STS 1105/2017, 21 de Junio de 2017

La sentencia impugnada en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

1º ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo núm. 574/2014, interpuesto por el Procurador don Manuel Sánchez-Puelles y González-Carvajal, en nombre de DON Edmundo Y DOÑÁ Manuela , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de octubre de 2014, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM004 y NUM005 , deducidas por los demandantes contra Acuerdos de Liquidación y de imposición de sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004.

2º ANULAR la sanción impuesta en cuanto a su consideración de grave.

3º No imponer las costas a ninguna de las partes

.

Contra la referida sentencia, don Manuel Sánchez-Puelles y González-Carvajal, Procurador de los Tribunales, actuando en nombre y representación de DON Edmundo Y DOÑA Manuela preparó recurso de casación y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso suplicando se dicte sentencia por la que case y anule la recurrida reconociendo que se encuentra prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, al haberse excedido la Inspección de los Tributos del plazo que para el desarrollo del procedimiento le habilita la normativa vigente.

Conferido traslado se formalizó la oposición al Recurso de Casación formulado por el Abogado del Estado suplicando no ha lugar al recurso.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 13 de junio de 2017, en cuya fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Premisa fáctica de la sentencia.

En su fundamento jurídico segundo sostiene lo siguiente:

Los antecedentes relevantes para la resolución de este proceso son, sucintamente expuestos, los siguientes:

A) En fecha 8/10/2010, se incoa Acta de Disconformidad A02 NUM006 , en la que se ponen de manifiesto los siguientes hechos:

a) Los obligados tributarios, DON Edmundo Y DOÑÁ Manuela fueron objeto de actuaciones de comprobación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2004.

b) La fecha de inicio de las mismas fue el 22/06/2009 y en el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta, no se deben computar 410 días por considerarse dilaciones imputables al obligado tributario.

c) Los sujetos pasivos habían presentado declaración por IRPF, en régimen de tributación conjunta, consignando en ella unos rendimientos de actividades económicas en estimación objetiva de 33.800,82 € y unos rendimientos de capital mobiliario de 8.153,83 €.

d) Los datos declarados se modificaron por los siguientes motivos:

1. Rendimientos de actividades económicas:

El sujeto pasivo aplicó un índice corrector por utilización de personal asalariado de 0,75. Sin embargo, de los datos aportados por el propio obligado tributario, se deduce que el índice que debería haber aplicado es el 0,9. Por tal motivo, se concluye que el rendimiento de la actividad económica ascendía a 40.560,98 €, incrementándose la base imponible en 6.760,16 €.

2. Rendimientos de capital mobiliario:

El obligado tributario y su esposa son los únicos socios de la entidad Lugonza Canarias, S.L. (NIF: B38459822), siendo el primero, además, su único administrador.

La actividad principal de Lugonza Canarias, S.L. es el arrendamiento de locales industriales.

D. Paulino percibió de su sociedad, entre el 22 y el 31 de enero de 2004, un total de 1.819.510 €. Esta operación se registró en la sociedad mediante los siguientes tres cargos en la cuenta 551 010 "Cuenta corriente con socios y administradores":

Cargo de fecha 22/01/2004: 480.000 €

Cargo de fecha 22/01/2004: 540.000 €

Cargo de fecha 31/01/2004: 799.510 €

Los dos primeros cargos se abonaron al socio mediante dos cheques al portador contra la cuenta abierta en Caja Canarias a nombre de la sociedad. El tercer cargo se abonó con la emisión de un cheque nominativo a favor del obligado tributario cargado contra la cuenta abierta en La Caixa a nombre de la sociedad. Los tres cheques fueron ingresados en la cuenta nº NUM003 de Caja Canarias, cuya titularidad única corresponde al obligado tributario. Dicha cuenta, a 31 de diciembre de 2008, continuaba reflejando un saldo deudor de 1.819.510 €.

Por otra parte, en la contabilidad de Lugonza Canarias, S.L. existe otra cuenta con la misma denominación (la nº 551 0 02 "Cuenta corriente con socios y administradores") donde se realizan numerosos cargos y abonos, en general de importes reducidos, y que sí que parece reflejar los movimientos propios de una cuenta a corto plazo donde queden registradas las entregas de efectivo de la sociedad a los socios y administradores o las recepciones a favor de la misma por parte de éstos.

A pesar de haber sido requerido por el actuario en diversas ocasiones, no fue aportado en el curso de las actuaciones de investigación el Libro Diario. En cuanto a las Cuentas Anuales, las únicas incorporadas al expediente no le consta a la Inspección que fueran depositadas en el Registro Mercantil.

