STS 1176/2017, 4 de Julio de 2017

Ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 23 de Madrid se interpuso por el procurador Don Gonzalo Ruiz de Velasco y Martínez de Ercilla, en representación de Don Joaquín , recurso contencioso-administrativo 98/2015 por el procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona contra determinadas actuaciones seguidas por la Inspección tributaria, en concreto contra la comunicación electrónica para comparecer ante la Inspección el 4 de marzo de 2015 para la firma del acta de inspección en disconformidad A02/ NUM000 de la misma fecha. En dicho procedimiento recayó sentencia desestimatoria de 30 de julio de 2015 .

Recurrida en apelación, la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid declaró la nulidad de la sentencia por haber sido dictada por un órgano incompetente, y convalidó las anteriores conforme al artículo 243 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (en adelante, LOPJ). Returnado el citado procedimiento, se le dio en la Sala el número 82/2016 como recurso contencioso-administrativo.

Seguidamente la citada Sección dictó sentencia de 15 de febrero de 2016 , rectificada por auto de 5 de abril de 2016 cuyo Fallo dice literalmente:

1°) Que debemos anular y anulamos la sentencia dictada por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 23 de los de Madrid de 30 de julio de 2015 , procedimiento número 98/15.

2°) Que debemos inadmitir e inadmitimos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador Don Gonzalo Ruiz de Velasco y Martínez de Ercilla , en representación de Don Joaquín , por el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales contra determinadas actos de procedimiento tributario inspector, comunicación electrónica para comparecer ante la Inspección el 4/03/2015 a las 13 horas para la firma del acta de inspección, código seguro de verificación NUM001 y acta de inspección A02/ NUM000 de 4/03/2015.

3°) No se hace expresa imposición de costas.

Contra la referida Sentencia preparó recurso de casación la representación procesal de don Joaquín que la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal de Superior de Justicia de Madrid tuvo por preparado mediante diligencia de ordenación de fecha 14 de abril de 2016 en la que, al tiempo, ordenaba remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes .

Emplazadas las partes y comparecidas en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, la recurrente presentó el escrito de interposición del recurso de casación basado, en síntesis y tras exponer los antecedentes que consideró de interés y consideraciones generales sobre la sentencia recurrida, en los siguientes motivos:

1. Al amparo del artículo 88.1.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA) por defecto de jurisdicción al negarse a resolver sobre la petición de complemento y nulidad del fallo.

2. Al amparo del artículo 88.1.a) de la LJCA por infracción de la garantía del artículo 24 de la Constitución e incurrir en el vicio del artículo 88.1.a) de la LJCA al no admitir una pretensión frente a una vía de hecho reflejada en las actuaciones materiales tributarias lesivas de derechos fundamentales.

3. Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA por lesión de las garantías procesales ocasionando indefensión y lesión del artículo 24 de la Constitución , por posible incongruencia omisiva de la sentencia dictada.

4. Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA por lesión de las garantías procesales ocasionando indefensión y lesión del artículo 24 de la Constitución , por lesión de la garantía del artículo 24 de la CE e incurre en el vicio del artículo 88.1.c) de la LJCA por incurrir en error patente, al estimar que el recurso se dirige contra el acto de comunicación de 4 de marzo de 2015, de citación, y no contra la incorporación de prueba ilícita documentada en ese acto y en el acta subsiguiente de 4 de marzo de 2015.

5. Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA por lesión de las garantías procesales ocasionando indefensión y lesión del artículo 24 de la Constitución e incurre en el vicio del artículo 88.1.c) de la LJCA por ausencia de motivación.

6. Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA por lesión de las garantías procesales ocasionando indefensión y lesión del artículo 24 de la Constitución . La sentencia impugnada lesiona la garantía del artículo 24.2 de la CE a utilizar los medios de prueba, e incurre en el vicio del artículo 88.1.c) de la LJCA por la negativa a conceder el medio de prueba solicitado mediante diligencia final en escrito de su mandante de 12 de junio de 2015 ocasionando la indefensión constitucionalmente proscrita por el artículo 24.2 de la Constitución .

7. Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA por lesión de las garantías procesales ocasionando indefensión y lesión del artículo 24 de la Constitución . La sentencia impugnada lesiona la garantía de los artículos 17.2 y 24.2 de la Constitución a utilizar los medios de prueba, e incurre en el vicio del artículo 88.1.c) de la LJCA por admitir la autoincriminacion constitucionalmente prohibida.

8. Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA por lesión de las garantías procesales ocasionando indefensión y lesión del artículo 24 de la Constitución . La sentencia impugnada lesiona la garantía del artículo 24 de la Constitución e incurre en el vicio del artículo 88.1.c) de la LJCA al no haber permitido audiencia ni defensa de mi mandante frente a la inadmisión del recurso al calificar el acto administrativo recurrido como de trámite.

10. ( sic ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA por infracción del ordenamiento jurídico. La sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico por inaplicar y no admitir como lesión de derecho fundamental la del derecho a la buena administración del artículo 41 de la Carta Europea de Derechos.

11. ( sic ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA por infracción del ordenamiento jurídico. La sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico por inaplicar y no admitir como lesión de derecho fundamental la del derecho a la no autoincriminación en materia tributaria garantizado por la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

12. ( sic) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA por infracción del ordenamiento jurídico. La sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico por inaplicar y no admitir como lesión de derecho fundamental la del derecho a ser emplazado en su domicilio.

13. ( sic ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA por infracción del ordenamiento jurídico. La sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico por inaplicar y no admitir como lesión de derecho fundamental de rechazar el uso por la Administración de pruebas prohibidas.

    14 ( sic ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA por infracción del ordenamiento jurídico. La sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico por inaplicar y no admitir como lesión de derecho fundamental del artículo 18 de la Constitución al usar la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT) indiscriminadamente los datos personales de su mandante.

15. ( sic) Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA por infracción del ordenamiento jurídico. La sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico por inaplicar y no admitir como lesión de derecho fundamental la denegación de la condición de parte tributaria en el procedimiento inspector ajeno que incorpora la AEAT y el derecho a ser emplazado como tal.

Por auto de 3 de noviembre de 2016 se declaró la inadmisión de los motivos primero, segundo, séptimo, décimo, undécimo, duodécimo, decimotercero, decimocuarto y decimoquinto del recurso de casación interpuesto y la admisión de los restantes motivos.

Por diligencia de ordenación de 10 de enero de 2017 se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas a fin de que, en el plazo de treinta días, formalizaran sus escritos de oposición, lo que realizaron el Ministerio Fiscal y la Abogacía del Estado, en la representación que les es propia, solicitando el primero la estimación parcial del recurso y el segundo su desestimación con expresa imposición de costas al recurrente.

Conclusas las actuaciones, por providencia de 26 de abril de 2017 se designó Magistrado ponente y se señaló este recurso para votación y fallo el día 27 de junio de 2017, fecha en que tuvo lugar el acto.

En la instancia el ahora recurrente impugnó las siguientes actuaciones de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT ya reseñadas en el Antecedente de Hecho Primero de esta sentencia:

1. Su citación mediante comunicación electrónica para comparecer en su condición de obligado tributario ante la Inspección, en concreto ante el actuario don Ezequiel , para la firma el 4 de marzo de 2015 del acta de inspección.

2. El acta de disconformidad A02/ NUM000 de esa misma fecha, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009 (en adelante, IRPF).

Sin entrar en detalles que no son del caso, el procedimiento seguido en la instancia se une a un conjunto de recursos contencioso-administrativos seguidos por las reglas del procedimiento para la protección de los derechos fundamentales, de los que esta Sala ha conocido en casación, dictando sentencias desestimatorias (sentencias de 20 de diciembre de 2016 , 31 de mayo y 13 de junio de 2017 , recursos de casación 1839 , 148 y 2655/2016 , respectivamente). Tales recursos se relacionan con una serie de actuaciones tributarias - ya sea de regularización como de recaudación - y éstas, a su vez, con otras seguidas ante la jurisdicción civil. El telón de fondo es el procedimiento de incapacitación de don Aureliano - suegro del ahora recurrente - y una vez fallecido, la situación de la herencia del causante y el enfrentamiento entre parte de sus hijos y el ahora recurrente, su mujer - de la que está separado - y el hijo de ambos, que han promovido los recursos citados.

La impugnación de la actuación reseñada en el Fundamento de Derecho Primero se basaba en que se trataba de una vía de hecho vulneradora del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva - artículo 24 de la Constitución - y el derecho a la intimidad - artículo 18 de la Constitución - en cuanto que suponían la revelación de datos personales, se impedía al ahora recurrente ejercer sus libertades y la libre disposición de sus bienes; además sostenía que la infracción de la normativa comunitaria europea en lo referido a la buena administración y al acceso al expediente [artículos 41.2.a) y b) y 42 de la Carta Europea de Derechos].

