STS 1664/2017, 2 de Noviembre de 2017

Hacienda El Hornillo, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 191/2014 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 28 de febrero de 2014, que desestimó las reclamaciones económicas-administrativas interpuestas por Hacienda El Hornillo, S.L., contra las resoluciones núms. 30/05353/2011 y 30/5658/2011 (acumuladas) dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Murcia de la Agencia Tributaria, por las que se establece un importe de la cuota a liquidar por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del cuarto trimestre de 2006 de 71.410,56 euros, unos intereses de demora de 19.161,02 euros, y una sanción por dejar de ingresar ( art. 191 LGT ) de 35.705,38 euros.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia dictó la sentencia de 31 de mayo de 2016, desestimando el recurso núm. 191/2014 , en lo que aquí interesa, con el siguiente fundamento:

QUINTO.- La Sala no comparte la interpretación realizada por la parte actora.

La permuta quedó sin efecto con todas sus consecuencias, incluida la tradición porque no existe contrato de permuta. Si se dejó sin efecto la permuta lo mismo sucede con las prestaciones inherentes y la posición de las partes. No puede operar los efectos jurídicos de la permuta, una vez dejada sin efecto, más allá de su existencia y vigencia, que es lo que considera la parte actora. La llamada novación ha producido un nuevo hecho imponible, como es la compraventa, y lo realizado por la Inspección no es más que el ajuste correspondiente, de innecesaria repetición. Y esta interpretación no es incompatible con las consultas de la Dirección General de Tributos que se citan, que van referidas en concreto a la cesionaria (que es la consultante) y no al cedente del solar, como puede observarse de su simple lectura, y que en realidad van referidas a las consecuencias del cambio y correspondientes ajustes.

La posición del actor cambia totalmente con el nuevo contrato (desaparecido), y deja la condición jurídica de permutante para convertirse en vendedor, posición nueva con nueva prestación. Así las cosas caen por su peso las demás peticiones en cuanto al momento del devengo y del valor, que se pretende sea el inicial de 2003, olvidando que ese negocio jurídico dejó de existir, apareciendo en su lugar una compraventa, y no una permuta novada, porque la misma ha sido dejada sin efecto.

Al quedar sin efecto la permuta, en el nuevo negocio lo único que permanece es el elemento subjetivo, pero no todos los demás, incluidas la entrega. Otra cosa es que materialmente el solar permaneciese en posesión por la actora, en situación de hecho, convirtiéndose y consolidando (simultáneamente por la nueva escritura) en derecho real con el nuevo contrato de compraventa, que es el título habilitante, siendo prueba evidente la emisión de "nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida", con señala la consulta n° 861/03 antes referida. Al ser un nuevo negocio y hecho imponible, obviamente debía incluir la diferencia entre lo pactado y luego percibido por compraventa, en su totalidad, y por tanto se incluyen los 18.000 euros.

Ninguna argumentación, por brillante que sea, como lo es sin duda la expresada por la parte actora, y que merece todos los respetos, desvirtúa la realidad de los hechos y su correspondiente calificación jurídica correspondiente a la realidad fáctica.

En conclusión, con el mutuo acuerdo de los contratantes ha quedado sin efecto la operación inicialmente gravada, tanto la futura entrega de viviendas, como la transmisión del suelo, y ello por resolución de la permuta, y otra interpretación sería dar vigencia a un negocio que ya no lo tiene.

Las normas no son de dudosa interpretación ni presentan laguna alguna, por lo que la sanción es procedente, ya que puede apreciarse el incumplimiento de una mínima diligencia.

.

Disconforme con dicha sentencia, la representación procesal de la mercantil Hacienda El Hornillo, S.L., por escrito de fecha 24 de junio de 2016, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina con fundamento en que «los actos de liquidación y de imposición de sanción deben ser anulados porque la escritura de modificación de la de permuta del año 2006 no dejó sin efecto la escritura de cesión de solar a cambio de obra futura otorgada por las partes en el año 2003, de conformidad con lo establecido en los artículos 609,1.095 , 1.203 , 1.204 y 1.462 del Código Civil » (pág. 23 del escrito de interposición).