El obligado tributario justifica dichas salidas de dinero de la sociedad alegando que se trata de préstamos concedidos al socio. Sin embargo, el actuario considera que es un supuesto de simulación relativa en la que, bajo la apariencia de un préstamo, se esconde un pago de utilidades al socio. Para alcanzar tal conclusión, se basa en los siguientes indicios:

a) La sociedad ha contabilizado dichas operaciones en una Cuenta Corriente con Socios, no quedando registrado en ninguna otra cuenta la concesión de ningún préstamo a los titulares del capital.

Es más, en la Inspección realizada paralelamente a la sociedad, ésta aportó, como hemos dicho, copia de las Cuentas Anuales.

b) En la Memoria que acompaña a las mismas se recogen menciones como las siguientes:

"Durante el ejercicio económico a que se refiere esta MEMORIA no ha sido satisfecho importe alguno al ÓRGANO DE ADMINISTRACIÓN en concepto de sueldo, dietas y otras remuneraciones".

"Durante el ejercicio económico no se han concedido anticipos ni créditos a los miembros del ÓRGANO DE ADMINISTRACIÓN, ni tampoco figuran en el Balance al cierre de ejercicio estos conceptos procedentes de ejercicios anteriores".

"No existen CRÉDITOS COMERCIALES A LARGO PLAZO en el Activo del Balance de la entidad".

Por tanto, el registro contable en la sociedad de las salidas de fondos a favor del socio apunta a la concesión de una utilidad derivada de su condición de tal, y no de un préstamo.

c) No se ha aportado ningún contrato de préstamo por escrito ni consta ningún acuerdo de la Junta General o prueba documental del supuesto contrato.

d) Cuatro años después, la Cuenta Corriente con Socios sigue teniendo el mismo saldo deudor de 1.819.510 €. No responde a la naturaleza de un préstamo que no se haya reembolsado ninguna cantidad a la sociedad. La devolución del capital prestado, tanto si se exigen intereses como si no, es un elemento esencial del contrato de préstamo (art . 1735 del Código Civil y art. 312 del Código de Comercio ).

e) En una sociedad en que el socio mayoritario posee el 65,07 % del capital y su mujer el 34,93 % restante, se produce una identidad entre la gestión de la sociedad y la voluntad del socio. La voluntad omnímoda del socio determina la sustracción de la sociedad de 1.819.510 €, sin compromiso de devolución ni devengo de intereses. Es el socio el que detentaba el poder de decisión para acordar el reparto de los mismos y de su voluntad depende también su reembolso a la sociedad. En este sentido, el artículo 1.256 del Código Civil dispone que "La validez y el cumplimiento de los contratos no puede dejarse al arbitrio de uno de los contratantes".

f) La sociedad no ha realizado ninguna actuación para recuperar el capital prestado.

g) Desde 2001 hasta 2004, la cifra de reservas había pasado de 1.101.594,23 € a 1.960.674,30 €. Por tanto, existían beneficios en la sociedad sin repartir que, en lugar de distribuirse en forma de dividendos, se ponen a disposición del socio.

h) El Tribunal Supremo ha mantenido en diversas ocasiones que cabe la posibilidad de adjudicar dividendos sin que exista un acuerdo formal adoptado por la sociedad.

i) Al no existir contrato de préstamo por escrito, no se presentó declaración por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

j) En cuanto a la declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio de 2004, aunque el interesado consignó una deuda con la sociedad Lugonza Canarias, S.L. de 2.976.257,85 €, dicho saldo no se corresponde con la suma de los saldos a final de ejercicio de las cuentas 551 0 10 (1.819.510 €) y 551 0 02 (106.132,14 €), " Cuenta corriente con socios y administradores".

Todos estos indicios permiten al actuario concluir que la calificación como préstamo de los fondos retirados de la sociedad por el socio, responde únicamente a las ventajas que, desde el punto de vista fiscal, se obtienen en el IRPF. En efecto, si la retirada de fondos se califica como préstamo, no tributaría en el IRPF y podría deducirse como deuda en el Impuesto sobre el Patrimonio. Sí que tributaría en el ITPyAJD pero, de hecho, no se ha liquidado este impuesto. En cambio, si este beneficio se califica como rendimiento de capital mobiliario, tributaria de acuerdo con el artículo 23.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por RDL 3/2004.

Dentro de esta categoría, el rendimiento no puede ser calificado como dividendo. Primero, porque no existe acuerdo de la Junta General sobre aplicación del beneficio de la empresa, adoptado sobre la base de un balance aprobado y contabilizado. Segundo, porque no se realiza en función del porcentaje de titularidad del capital social, ya que los fondos se entregan sólo a uno de los socios.