Siguiendo el resumen que hace de la demanda la sentencia impugnada, en ella el ahora recurrente vino a sostener lo siguiente:

1. La actuación impugnada seguida por el actuario don Ezequiel - a quien había recusado por su connivencia con don Constantino , cuñado del recurrente - tenía por finalidad exclusiva crear una prueba ilícita para imputarle en el IRPF de 2009 unos activos que no son suyos sino de su suegro ya fallecido, don Aureliano , a pesar de ser exclusivamente apoderado europeo de dos sociedades, tener la residencia en Francia y tratarse de un ejercicio prescrito. No aceptó la disconformidad en la suscripción del acta de inspección porque ello implica el reconocimiento de un hecho ilegal.

2. Le causa indefensión que se le notificase en el domicilio de su cónyuge doña Adela , de la que se separo en 2003, y no en su domicilio electrónico que es conocido por la Administración.

3. Alegó que el acta de disconformidad y la liquidación se presentaron por terceros ante la jurisdicción civil para hacerlo responsable de la ocultación de los bienes del fallecido, al seguirse ante el Juzgado de Primera Instancia nº 95 de Madrid un procedimiento civil promovido por su cuñado don Constantino en oposición al inventario elaborado por el administrador judicial, imputándose al recurrente y a su hijo, don Felipe , la ocultación de bienes de su suegro.

4. Se constituyó así una prueba ilícita, falsa e inventada en sede tributaria para hacerla valer ante la jurisdicción civil, en los procedimientos promovidos para removerlo de su cargo como contador partidor testamentario, con vulneración del artículo 24 de la Constitución y de la jurisprudencia sobre la prueba ilícita.

Sin bien es innecesario a los efectos de esta casación, se deja constancia de que la sentencia impugnada tuvo por probados los siguientes hechos:

1. Que el 26 de junio de 2014 se entiende notificada por vía electrónica la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, en relación con el recurrente como obligado tributario por el concepto de IRPF 2009.

2. El 14 de julio de 2014 presentó un escrito en el que recusó al actuario y sostenía que el procedimiento inspector incurría en vía de hecho, todo lo cual se desestimó por sendas resoluciones de 29 y 31 de julio de 2014. Seguidamente se le notificó la continuación de las actuaciones inspectoras y se le citó para comparecencia el día 14 de enero de 2015.

3. Se incorporaron a las actuaciones inspectoras relativas a la herencia yacente de don Aureliano , información relativa a las entidades Finder Corp Center SL, por la existencia de movimientos bancarios por transferencia de dinero con origen en la entidad Gesfinder Madrid, S.L.

4. Esta incorporación de antecedentes motiva que se pusiese de manifiesto el procedimiento al obligado tributario mediante comunicación notificada el 5 de febrero de 2015, con emplazamiento para comparecer para la firma del acta el día 4 de marzo de 2015, fecha en la que el representante autorizado del recurrente suscribió en disconformidad el acta A02/ NUM000 .

Conforme a lo expuesto la sentencia impugnada inadmitió el recurso contencioso-administrativo acogiendo la causa de inadmisibilidad alegada por la Abogacía del Estado referida a que lo impugnado eran actos de mero trámite no cualificados. Tal inadmisión se fundamentó, en resumen, en los siguientes razonamientos:

1. Parte de la regla general prevista en el artículo 25 de la LJCA según la cual los actos de trámite son irrecurribles, salvo que se trate de actos de trámite cualificados. Señala que es jurisprudencia de esta Sala que si tales actos no son impugnables en el procedimiento ordinario, tampoco deben serlo en el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales, para lo que cita las sentencias de 31 de enero de 2007 y 27 de diciembre de 2012 de la Sección Séptima de esta Sala (recursos de casación 5147/2002 y 56/2010 , respectivamente).

2. Señala que si bien el recurso puede ser admisible en relación a actos de trámite que vulneren derechos fundamentales ( sentencia de la Sección Séptima de esta Sala, de 21 de febrero de 1998 ), pero que en el caso de autos las actuaciones impugnadas son simples actos de trámite que impulsan el procedimiento inspector.

3. En efecto, esas actuaciones reputadas como vías de hecho, son actos dictados en un procedimiento de inspección conforme a los artículos 153 y 157 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 185 y 188 del el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Su finalidad es la regulación tributaria y son actos de trámite pues no resuelven ni deciden, directa o indirectamente, el fondo ni causan indefensión, lo que no quita para que sean impugnables en el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales de la persona.