Además, señala que «con independencia de la procedencia o no de la repercusión del IVA en el momento de la sustitución de la contraprestación en especie por su valor en metálico, el devengo de la operación se produjo en el año 2003, por lo que resulta improcedente la liquidación practicada relativa al período 2006-4T, debiendo ser anulada» (pág. 27). Y que «el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación es el valor de mercado del terreno en la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los desechos por las partes (momento de la permuta), siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que tales derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado y, en principio (salvo cláusula expresa en contrario), pueden ser objeto de negociación y transacción en el mismo mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen» (pág. 33).

En resumen, la entidad recurrente considera que «la liquidación practicada, se ha dictado contraviniendo manifiestamente tanto la jurisprudencia como la doctrina administrativa de aplicación al caso por lo que no se encuentra ajustada a Derecho, debiendo ser anulada» (pág. 35).

Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, la actora alega la improcedencia de la sanción «por cuanto en la resolución sancionadora existe una ausencia de motivación y de prueba de la culpabilidad» (pág. 41).

A este respecto, Hacienda El Hornillo, S.L., en primer lugar, señala «que el contenido del expediente sancionador reúne todos los ingredientes genuinos de la llamada responsabilidad objetiva, rechazados de modo constante y unánime por nuestra jurisprudencia, cuyo análisis pormenorizado, conducente a la anulación de la sanción, ha expuesto, magistralmente, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 (Rec. 146/2004 )» (pág. 44). En este sentido, subraya que no «puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituye infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se infiere la existencia de culpabilidad». Y que «la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente fundamentación de la sanción» (pág. 45).

Y, en segundo lugar, considera que, «en cualquier caso, la conducta seguida por el obligado tributario no es merecedora de sanción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 179.2.d) LGT porque el obligado ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, habiendo además ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria en consultas vinculantes y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo» (pág. 46).

Por todo ello, termina suplicando «se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida, respecto a cada una de las controversias suscitadas, en las correlativas sentencias alegadas como contradictorias» (pág. 57).

Aporta como sentencias de contraste, la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de fecha 4 de febrero de 2009 (rec. núm. 15168/2009 ), «en relación a la controversia relativa a la naturaleza jurídica de la "escritura de modificación de otra"» (pág. 1); la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 29 de abril de 2009 (rec. 5483/2006 ), «en relación a la controversia relativa al devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido» (pág. 1) y «en relación a la controversia relativa a la fijación de la base imponible del impuesto sobre el Valor Añadido» (pág. 2); y la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de fecha seis de junio de 2008 (Rec. 146/2004 ), «en relación a la controversia relativa a la improcedencia de la sanción impuesta por cuanto en la resolución sancionadora existe una ausencia de motivación y de prueba de la culpabilidad» (pág. 2).

El abogado del Estado, por escrito de fecha 17 de noviembre de 2016, formalizó oposición a dicho recurso, aduciendo que en realidad «[n]o existe entre la sentencia impugnada y la de contraste la identidad requerida y, en todo caso, ninguna contradicción sustancial puede apreciarse.- Y es que la interpretación de los contratos es cuestión que atañe al tribunal de instancia, quedando al margen de la casación» (pág. 2 del escrito de oposición). «Finalmente -señala-, que las sanciones han de ser motivadas y ha de estar presente el elemento subjetivo de la culpabilidad es doctrina que no se discute» (pág. 3 del escrito de oposición). Por lo que interesa se declare no haber lugar al mismo con imposición de las costas al recurrente.

Recibidas las actuaciones, se señaló para votación y fallo el 24 de octubre de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Se impugna mediante este recurso de casación en unificación de doctrina la sentencia de 31 de mayo de 2016, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, que desestimó el recurso núm. 191/2014 , formulado contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia de 28 de febrero de 2014, que desestimó las reclamaciones económicas administrativas números 30/05353/2011 y 30/5658/2011 (acumuladas) planteadas contra sendos acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Murcia de la Agencia Tributaria, instado por la mercantil Hacienda El Hornillo, S.L., por los que se establece, de un lado, un importe de la cuota a liquidar por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del cuarto trimestre de 2006 de 71.410,56 euros, y unos intereses de demora de 19.161,02 euros, y, de otro, una sanción por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria ( art. 191 LGT ) de 35.705,38 euros.