En consecuencia, únicamente cabe considerar que dicha atribución patrimonial al socio encuentra acomodo en el apartado 4º del artículo 23.1.a) del TRLIRPF (" cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedentes de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe ").

En base a lo expuesto, el actuario propone la siguiente regularización:

CUOTA 821.821,57

INTERESES DEMORA 249.659,26

DEUDA A INGRESAR 1.071.480,83

No habiendo formulado alegaciones, se confirma la propuesta de regularización contenida en el Acta, modificando únicamente la cuantía de los intereses de demora.

Dicho acuerdo se notifica en fecha 23/12/2010.

B)Tras instruir el correspondiente procedimiento, se acuerda la imposición de sanción por infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar la deuda resultante de la correcta autoliquidación. La sanción mínima se incrementó por el criterio de perjuicio económico, conforme a lo previsto en el artículo 187 de la LGT , resultando un importe de 616.366,18 €.

C) Contra el Acuerdo de Liquidación formulan los interesados reclamación económico- administrativa nº 1231/11 ante el Tribunal Central y reclamación núm. NUM005 contra el acuerdo sancionador.

Mediante la resolución ahora recurrida ante esta Sala se desestimó la reclamación. No obstante, interesa señalar que de las dilaciones que en el acuerdo de liquidación se consideraron imputables al obligado tributario, el TEAC sólo consideró que merecieran esta consideración las que a continuación se enumeran y que, como se verá, son objeto de impugnación tan sólo en parte.

Las dilaciones que el TEAC considera imputables a los obligados tributarios son las siguientes:

DILACIONES FECHA INICIO FECHA FIN DÍAS CÓMPUTO

Retraso en documentación bancaria 16/07/2009 29/10/2009 105 105

Retraso solicitud de aplazamiento 18/08/2009 06/10/2009 49 0

Retraso en documentación deudas con sociedades

18/08/2009 10/12/2009 115 42

Retraso solicitud de aplazamiento 16/04/2010 14/05/2010 28 28

Retraso en la aportación contrato trabajo

21/05/2010 09/06/2010 20 20

Retraso en la aportación de certificado de titularidad

15/07/2010 04/08/2010 20 20

Retraso solicitud de aplazamiento 28/07/2010 04/08/2010 7 0

Retraso solicitud de aplazamiento 26/08/2010 31/08/2010 5 5

Retraso solicitud de aplazamiento 17/09/2010 04/10/2010 17 17

TOTAL DÍAS DE DILACIÓN 236

Teniendo en cuenta que las actuaciones se iniciaron el día 22 de junio de 2009, consideró el TEAC que éstas deberían haber finalizado el 14 de febrero de 2011 (en realidad, el 13 de febrero pero esta fecha era domingo). Como el Acuerdo de Liquidación se notificó al interesado el día 23 de diciembre de 2010, las actuaciones inspectoras habrían concluido en plazo, por lo cual el TEAC desestimó la reclamación en este aspecto.

D) En cuanto a la cuestión de fondo, esto es, la calificación jurídica de los fondos sustraídos, la resolución impugnada efectúa un análisis conjunto de los elementos e indicios concurrentes llegando a la conclusión de que bajo apariencia de un préstamo de la sociedad al socio, se encubre una utilidad derivada de la condición de socio de las contempladas en el art. 23.1.4º Ley 58/2003 , que no puede ser calificada como dividendo por no concurrir los requisitos exigidos para ello en la legislación de sociedades. Por esta razón se descarta también que quepa practicar deducción por doble imposición, así como que puedan deducirse las retenciones debidas practicar (el perceptor colaboró en la falta de retención) o que pueda aplicarse el régimen de las operaciones vinculadas (no se trata de valoración de las prestaciones sino de calificación del negocio).

E) Finalmente, en cuanto a las sanción impuesta el TEAC razona que la sustracción de fondos propios sin que haya quedado justificada la existencia de un préstamo pone de manifiesto la culpabilidad del obligado tributario en la ausencia de tributación por la utilidad percibida de la sociedad en razón de su condición de socio, y permite descartar la exclusión del elemento culpabilístico con fundamento en una interpretación razonable de la norma ex art. 197.2 LG

.

Fundamentos de la sentencia en cuanto a la inexistencia de dilaciones indebidas en la tramitación del procedimiento.

En el fundamento jurídico Tercero sostiene la sentencia recurrida lo siguiente:

En la demanda se cuestiona que algunas de las dilaciones imputadas por la Administración a los obligados tributarios no lo son en realidad, razón por la cual el procedimiento inspector habría durado más de lo legalmente previsto con el efecto de no haber interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo, plazo que, en consecuencia, se habría superado produciéndose el efecto de la prescripción

.