4. Señala que la tesis del demandante es que esas actuaciones inspectoras son vías de hecho, vulneradoras de los derechos fundamentales de los artículos 24 y 18 de la Constitución , porque tienen por finalidad constituir una prueba ilícita para hacerla valer en otros procedimientos, todo con la connivencia del actuario.

5. No se le imputan activos integrantes del patrimonio exterior de su suegro ya fallecido don Aureliano , ni se constituye prueba alguna definitiva, ni licita ni ilícita ni derivada de otra ilícita, porque el acta de disconformidad documenta el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación y solo contiene una mera propuesta de regularización y es un acto de trámite no cualificado.

6. La Sala señala que, ciertamente, el demandante ahora recurrente recusó previamente al actuario, lo que rechazó la Inspección, pero tal circunstancia no cualifica los actos de trámite impugnados ni implica vulneración de los derechos fundamentales invocados.

7. Rechaza que se le haya causado indefensión puesto que conoció la causa de inadmisión alegada - se refiere a la planteada por la Abogacía del Estado respecto de la impugnación de actos de trámite -, y pudo defenderse contra ella.

8. En consecuencia « el recurso debe inadmitirse por concurrir el motivo del articulo 69.c) de la Ley 29/1998 , al tener por objeto actos o actuaciones no susceptibles de impugnación porque se trata de actos de tramite no cualificados que integran el procedimiento de inspección tributaria y lo impulsan », sin entrar en los motivos de oposición sustantivos tanto de la Abogacía del Estado como del Ministerio Fiscal.

Frente a tal sentencia, la parte recurrente planteó un total de catorce motivos de casación - aunque numera por error quince - que tras el auto de la Sección Primera de esta Sala de 3 de noviembre de 2015 han quedado reducidos a los motivos Tercero, Cuarto, Quinto, Sexto y Octavo, todos ellos planteados al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA . Y al respecto debe recordarse algo básico y fundamental que condiciona y lleva al fracaso a este recurso de casación: que lo que se impugna ante esta Sala es la sentencia de instancia, cuyos fundamentos y pronunciamientos constituyen el objeto de esta casación; o dicho en otros términos, no se juzga la legalidad - aquí constitucionalidad - de las actuaciones impugnadas en la instancia, sino la conformidad a derecho de la sentencia impugnada en su juicio sobre la naturaleza procedimental de esos actos, pues de lo que se trata es, juzgado la conformidad a derecho de la sentencia, sentar doctrina legal.

Conforme a lo expuesto se desestima sin más el motivo Tercero en el que la parte recurrente impugna la sentencia por incurrir en incongruencia omisiva al no haberse pronunciado sobre licitud de incorporar - con la finalidad antes expuesta - una prueba que reputa ilícita. En efecto, huelga recordar la jurisprudencia de esta Sala sobre tal tipo de incongruencia a la vista de su manifiesta falta de fundamento: basta señalar que tal defecto no puede concurrir porque en este caso lo que entiende omitido va ligado al fondo del pleito de forma que si la sentencia no se pronuncia sobre tal extremo - que es cuestión de fondo - no es por omisión, sino porque no entra en ese fondo al ser su fallo de inadmisión.

En el motivo Cuarto se sostiene la infracción del artículo 24 de la Constitución - causante de indefensión - porque la sentencia incurre en un error patente ya que entiende que el recurso se dirige contra el acto de comunicación de 4 de marzo de 2015 , de citación, y no contra la incorporación de una prueba ilícita documentada en ese acto y en el acta subsiguiente de 4 de marzo de 2015. Pues bien, basta estar a lo expuesto en el anterior Fundamento de Derecho Sexto 4º a 6º - en el que se ha expuesto en síntesis los razonamientos de la sentencia - para deducir que la Sala ha considerado lo que es el meollo de los alegatos del ahora recurrente, es más, así lo hace constar al exponer los hechos que tiene por probados (cf. anterior Fundamento de Derecho Quinto). Por tanto, una cosa es la consideración formal del contenido de los actos impugnados y otra el alcance y valor que les da el recurrente y lo que hace la Sala es atender a su significación dentro del procedimiento de regularización, sin ignorar la tesis del entonces demandante y ahora recurrente.