Los hechos más relevantes para resolver el presente recurso, que se encuentran extractados en la resolución del TEAR de Murcia de 28 de febrero de 2014 (Antecedente de Hecho Primero), son los siguientes:

-En fecha 17/09/03 se realiza escritura pública de cesión de solar a cambio de obra futura, por la que Hacienda el Hornillo SL transmite a INVERMED 2002 SL un finca a la que se asigna un valor de 360.000 €. INVERMED 2002 SL se compromete a entregar al otro permutante como contraprestación cinco viviendas tipo dúplex que se valoran en 342.000 €; la diferencia de valor 18.000 € se pagó en efectivo. HACIENDA EL HORNILLO SL repercute 57.600 € en concepto de IVA (16 % de 360.000 €) e INVERMED 2002 SL repercute 23.940 € en concepto de IVA (7 % de 342.000 €).

-En fecha 19/11/06 se realiza escritura pública de modificación de la escritura de 17/09/03 en la que se acuerda sustituir la entrega de las 5 viviendas por la cantidad de 788.316,08 €. INVERMED 2002 SL devuelve a HACIENDA EL HORNILLO SL los 23.940 € cobrados por cuota de IVA en el año 2003 por la futura entrega de las viviendas.

-En el libro de facturas recibidas del contribuyente del 4T/06, se comprueba que en ejecución de la escritura de rectificación de fecha 09/11/06, se registra un abono de los 342.000 € en base y 23.940 € de IVA soportado, que se contabilizaron y dedujeron con ocasión de la escritura de 17/09/03, por el pago anticipado de las cinco viviendas adquiridas, si bien, en relación con el libro de facturas emitidas se constata y se reconoce en diligencia que no se ha repercutido IVA a INVERMED 2002 SL por la diferencia entre el valor establecido para el terreno en escritura de permuta de 17/09/03 tras sustituir las viviendas que se valoraron en 342.000 € por la suma de 788.316,08 €.

Concluye la Inspección que, tras la escritura de 19/11/06, el obligado tributario debería de haber repercutido IVA por la diferencia hasta el nuevo precio de venta del terreno, siendo que dicha escritura, dado el carácter de las modificaciones producidas, que en nada se asimila a una rectificación de errores, se corresponde con una novación contractual y por consiguiente ante un nuevo hecho imponible, que es el de compraventa, que se encuentra sujeto y no exento a IVA. En consecuencia, la Inspección considera que el contribuyente debió de repercutir IVA por la diferencia hasta el nuevo precio pactado para el terreno en la escritura de 09/11/06: 16 % s/ (806.316,08 € - 360.000 €)= 16 % s/ 446.316,08 € = 71.410,57 €.

.

La recurrente plantea cuatro motivos, tres de ellos contra la liquidación y uno contra la sanción.

En primer lugar, se queja de que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 31 de mayo de 2016 , objeto de este recurso, al coincidir con la Administración tributaria en que la llamada "escritura de modificación de otra", de fecha 9 de noviembre de 2006, no ha supuesto una novación modificativa de la escritura de cesión de solar a cambio de obra futura (5 viviendas tipo dúplex), de 17 de septiembre de 2003, sino que la permuta ha quedado sin efecto y se ha producido un nuevo hecho imponible, como es la compraventa, infringiría los arts. 609, 1.095 , 1.203 , 1.204 y 1.462 del Código Civil (pág. 24 del escrito de interposición), y estaría pronunciándose en sentido contrario a lo que declara la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 4 de febrero de 2009 (págs. 18-23).

En segundo lugar, critica que la sentencia impugnada, ratificando el criterio de la Administración tributaria, haya considerado como fecha del devengo del IVA el año de "la escritura de modificación de la permuta", el 2006, en lugar del año "de celebración del contrato de permuta" (momento de la entrega del solar), el 2003; lo que, a juicio de la actora, vulneraría los arts. 75 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, en conexión con los arts. 80 y 89 de la citada Ley y el art. 24.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del citado impuesto (pág. 33), al mismo tiempo que entraría en contradicción con la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2009 (págs. 29-33).