Tras la transcripción de la normativa aplicable, en el fundamento jurídico cuarto la sentencia sostiene lo siguiente:

El primer periodo que los demandantes cuestionan es el comprendido entre el 16 de julio y el 29 de octubre de 2009 (105 días). En la primera fecha los demandantes no aportaron la totalidad la documentación que les había sido requerida el 22 de junio, por lo que fue requerido para ello en las sucesivas comparecencias hasta que, finalmente, en la diligencia núm. 6, de 29 de octubre de 2009 se aportó el extracto de la última de las cuentas corrientes que había sido demandada por la Inspección. Se trata por tanto de una dilación imputable a los demandantes que no se ve enervada por el hecho de que el 18 de agosto hubieran presentado la totalidad de los extractos bancarios salvo uno que manifestaban haber solicitado a la entidad pero que no les había sido facilitado, puesto que el requerimiento inicial para que se aportase relación y movimientos de todas las cuentas corrientes mantenidas como titular fue efectuado el 22 de junio de 2009 y no fue hasta el 4 de agosto cuando se acredita haber solicitado la información a Bancaja, dilación que no encuentra justificación alguna y que coincide con fechas especial y previsiblemente propicias para retrasos en quien ha de facilitar los datos.

Es cierto que en el ínterin se fueron aportando algunos de los documentos requeridos, de lo que extraen los demandantes la conclusión de que no existió paralización de la actividad inspectora. Pero además de que en la comparecencia 5 -15 de octubre- no se aportó ninguna documentación, no es posible identificar la actividad inspectora con el goteo de la aportación por los contribuyentes de información requerida, ni resulta acorde con los principios de eficacia de la administración -103 CE- exigir de esta el análisis parcial de la información de una misma naturaleza, de modo que el suministro parcial y progresivo de la información obligue a su constante reanálisis a medida que se van suministrando más datos.

La Sala considera, por tanto, que, en efecto, la dilación de 105 días de que tratamos es imputable a los demandantes

.

En el fundamento jurídico quinto la sentencia recurrida sostiene lo siguiente:

La segunda dilación del procedimiento de inspección cuya imputación a los demandantes es cuestionada por estos es la comprendida entre el 29 de julio de 2009 y el 10 de diciembre de 2009 . Este periodo corre desde el requerimiento para que se aportasen justificantes de las deudas mantenidas con las entidades en las que ostenta la condición de socio y/o administrador y de su evolución hasta la fecha actual, hasta que efectivamente se entregó esta información referida a la última de las sociedades concernidas -Inversiones y Promociones Reasa, S.L. Este periodo se solapa con la dilación de la que hemos tratado con anterioridad, razón por la cual la Inspección sólo computa desde el final de la dilación anterior, esto es 42 días .

Con respecto a este periodo ha de rechazarse el reproche consistente en que la información requerida iba más allá del ejercicio 2004 sometido a inspección, puesto que el análisis de las relaciones económicas sobre las que versaba la inspección en este punto -examen de la evolución de las deudas con la sociedad- no puede realizarse sin considerar su prolongación en el tiempo en cuanto reveladoras de su verdadera naturaleza, a su vez determinante del régimen tributario al que han de someterse. Como tampoco puede aceptarse la objeción consistente en que el periodo de dilación debería concluir en el momento en el que se proporcionó la información relativa al estado de deudas con Lugonza Canarias, S.L. en la medida en que fue la relación con esta sociedad la que motivó la liquidación originariamente impugnada, pretendiendo por tanto que sea irrelevante el tiempo empleado en el cumplimiento de la totalidad del requerimiento de información porque la liquidación final no se sirvió de la última información aportada.

