede, el Tribunal "a quo" entendió que no se había producido para el recurrente indefensión alguna en la vía económico-administrativa al tener cumplido conocimiento del hecho imponible y de la liquidación pretendida. Lo mismo puede decirse aquí con respecto a D. Juan Pedro.

2. Consideraba el recurrente de aplicación para la fijación de la base imponible la valoración catastral. Es lo cierto, sin embargo, que el art. 117 del Texto refundido de 6 de abril de 1967, aplicable aquí en función de la fecha del hecho imponible, establecía que "la Administración practicará la comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos..." enumerando, a continuación, los medios de comprobación susceptibles de utilización y, entre otros, aparecía la valoración que formulase un funcionario técnico al servicio de la Administración, siendo éste el método utilizado en el presente caso como se deduce de los escritos de la Inspección. En el Impuesto de Sucesiones nunca fueron de aplicación las reglas valorativas del Impuesto sobre el Patrimonio, tal como este Tribunal Supremo ha recordado en sus sentencias de 17 de abril de 1989, 6 de junio de 1994 y 13 de enero de 1995, entre otras. 3. Alegaba el recurrente la falta de motivación de las valoraciones. El alegato, en verdad, carece de sentido pues, habiéndose anulado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en el expediente 660/93 -- que afecta al otro heredero -- la liquidación del Impuesto por falta de motivación en la valoración de los bienes, carece de utilidad práctica alguna volver ahora en sede judicial sobre la nulidad de la valoración acordada ya en la vía administrativa.

4. Quiere el recurrente que se le notifique el resultado de la comprobación de valores efectuada por la Administración. Esa comprobación tuvo lugar en el curso de un procedimiento de inspección y, por tanto, se rige por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 25 de abril de 1986 y, en concreto, por su art. 70.2. Del citado precepto se desprende que en el procedimiento inspector no es admisible la exigencia de notificar previa y separadamente al interesado el resultado de las comprobaciones de valor, lo cual es congruente con el hecho de que los actos de valoración no son susceptibles de impugnación separadamente, sin perjuicio de que al impugnarse las liquidaciones puedan también impugnarse las valoraciones realizadas.

Estándose en el caso de estimar el recurso de casación interpuesto, no procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 8 de mayo de 2000, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso- administrativo num. 493/1996, sentencia que se casa y anula.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Juan Pedro contra la resolución del TEAC de 9 de Mayo de 1996 y, al tiempo que denegamos la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en lo que afecta a la sucesión de Dª Fátima Corrales, desestimando en lo demás el recurso interpuesto, declaramos, por el contrario, dicha prescripción en lo que afecta a la sucesión causada por D. Pedro Miguel.

No procede acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Jaime Rouanet Moscardó.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martínez Micó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.