En tercer lugar, alega que la resolución judicial aquí cuestionada, al confirmar la liquidación de la Inspección, que al fijar la base imponible del IVA tiene en cuenta el valor de mercado del terreno en el momento en que se entrega la contraprestación pactada, 2006, en lugar de en el momento en que se produjo la permuta, 2003, infringiría los arts. 75 y 79 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, en conexión con los arts. 80 y 89 de la citada Ley y el art. 24.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del citado impuesto (pág. 41), a la par que desconocería lo establecido en la referida sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2009 (págs. 37-41).

Finalmente, la entidad recurrente denuncia que la sentencia impugnada, al no declarar la improcedencia de la sanción porque la resolución sancionadora incurre en falta de motivación y de prueba de la culpabilidad, y porque, en cualquier caso, habría existido una interpretación razonable de la norma (págs. 46-47), estaría conculcando los arts. 54 y 138 de la Ley 30/1992 , 77 , 79.a , 124 y 125 de la LGT de 1963 (actualmente , 77 , 183 , 191 y 207 y ss. de la LGT de 2003 , y 24.2 y 25 de la CE (pág. 57); así como ignorando la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 (págs. 48-57).

Por su parte, el abogado del Estado solicita que se declare que no ha lugar al presente recurso porque, a su juicio, no «existe entre la sentencia impugnada y la de contraste la identidad requerida y, en todo caso, ninguna contradicción sustancial puede apreciarse». «Y es que la interpretación de los contratos es una cuestión que atañe al tribunal de instancia, quedando al margen de la casación. Que un tribunal pueda descubrir una novación modificativa de una permuta y, en permuta distinta, otro tribunal diferente, una modificación extintiva -dice-, es algo perfectamente posible dentro del ámbito de interpretación de los contratos, en el que ha de juzgarse la intención de los contratantes además de los términos del contrato y ha de hacerlo el tribunal de instancia a la vista de las circunstancias concurrentes» (págs. 2-3 del escrito de oposición).

Y de ello -argumenta- derivan otros efectos de los discutidos en el recurso, pues puede reconocerse una sola operación modificada o, como es el caso, dos operaciones distintas, lo que hace irrelevante cualquier doctrina sobre momento de valoración que quiera aplicarse a un supuesto distinto del efectivamente considerado, de acuerdo con la calificación derivada de la interpretación contractual en la instancia

(pág. 3).

Pues bien, planteada en los citados términos la demanda, debemos comenzar señalando que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. «Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir» [sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada, así como la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ). Y, ciertamente, «esta Sala viene exigiendo con rigurosidad el cumplimiento de los requisitos referenciados en el escrito de interposición, demandando un exquisito cuidado en el razonar sobre la concurrencia de las identidades que refiere el artículo 96.1 ("mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y en cuanto a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales") a la hora de justificar la existencia de los distintos pronunciamientos alcanzados en la sentencia recurrida y en la o las de contraste, y de indicar la infracción legal que se imputa» [ sentencia de 13 de abril de 2015 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 724/2014), FD Tercero].

A tenor de las exigencias y características de este singular recurso, debemos comenzar adelantando que no puede prosperar por lo que se refiere a los tres primeros motivos, referidos al acuerdo de liquidación del IVA, por las razones que se exponen a continuación.

Como hemos señalado, la actora denuncia que la sentencia impugnada, al considerar que la escritura de 9 de noviembre de 2006 no supuso una novación modificativa de la permuta registrada en la escritura de 17 de septiembre de 2003, sino una modificación extintiva, de manera que dicha permuta quedó sin efecto y se transformó en una compraventa, lo que constituiría un nuevo hecho imponible, estaría infringiendo varios preceptos del Código Civil y contradiciendo la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 4 de febrero de 2009 , en lo que aquí interesa, declara lo que sigue:

Siendo indubitada la naturaleza jurídica del negocio, plantea la recurrente como novación extintiva la firma del segundo contrato de abril de 2000, alegando que el mismo dejaba sin efecto el contrato [de] 31 de agosto de 1999, argumento que no comparte esta Sala.