Para descartar esta alegación hemos de rechazar la atomización de la actividad inspectora de la que se parte en el razonamiento de los demandantes en cuanto pasa por alto el carácter unitario del expediente, marcado esencialmente por la resolución iniciadora del mismo. Más allá de la relevancia que finalmente llegaron a tener en la liquidación que puso fin al procedimiento inspector , las diligencias van dirigidas a la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; son jurídicamente válidas y precisas en relación con el concepto impositivo de que se trata y se notifican al sujeto pasivo al que conciernen directamente en el marco de unas actuaciones de comprobación e investigación que no pueden considerarse de modo aislado desconociendo el carácter unitario del expediente al que con frecuencia se ha referido el Tribunal Supremo (vid por todas STS 16 de junio de 2011, rec. Cas. 331/2006 ). En la jurisprudencia del Tribunal Supremo de la que es muestra la acabada de citar, se afirma que el carácter unitario del procedimiento inspector impide considerar paralizadas las actuaciones con respecto a un tributo o ejercicio concreto por el hecho de que las actuaciones llevadas a cabo se refieran a otro tributo o ejercicio, siempre que, claro está, estos últimos se encuentren incluidos en los que en el acuerdo de iniciación se delimitan como objeto del procedimiento. Así, en dicha Sentencia se afirma que « cada diligencia no tiene por qué referirse a todos y cada uno de los ejercicios a los que la comprobación inspectora se extiende, a los Impuestos a los que alcanza o a un tema concreto para que las mismas tengan un carácter interruptivo de la prescripción en cada ejercicio. Las diligencias hay que enmarcarlas dentro de una actuación global de comprobación definida en la citación de inicio de aquélla, en cuanto a ejercicios e Impuestos (pudiéndose incluso ampliar o reducir una vez iniciada, como permite el art. 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ) [...], desplegando, por tanto, las diligencias extendidas en la actuación de comprobación sus efectos interruptores de la prescripción en relación con los mismos." Y más adelante se concluye que "el art. 31.4 del Reglamento Inspector se refiere a la interrupción injustificada de las actuaciones o del procedimiento inspector como un todo. Lo que la Ley quiere sancionar es una paralización injustificada de las actuaciones, no pudiendo decirse, con fundamento, en estos casos, que las actuaciones se han interrumpido por causa imputable a la Administración. De no entenderse así, se plantearían graves problemas prácticos en la forma de planificar y organizar el desarrollo de las actuaciones inspectoras, lo que supondría una evidente merma de la eficacia de la Inspección sin suponer ninguna garantía adicional para el contribuyente."

Pues bien, el principio acabado de exponer resulta, a juicio de la Sala, aplicable también al supuesto sometido a nuestra consideración tomando en cuenta las circunstancias concretamente concurrentes a las que ya hemos hecho mención.

Sin embargo sí resulta atendible la queja de los demandantes en cuanto a que la información relativa a Inversiones y Promociones Reasa, S.L . no estaba comprendida en el requerimiento de información relativo al estado de las deudas de los socios o administradores con la sociedad, pues con respecto a esta sociedad no se reunía esta condición. La información relativa a esta sociedad, que luego se mostró irrelevante, se solicitó en la Diligencia 7 (19 de noviembre de 2009) y aun cuando es cierto que no se aportó en la Diligencia 8 (30 de noviembre de 2009) sí se aportó en la Diligencia 9, del día 10 de diciembre, por lo que la dilación imputable a los demandantes fue la comprendida entre la diligencia 8 y la 9, esto es, 10 día s

.

La sentencia recurrida en el fundamento jurídico sexto sostiene lo siguiente:

Cuestiona también la demanda 28 días de dilación imputada a los demandantes que se corresponden con el aplazamiento solicitado por ellos de la comparecencia prevista para el 16 de abril hasta el 14 de mayo en que tuvo lugar, aplazamiento de cuya solicitud se deja constancia en la Diligencia 10, de 14 de mayo de 2010. En ella se refleja lo siguiente: " se advierte al compareciente que la solicitud de aplazamiento realizada de comparecencia prevista en conversación telefónica para el 16 de abril de 2010 hasta el día de la fecha se considerará, de acuerdo con los establecido en el artículo 104 del R.D 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, dilación imputable al obligado tributario."

La impugnación de este periodo se articula poniendo en duda la regularidad de los cambios de equipo inspector en cuanto pondrían en evidencia que no existió paralización, y, esencialmente se aduce la inidoneidad de la comunicación telefónica como para reanudar unas actuaciones de inspección que la Administración había paralizado motu propio el 10 de diciembre -Diligencia 9- señalándo que se reanudarían "previa comunicación al obligado por parte de la inspección.".