En el motivo Quinto se sostiene la infracción del artículo 24 de la Constitución - causante de indefensión - porque la sentencia carece de la debida motivación, lo que no merece especial consideración pues ya se ha expuesto cómo la sentencia razona porqué estima la causa de inadmisión del recurso jurisdiccional, luego cual es su ratio decidendi ; cosa distinta es su acierto o error. En definitiva, la parte recurrente ha sabido cuál es el razonamiento que en lo procesal lleva a la Sala de instancia a interpretar el artículo 25 de la LJCA en relación al procedimiento especial que promovió, ha sabido qué jurisprudencia invoca y cómo la aplica considerando el alcance y contenido de las actuaciones impugnadas en la instancia.

En el motivo Sexto se sostiene la infracción del artículo 24 de la Constitución - causante de indefensión - porque la Sala de instancia se negó a conceder el medio de prueba que había solicitado como diligencia final en su escrito de 12 de junio de 2015. Pues bien, basta estar de nuevo a lo ya dicho en el anterior Fundamento de Derecho Séptimo respecto de lo que es el objeto de todo recurso de casación, y de nuevo recordar que con este motivo la parte recurrente parece olvidar que lo que puede plantear en casación, y debe centrar la cognición de tal recurso, es la conformidad a derecho de lo razonado por la sentencia para resolver, inadmitiendo, el recurso jurisdiccional.

En el motivo Octavo se sostiene la infracción del artículo 24 de la Constitución - causante de indefensión - por no haberle dado trámite de alegaciones para pronunciarse sobre la causa de inadmisión del recurso jurisdiccional invocada por la Abogacía del Estado que había calificado los actos recurridos como de trámite. Tal motivo es el que más entidad tiene y se desestima por las siguientes razones:

1. Ante todo hay que recordar que el pleito seguido en la instancia se interpuso, tramitó y resolvió inicialmente ante un Juzgado de lo Contencioso-administrativo, que dictó sentencia desestimatoria sobre el fondo y sin pronunciarse sobre la causa de inadmisibilidad invocada por la Abogacía del Estado al contestar a la demanda.

2. Recurrida en apelación, la Sala de instancia declaró la nulidad de actuaciones por falta de competencia objetiva de dicho juzgado, tras lo cual dictó sentencia - ya en única instancia para así posibilitar esta casación - trámite éste al que retrotrajo las actuaciones, ciñendo la nulidad a la sentencia del Juzgado y conservando todas las anteriores seguidas ante ese Juzgado: que la Sala de instancia limitó así su declaración de nulidad de actuaciones se deduce de su auto de aclaración, Fundamento de Derecho Segundo, párrafo tercero.

3. Como se acaba de decir, es en ese procedimiento seguido ante el Juzgado de lo Contencioso-administrativo cuando la Abogacía del Estado planteó la causa de inadmisibilidad al contestar a la demanda y en él se dio a las partes trámite de conclusiones y así lo hace constar el Juzgado en el Antecedente de Hecho Tercero, párrafo segundo de la sentencia que dictó - luego declarada nula por falta de competencia -, lo que, en efecto, se confirma revisando las actuaciones. Esto significa que en ese momento procesal el ahora recurrente pudo oponerse a la causa de inadmisibilidad sostenida por la Abogacía del Estado; es más, en el motivo de casación Sexto precisamente hace referencia al escrito de 12 de junio que presentó si bien en él se centró en la práctica de una prueba como diligencia final.

4. Todo lo dicho lo admite la parte recurrente cuando alega ahora que « esa cuestión de inadmisibilidad fue debatida en el proceso de instancia ante el Juzgado de lo Contencioso Administrativo núm.23 de Madrid. Pero ese proceso ha sido anulado: quod nullum est nullum effectum producit». Lleva razón en cuanto a la nulidad de actuaciones pero, repetimos, hay que estar al alcance que la Sala de instancia dio a tal declaración de nulidad y que limitó sólo a la sentencia dictada por el Juzgado, no a las actuaciones anteriores, cuya validez se conservó (cf. artículo 243.1 de la LOPJ según inciso).

5. Lo dicho implica, por tanto, que se desestima este motivo de casación y se rechaza en este punto lo sostenido por el Ministerio Fiscal, cuyo parecer es favorable a su estimación. De esta manera basta estar a las actuaciones seguidas en la instancia para deducir que no hubo infracción procedimental alguna, ni formal ni material, causante de indefensión por omisión de un trámite de obligado cumplimiento según constante jurisprudencia cuando en un procedimiento como el seguido - de protección de los derechos fundamentales - no hay trámite de conclusiones.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la LJCA se imponen las costas a la recurrente. Y, al amparo del artículo 139.3 de la LJCA las costas procesales, por todos los conceptos, no podrán exceder de 3000 euros.