En efecto, por más que en la escritura pública de abril de 2000, y en atención a la modificación del proyecto, sobre el solar cedido se prevea la construcción de quince chalets y no de nueve como inicialmente se preveía, y en base a ello, la entidad recurrente se comprometía a entregar un chalet más, ello no es indicativo de que se anulara el contrato anterior quedando tales obligaciones sin efecto, extinguidas como aduce demandada. Del tenor de dichos contratos, resulta claro que las obligaciones contraídas en aquel primer contrato de permuta celebrado en el año 1999, subsisten en el contrato ulterior, sin perjuicio de que en el mismo se contuvieran estipulaciones complementarias

.

El motivo debe ser por tanto desestimado, por cuanto la escritura pública de abril de 2000 no extingue en absoluto la obligación de respetar las obligaciones contraídas en la escritura pública de 31 de agosto de 1999, ya que, no solo no se estipula expresamente que la obligación de cumplimiento de éstas quede extinguida, sino que, se conviene su mantenimiento, pues se pacta expresamente que "...D. Ruperto , garantiza el cumplimiento de las obligaciones que de la presente escritura y de las contraídas en la escritura de permuta autorizada por mí, el 31 de agosto de 1999, se derivan..."

(FD Cuarto).

Sin embargo, existen dos obstáculos que impiden que la pretensión de la recurrente pueda llegar a buen puerto. En primer lugar, la circunstancia, que a este Tribunal no le ofrece dudas, de que los hechos -los contratos- examinados e interpretados por la sentencia impugnada y la de contraste son sensiblemente diferentes.

Así, en la resolución judicial aquí cuestionada, se decide sobre un contrato de permuta por el que Hacienda El Hornillo, SL, transmite a INVERMED 2002, SL, una finca a la que se asigna un valor de 360.000 euros, a cambio de recibir en el futuro como contraprestación de esta última sociedad cinco viviendas tipo dúplex valoradas en 342.000 euros, pagándose los 18.000 euros de diferencia en efectivo; acuerdo que se altera posteriormente en el sentido de que, lo que era un intercambio de una finca por cinco viviendas (inmuebles por inmuebles), se transforma en el canje de dicha finca por 788.316,08 euros (inmueble por dinero).

En la sentencia que se ofrece de contraste, sin embargo, un contrato por el que inicialmente se intercambiaba un solar por un determinado número de chalets de los 9 que se iban a construir, se modificó solo para adjudicar uno más a la propietaria del terreno, porque se alteró el proyecto en el sentido de construir 6 chalets más (un total de 15).

Y el Tribunal Superior de Justicia de Galicia considera que no se produjo una novación extintiva con el nuevo contrato, no solo porque la adjudicación de un chalet más tuvo lugar «en atención a la modificación del proyecto», sino también porque en la nueva escritura se pacta el mantenimiento de las obligaciones derivadas de la anterior, pues «se pacta expresamente que "...D. Ruperto , garantiza el cumplimiento de las obligaciones que de la presente escritura y de las contraídas en la escritura de permuta autorizada por mí, el 31 de agosto de 1999, se derivan..."».

Por consiguiente, como hemos visto, la sentencia impugnada y la de contraste se pronuncian sobre operaciones disímiles, reflejadas en contratos con diferentes estipulaciones, lo que impide apreciar las identidades que exige el art. 96 de la LJCA .

Pero existe otro inconveniente más que impide que el recurso pueda prosperar en el motivo que examinamos. Y es que estamos ante una operación de calificación de contratos por la Sala de instancia, y, como recordamos, entre otras muchas, en la sentencia de 15 de enero de 2016 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4054/2014), «la interpretación de los contratos y negocios jurídicos celebrados entre las partes es una labor que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal. Así lo hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º), y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º)], seguido por la nuestra, entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º), 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º), 29 de marzo de 2010 (casación 11318/04, FJ 22 º) y 23 de julio de 2012 (casación 599/10 , FJ 2º). En otras palabras, sólo podemos adentrarnos en ese terreno cuando la valoración del contenido de los contratos contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido o pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas, sea irracional o incluso adolezca de desproporción, no encajando en un normal raciocinio.» (FD Tercero). Y ninguna de estas circunstancias han sido fundadamente denunciadas por la entidad recurrente, ni, de todos modos, este Tribunal aprecia su concurrencia.