No es inusual encontrar en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y las sentencias de esta Sala referencias a la comunicación telefónica de la Inspección con los obligados tributarios sometidos a ellas. Entre las ocasiones en que esta cuestión ha sido controvertida se encuentra la STS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. 4318/2012 ) desestimatoria de un recurso de casación deducido por el Abogado del Estado frente a una Sentencia de esta Sala en la que no se atribuía relevancia a las comunicaciones telefónicas que la inspección (y luego el TEAC) afirmaban haberse efectuado para citar al obligado tributario, sosteniéndose por esta Sala que "existe una total carencia de acreditación por la Administración Tributaria de que, como sostiene el TEAC, en efecto, existieron peticiones de aplazamiento por la recurrente y se efectuaron múltiples llamadas telefónicas a la representación de la parte a los efectos de nueva citación, lo que, obviamente se debería haber hecho constar en su correspondiente Diligencia o cualquier otro medio probatorio que pudiera constatar la realidad de tales afirmaciones." Tal argumentación es avalada por el Tribunal Supremo en el FJ 3 de su Sentencia, en el cual cobra relevancia que la pretendida solicitud de aplazamiento formulada telefónicamente no fue documentada en la Diligencia en la que la comparecencia finalmente tiene lugar, sino que tan sólo se hizo referencia a ella en la Diligencia-resumen posterior, así como que existe controversia entre las partea acerca de si existió o no la solicitud de aplazamiento. Cierra su argumentación el Tribunal Supremo en el penúltimo párrafo del fundamento aludido señalando que los requerimientos y comunicaciones telefónicos " carecen de la fuerza probatoria requerida para que se puedan tener en consideración, máxime cuando, por un lado la Administración podía haber documentado la existencia de tales comunicaciones telefónicas," como porque la Administración sí citó formalmente al obligado tributario con posterioridad.

De lo anterior se extrae la conclusión de que lo determinante es la prueba de que la comunicación telefónica tuvo lugar con el contenido que de ella se predica, cuestión que es eminentemente circunstancial y casuística . Ahora bien, como el punto de partida no puede ser otro que el carácter formalizado de las actuaciones administrativas, para llegar a la conclusión de que la comunicación telefónica tuvo lugar y con un contenido específico será preciso explicitar los elementos a partir de los cuales llegamos a la conclusión.

Pues bien, en el presente caso está acreditado en las actuaciones que la Inspección trató de ponerse en contacto telefónico en varias ocasiones con el representante de los obligados tributarios (con quien siempre se entendieron las diligencias), y que " como consecuencia de las sucesivas incomparecencias a las citas previstas telefónicamente con el representante legal de los obligados tributarios", se emite una comunicación de 24 de abril de 2010 que trata de notificarse en el domicilio del representante los días 29 de abril y 5 de mayo con resultado infructuoso, lográndolo finalmente el día 7 de mayo de 2010 . Interesa hacer notar que en la comunicación se cita ante la Inspección para el día 14 de mayo, si bien aparece enmendada esta fecha y sobrescrito el día 20 (se salva la enmienda expresamente bajo firma del notificado), pese a lo cual la comparecencia documentada en la Diligencia 10 tiene lugar el día 14. Ello pone de manifiesto la existencia de comunicaciones no estrictamente formalizadas que dotan de verosimilitud a la afirmación efectuada en la Diligencia 10, según la cual la citación tuvo lugar para el día 16 de abril (coherencia con la afirmación de incomparecencias reiteradas efectuada en la comunicación de 24 de abril), pero se aplazó telefónicamente (coherencia con el hecho de que la comunicación cite para el día 20 y la comparecencia tenga lugar el día 14 ). A diferencia de lo acontecido en el supuesto contemplado en la STS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. 4318/2012 ), de la que hemos extraído nuestro canon de enjuiciamiento, en el caso que abordamos ahora, la diligencia en la que se hace constar la existencia del aplazamiento solicitado por los obligados tributarios (su representante) no opera en el vacío, sino que se encuentra avalada por la documentación previa de los intentos de notificación y comunicación telefónica.

Finalmente la Sala considera también relevante que ninguna objeción o protesta se realiza por el representante de los obligados tributarios en la Diligencia 10 respecto a lo que en ella se documenta, resultando definitivo a tal efecto que, a diferencia del modo en el que se cierran el resto de diligencias, en la núm. 10 se contiene -resaltado con un recuadro- la siguiente precisión seguida de la firma del compareciente y la Inspección: " [e]l compareciente manifieste expresamente su conformidad con el contenido de la presente diligencia ".

La conclusión de lo anterior no pude ser otra que considerar que los 28 días de aplazamiento son imputables a los inspeccionados.

En el fundamento jurídico séptimo la sentencia dice lo siguiente:

Una cuarta dilación es también cuestionada en cuanto a su imputación a los demandantes. Se trata de los 19 días que mediaron entre el 21 de mayo de 2010 en que debía haberse aportado el contrato de trabajo requerido el 14 de mayo (Diligencia 10) y el día 9 de junio (Diligencia 12) en el que se manifiesta que tal contrato no existe porque realiza trabajos de dirección y gerencia.