Como motivos segundo y tercero, siempre en relación con el acuerdo de liquidación, la recurrente plantea que la sentencia impugnada, al confirmar el criterio de la Administración tributaria, que considera como fecha del devengo y de determinación de la base imponible del IVA el año 2006, en lugar del año en el que tuvo lugar el contrato de permuta, 2003, estaría vulnerando los arts. 75 y 79 de la Ley 37/1992 , en conexión con los arts. 80 y 89 de la citada Ley , y el art. 24.1 del Real Decreto 1624/1992 , al mismo tiempo que contradiciendo la doctrina contenida en la sentencia de este Tribunal de 29 de abril de 2009 , que, en lo que a la resolución del presente recurso importa, dice lo siguiente:

CUARTO.- Pese a las alegaciones de la parte actora, debe mantenerse el criterio sustentado por la sentencia de instancia, porque en el momento del devengo del impuesto, que coincide con el momento de formalización de la escritura pública de 1994, estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes: las dos parcelas que entregaba una de las partes (la que en el recurso contencioso administrativo actuó como recurrente) y los derechos que recibía a cambio sobre 17 pisos y 40 plazas de garajes todavía no construidos pero con todos los elementos que atañen a los mismos perfectamente delimitados: situación, dimensiones, ubicación, memoria de calidades y otros. Así pues en el momento del devengo, 1 de diciembre de 1994, se perfeccionó el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta: por una parte las dos parcelas y por otra los derechos sobre 17 pisos y 40 plazas de garajes, aún no finalizados pero completamente determinados.

Según el artículo 79.1 antes citado, el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación, es el valor de mercado de tales bienes el 1 de diciembre de 1994, que es la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que tales derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado y, en principio (salvo cláusula expresa en contrario), pueden ser objeto de negociación y transacción en el mismo mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.

 No debe confundirse el valor de mercado de los bienes en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado

.

Sucede, sin embargo, que la sentencia impugnada estima que la escritura de 9 de noviembre de 2006, no supuso una novación modificativa de la escritura de 17 de septiembre de 2003, de cesión de solar a cambio de la entrega futura de 5 viviendas tipo dúplex, sino que considera que, en virtud de aquélla, la permuta quedó sin efecto y se produjo un nuevo hecho imponible, en particular, una compraventa. Y en la medida en que, como hemos recordado, la interpretación de los contratos es una tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir en casación salvo que se den determinadas circunstancias que, ni se denuncian, ni, en cualquier caso, apreciamos, resulta evidente que la sentencia aportada de contraste es inidónea para ilustrar una contradicción de doctrinas, porque examina un supuesto distinto: una operación de permuta que no es objeto de una novación extintiva.

Distinta, sin embargo, debe ser, necesariamente, nuestra conclusión, respecto del cuarto motivo del recurso, que se centra en la improcedencia de la sanción.

Como hemos señalado, la actora denuncia en este punto que la resolución sancionadora incurre en falta de motivación y de prueba de la culpabilidad, y que, en cualquier caso, habría existido una interpretación razonable de la norma, lo que impediría la aplicación de medidas punitivas. De manera que, al confirmar la sanción, la Sala de instancia estaría conculcando los arts. 54 y 138 de la Ley 30/1992 , 77 , 79.a , 124 y 125 de la LGT de 1963 (actualmente , 77 , 183 , 191 y 207 y ss. de la LGT de 2003 ), y 24.2 y 25 de la CE ; así como ignorando la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 .

Por su parte, el abogado del Estado despacha la cuestión limitándose a señalar que la circunstancia de «que las sanciones han de ser motivadas y ha de estar presente el elemento subjetivo de la culpabilidad es doctrina que no se discute. Otra cosa es que en supuestos claramente diferenciados se advierta o no la presencia de tales elementos» (pág. 3 del escrito de oposición).