Hemos de dar en este punto la razón a los demandantes , toda vez que es cierto que entre el requerimiento para la aportación del contrato -14 de mayo- y la fecha señalada para su aportación -21 de mayo- no mediaron los 10 días a exigidos en el art 171.3 del Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. De ahí que no pueda considerarse dilación que en comparecencia inmediatamente siguiente al vencimiento de los diez días de plazo mínimo se pusiese de manifiesto la inexistencia del contrato requerido por las razones indicadas. Por ello este plazo de 19 días no puede considerarse como de dilación imputable al demandante.

Por el contrario, sí consideramos que resulta imputable a los demandantes el periodo que media entre la solicitud de aportación de certificación relativa a la titularidad de las participaciones en la entidad Coplaca de Inversiones, S.L. que debió ser entregada el día 15 de julio de 2010 y no lo fue hasta el 4 de agosto siguiente, esto es, 20 días después.

Finalmente no se combate que las dilaciones de 5 y 17 días correspondientes a aplazamientos sean imputables a los obligados tributarios

En el fundamento jurídico octavo la sentencia dice lo siguiente :

A todo lo anteriormente expuesto hemos de añadir una consideración general que permite descartar una objeción realizada por los demandantes en relación con la mayoría de las dilaciones que hemos considerado imputables a los demandantes, según la cual tal imputación no sería conforme a Derecho porque no habría producido la paralización del procedimiento inspector. Esta alegación, incorporada con carácter secundario a buena parte de los reproches de paralización no imputable a los demandante, no se acompaña de una cumplida individualización de la sustantividad de la actuación inspectora desarrollada en los periodos discutidos que permite afirmar que no existió paralización. Por lo demás, ya hemos advertido que, no es posible identificar la actividad inspectora con el goteo de la aportación por los contribuyentes de información requerida ni resulta acorde con los principios de eficacia de la administración -103 CE- exigir de esta el análisis parcial de la información de una misma naturaleza, de modo que el suministro parcial y progresivo de la información obligue a su constante reanálisis a medida que se van suministrando más datos

.

En el fundamento jurídico noveno la sentencia dice lo siguiente:

Lo hasta ahora expuesto conduce a rechazar que se haya superado el plazo máximo de doce meses para realizar las actuaciones inspectoras previsto en el art. 150 ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . En efecto, iniciadas el 22 de junio de 2009, el plazo para concluirlas era el 22 de junio de 2010, a lo que han de añadirse 185 de dilaciones imputables a los obligados tributarios. Ello sitúa el plazo máximo para la conclusión de las actuaciones en el día 24 de diciembre de 2010, siendo así que el acuerdo de liquidación fue notificado el 23 de diciembre de 2010, sin superar por tanto el plazo disponible

.

El recurrente alega dos motivos, al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , se considera que existe infracción de los artículos 104.2 y 150.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , así como del artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos.

Todo ello por existencia de contradicción en la Sentencia recurrida, a tenor de la jurisprudencia relativa a la interpretación del concepto jurídico de dilación imputable al contribuyente, con las Sentencias de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de abril de 2.012, Casación 60089/2008 y de 16 de marzo de 2.016, Casación para la Unificación de Doctrina 2243/2014; de la Sala de lo Contencioso - Administrativo, Sección 2ª, de la Audiencia Nacional, de 11 de febrero de 2.010, Recurso n° 464/2006; de la Sala de lo Contencioso - Administrativo, Sección 9ª, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 30 de octubre de 2.013, Recurso n° 810/2010 y, de la Sala de lo Contencioso - Administrativo, Sección 3ª, del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 5 de diciembre de 2.011, Recurso n° 3956/2008 .

El primer motivo alega prescripción del derecho a liquidar , por cuanto la Administración se ha excedido del plazo de doce meses del plazo de duración del procedimiento, con Infracción de los arts. 104.2 y 150.1 y 2 de la LGT 58/2003, y art. 104 del Reglamento aprobado por R.D. 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de Actuaciones Inspectoras.

El razonamiento de la sentencia consiste en que, el ejercicio liquidado por IRPF es el del año 2004. Se inició el procedimiento de comprobación e investigación tributaria el 22 de junio de 2009. El plazo de un año de duración legal del procedimiento, terminaría el 22 de junio de 2010. Hay dilaciones imputables al contribuyente de 185 días, por lo que, el plazo terminaría el 24 de diciembre de 2010, como la liquidación se notificó el 23 de diciembre de 2010, lo fue dentro de plazo.