1. Pues bien, lo primero que debemos confirmar es que se produce la contradicción que exige el art. 96 de la LJCA . En efecto, la sentencia impugnada considera que la resolución sancionadora está motivada y no puede existir discrepancia razonable porque «[l]as normas no son de dudosa interpretación ni presentan laguna alguna, por lo que la sanción es procedente, ya que puede apreciarse el incumplimiento de una mínima diligencia» (FD Quinto, in fine ). En cambio, nuestra sentencia de 6 de junio de 2008 , que se ofrece de contraste, aprecia la falta de motivación de la sanción, porque, como ahora explicaremos con más detenimiento, rechaza que argumentos como el empleado por la Sala de instancia o, lo que resulta determinante, por el acuerdo sancionador, entre ellos la claridad de la norma, resulten idóneos o suficientes para fundamentar la culpabilidad precisa para imponer sanciones.

   Y venimos diciendo, desde esa sentencia de 6 de junio de 2008 , que «lo cierto es que, cuando se examina la aplicación del ius puniendi por la Administración tributaria, debe entenderse que se cumplen los requisitos del art. 96.1 LJCA siempre que, como aquí sucede, los recurrentes en los procesos que dieron lugar a la Sentencia impugnada y la de contraste hayan sido sancionados por la comisión de una infracción tributaria, ambos hayan solicitado la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación de la misma y los órganos judiciales hayan dictado pronunciamientos dispares» [FD Tercero; hemos subrayado lo mismo, por ejemplo, en las sentencias de 3 de diciembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2009), FD Segundo , y de 22 de diciembre de 2016 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 348/2016), FD Sexto).

   Al concurrir los presupuestos necesarios para la admisión del presente recurso, es necesario determinar si la sentencia impugnada ha infringido el ordenamiento jurídico.

2. Y, a este respecto, antes que nada, debemos acudir al acuerdo sancionador que confirma la sentencia recurrida, porque, cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE » lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues «sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE » [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

   Sentado lo anterior, debemos destacar acto seguido que el acuerdo sancionador impugnado se fundamenta, en esencia, en las siguientes afirmaciones: a) «Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario ha dejado de ingresar parte de la cuota tributaria del cuarto trimestre de IVA 2006»; b) «Hacienda el Hornillo SL era perfectamente conocedora de su obligación tributaria»; c) «resultan innegables los conocimientos jurídicos con los que cuenta el Consejero Delegado de Hacienda el Hornillo SL ya que su profesión es de notario»; d) «se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo/culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT »; e) «[n]o apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

   Soslayando alguna frase estereotipada que se descalifica por sí misma (como la que asevera la presencia de culpa/dolo porque a la actora le era exigible una conducta diferente), podemos decir que el acuerdo sancionador se funda, en síntesis: (i) en que la conducta de la actora es subsumible en el tipo infractor, dado que dejó de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria; (ii) en que la actora era consciente de sus deberes tributarios, lo que confirmaría el dato de que su Consejero Delegado es Notario y, por ende, conocedor del Derecho; (iii) y, en fin, en que no se aprecia ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3, de la LGT , entre las cuales está la interpretación razonable de la norma que alegó la entidad recurrente.

   Ya la resolución del TEAR objeto de examen por la sentencia impugnada reconoció explícitamente que «en lo que se refiere a la motivación del elemento subjetivo es cierto que el fundamento tercero del acuerdo impugnado, dedicado al análisis de tal elemento, en su literalidad responde a lo alegado por el reclamante en cuanto realiza referencias genéricas al concepto de culpabilidad sin concretarlos al caso controvertido» (FD Cuarto). Pero no supo extraer las consecuencias lógicas de esa afirmación.

   En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.

   1. En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

       En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

      En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

   2. Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

      Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

       En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

   3. Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia «la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ».

      Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

       En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) «porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE » [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

       Y en ambos casos hemos dicho que «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

      En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas «no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente» [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que «no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que «la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción», y «aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no «puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente», «afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes», «sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara» [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que «incluso en el supuesto de que la norma fuese clara», «ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción» [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].

       En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

En atención a lo razonado en los anteriores fundamentos, procede estimar parcialmente el recurso para la unificación de doctrina interpuesto y, por tanto, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo promovido por la entidad recurrente, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnad exclusivamente n lo que afecta a la sanción, todo ello sin imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.