Los recurrentes impugnan dos dilaciones: una de 72 días, por cuanto del periodo comprendido entre el 16 de julio de 2009 y el 29 de octubre de 2009, hay que descontar ese período al ser la causa de esa dilación, no haber aportado la información de cuentas de entidades financieras requeridas por la Inspección de Hacienda, y ello, alegan, no fue por culpa de los contribuyentes, sino que se debió a causa de un tercero, por lo que, no se estaría ante una dilación imputable al contribuyente. Así según los recurrentes, resulta que, el 18 de agosto de 2009 el contribuyente manifiesta que no puede aportar una información requerida de una cuenta corriente, porque la Entidad financiera no se la ha facilitado, no obstante la ha pedido el 4 de agosto de 2009, y finalmente aportó esa información el 29 de octubre de 2009. Sostiene que, desde el momento que los recurrentes manifestaron a la Inspección de Hacienda que no podían aportar la información solicitada, a partir de esa fecha, hasta que realmente se aportó, no puede considerarse dilación imputable al contribuyente, por lo que, hay que descontar 72 días. En apoyo de su postura, cita una sentencia del T.S. de abril de 2012 -recurso casación 6089/08 - y la sentencia de 16 de marzo de 2016 -recurso casación para unificación de doctrina 2243/2014 -.

Sin embargo la sentencia recurrida en su fundamento jurídico octavo, antes transcrito sostiene que la alegación genérica de que las actuaciones prosiguieron, a pesar de las dilaciones, no se acompaña de una cumplida individualización de la sustantividad de la actuación inspectora desarrollada en los periodos discutidos, llegando a la conclusión de que no existe paralización. En consecuencia estamos ante una valoración de la prueba que no puede ser revisada ahora en casación, según reiterada jurisprudencia.

La segunda dilación que discuten los recurrentes es la de 28 días, contenida en la diligencia n° 10 del procedimiento, de 14 de mayo de 2010, en la que consta:

Se advierte al compareciente que la solicitud de aplazamiento realizada de la comparecencia prevista en conversación telefónica para el 16 de abril de 2010 hasta el día de la fecha se considerará de acuerdo con lo establecido en el artículo 104 del R.D.1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos dilación imputable al obligado tributario

.

Impugnan esta dilación los recurrentes, alegando que el plazo que media entre el 16 de abril -conversación telefónica- y la comparecencia realizada en la diligencia de fecha 14 de mayo, ambos del 2010, resulta imputable a los obligados tributarios. Dando a entender que hubo una conversación telefónica el 16 de abril de 2010, cuando en esa fecha estaba fijada y prevista una comparecencia, y por así haberlo pedido los contribuyentes, la misma se aplazó hasta el 14 de mayo de 2010, a solicitud de los contribuyentes, a lo que la Inspección de Hacienda mostró su conformidad, y comunicándolo telefónicamente, si bien recogiendo todo ello en la diligencia n° 10, que los contribuyentes o el representante de los mismos, firmó y no puso objeción alguna. Como alega el Abogado del Estado, el recurrente, no puede ir contra los actos propios. Se trata de una dilación imputable al contribuyente, pues es un aplazamiento solicitado por el mismo.

Imposibilidad de revisar en casación la valoración de la prueba hecha por el órgano judicial de la instancia.

Como sostiene el Abogado del Estado las dos dilaciones temporales analizadas, han sido determinadas por la sentencia recurrida, en el ejercicio de la libre apreciación de la prueba, esta apreciación de la prueba, no puede ser objeto de revisión por el Tribunal Supremo, como así es conocido.

Recuerda el Abogado del Estado la doctrina jurisprudencial sobre apreciación de la prueba por el Tribunal de instancia. Como ha reiterado la jurisprudencia de este Tribunal (en ss. 25-1-89 , 8 y 26-5-89 y 2-12-89 ), han de respetarse los hechos de la resolución recurrida siendo inadmisible la casación cuando se parte de conclusiones fácticas contrarias o distintas, pues la Sala de casación ha de atenerse a la resultancia probatoria apreciada por la sentencia de instancia. Es doctrina reiterada y constante de esta Sala, que no es procedente en el recurso de casación hacer un supuesto de la cuestión, dada la naturaleza extraordinaria y especifica que reviste el recurso, que no permite proceder en él a una revisión de las pruebas, convirtiéndolo en una tercera instancia, sobre todo cuando las apreciaciones de la sentencia no han sido ni siquiera impugnadas y este recurso no consiste en contraponer el resultado probatorio al que llega subjetivamente el recurrente, al obtenido por la Sala de instancia, no habiéndose alegado como infringidos preceptos o jurisprudencia que se contengan criterios específicos para la valoración de la prueba sometida a la sana critica, como han reconocido las Sentencias" (4 y 12-5-98 ; 29-6-98 ).

En consecuencia, no procede la estimación del motivo del recurso, ni por ende, su estimación.

Desestimado el recurso procede la imposición de costas a la recurrente hasta la cifra máxima de 8000 euros, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional .