STS 551/2017, 30 de Marzo de 2017
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2017:1233 |
| Número de Recurso | 352/2016 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Número de Resolución | 551/2017 |
| Fecha de Resolución | 30 de Marzo de 2017 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En Madrid, a 30 de marzo de 2017
Esta Sala ha visto el recurso de casación para la unificación de doctrina 352/2016, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Beatriz de Santiago Cuesta, en nombre y representación de "CANARY NETWORT, S.L." contra la sentencia dictada el 14 de septiembre de 2015 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª), con sede en Las Palmas, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en el recurso 327/2013 , sobre liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicios 2004 y 2007. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo
La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por "CANARY NETWORT, S.L." contra resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias el 28 de junio de 2013. Esta decisión administrativa de revisión estimó parcialmente las reclamaciones interpuestas anulando parcialmente la liquidación correspondiente a la reclamación 35/04711/2010 en los términos expresados en la propia resolución.
El fundamento de la resolución impugnada en casación se encuentra en su segundo fundamento jurídico, en el que, frente a lo establecido en la sentencia de la Sala de Tenerife aportada por la demandante, la Sala de instancia se había pronunciado en sentido contrario en sentencia de fecha 27 de diciembre de 2012, interponiendo la Administración recurso de casación para la unificación de doctrina, resuelto por la sentencia de este Tribunal de fecha 16 de marzo de 2015 . Y en este pronunciamiento el que sirve al Tribunal de instancia para desestimar el recurso contencioso-administrativo.
SEGUNDO .- La representación procesal de "CANARY NETWORT, S.L." interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina mediante escrito presentado el 12 de noviembre de 2015, en el que pone de manifiesto que la sentencia que combate incurre en las siguientes contradicciones:
"- En primer lugar, la respuesta negativa dada a la cuestión planteada por esta parte [recurrente] relativa a la improcedencia de las actuaciones inspectoras cuando entró a revisar ejercicios en que ya se había producido la prescripción para verificar el cumplimiento del requisito de materialización de las inversiones RIC y concluyó que gran parte de las inversiones realizadas por "CANARY NETWORT, S.L." no resultaban aptas para la materialización de la RIC, procediendo así a proyectar dicha calificación de inaptitud de las inversiones RIC a un ejercicio posterior (2004) e integrando en la base imponible del impuesto de dicho ejercicio la suma de las RIC dotadas por "CANARY NETWORT, S.L." en los ejercicios 1996 (parcialmente por 45.368,11 €), 1998 (104.711,75 €), 1999 (268.131,73) y 2000 (10.818,22 €), basándose en el incumplimiento del requisito de mantenimiento de las inversiones RIC en el plazo de cinco años establecido en el artículo 27.5 de la Ley 19/1994 , respecto del cual el plazo de la Administración para regularizar aún no había prescrito.
Dicho pronunciamiento contenido en la sentencia recurrida contradice el recogido en la Sentencia núm. 291/2012 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, Santa Cruz de Tenerife, Sección 1ª, en fecha 2º de noviembre de 2012, recurso núm. 383/2009 .
- Asimismo, la interpretación que en la sentencia recurrida se efectúa del artículo 27.8 de la Ley 19/1994 , en cuanto que confirma la tesis sostenida por el T.E.A.R.C relativa a que dicho precepto a quien obliga a regularizar no es a otro que al propio sujeto pasivo, no quedando con arreglo a dicho criterio obligada la Administración a regularizar los incumplimientos de la RIC en el ejercicio en que se produjeran, siendo por tanto válida la regularización efectuada en el ejercicio de descubrimiento del incumplimiento del RIC.
Este último pronunciamiento contradice el contenido de las Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 4ª, en fecha 26 de mayo de 2010, recurso núm. 216/2009 , como por el Alto Tribunal en su Sentencia de fecha 19 de febrero de 2013, recurso de casación núm. 444/2010" (sic).
Sostiene que es evidente la identidad entre la sentencia recurrida y la Sentencia núm. 291/2012 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias, Santa Cruz de Tenerife, Sección 1ª, en fecha 2º de noviembre de 2012, recurso núm. 383/2009 . En uno y otro caso nos encontramos ante litigantes diferentes aunque en idéntica situación. Esto es, contribuyentes que se acogen al beneficio fiscal del RIC recogido en el artículo 27 de la Ley 19/1994 , y ambos fueron sometidos a actuaciones de comprobación e investigación de las RICs dotadas en diversos ejercicios, entrando en ambos casos el órgano inspector a examinar ejercicios prescritos, negando en uno y otro caso al contribuyente la aptitud de las inversiones en que se materializaron sus respectivas RIC, y proyectando a ejercicios posteriores no prescritos los efectos de dicha calificación de ineptitud.
Coinciden los fundamentos y pretensiones formulados en los correspondientes recursos.
Estas mismas alegaciones se proyectan sobre las coincidencias subjetivas, fácticas y jurídicas entre la sentencia impugnada y la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional, Sección 4ª, de fecha 26 de mayo de 2010, rec. de cas. 216/2009.
Por último, en relación con la sentencia de esta Sala, de fecha 19 de febrero de 2013, rec. de cas. 444/2010 , tras la detección por la Inspección de incumplimientos de requisitos del RIC, ésta procedió a regularizar las respectivas dotaciones efectuadas a la RIC en el ejercicio en que fueron descubiertos los incumplimientos. Cierto es que el incumplimiento del requisito RIC inspeccionado en un caso y otro no era el mismo: en la sentencia de contraste se trató del incumplimiento formal establecido en el artículo 27, apartado 3, de la Ley 19/1994 , mientras que la sentencia impugnada se refería al mantenimiento de las inversiones RIC. Pero esta circunstancia no altera la identidad objetiva y causal exigida para la admisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que en ambos casos la Administración regularizó las cantidades dotadas por las recurrentes a la RIC en el ejercicio económico de descubrimiento del incumplimiento.
Las sentencias comparadas llegan a pronunciamientos contrarios, y el de la sentencia impugnada constituye una infracción del ordenamiento jurídico que no habilita a los órganos de la Administración Tributaria "para que éstos determinen arbitrariamente en qué ejercicio fiscal se debe regularizar el incumplimiento de los requisitos establecidos para el disfrute del beneficio fiscal de la RIC; todo lo contrario, lo que el artículo 27.8 de la Ley 19/1994 viene a exigir es que, una vez constatado por los órganos de la Inspección el incumplimiento de uno de los requisitos establecidos para el disfrute de beneficios fiscales, éstos deberán integrar las cantidades indebidamente deducidas en su momento única y exclusivamente en la declaración tributaria correspondiente al ejercicio del incumplimiento" .
En el caso de "CANARY NETWORT, S.L.", la Administración en ningún momento procedió a determinar en qué ejercicio se había producido el incumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión RIC. "Esta falta de determinación no resulta baladí, pues al desestimar previamente la aptitud de las inversiones RIC, la inspección procedió a regularizar por el incumplimiento del requisito del plazo de permanencia de cinco años establecido en el apartado 5 del artículo 27 de la Ley 19/1994 , de unas inversiones inexistentes a los efectos de la RIC, limitándose a aplicar el criterio de regularización en el ejercicio de descubrimiento del incumplimiento y sin plantearse siquiera cuál había sido el ejercicio concreto en que efectivamente se había producido dicho incumplimiento. Ahí reside el núcleo fundamental de la cuestión doctrinal objeto de discusión ¿cuál es el ejercicio concreto en que debe regularizarse el incumplimiento del requisito de mantenimiento de inversiones RIC en los casos de ausencia de materialización o de materialización en bienes no aptos?" (sic) .
TERCERO .- El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado el 21 de diciembre de 20154, se opuso al recurso, alegando que "la reciente sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de fecha 16 de marzo de 2015, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2598/2013 , ha venido a zanjar la cuestión controvertida estableciendo de forma clara la doctrina aplicable.
CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, fijándose al efecto el día 21 de marzo de 2017, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
PRIMERO .- Cuestiones contempladas en la sentencia recurrida .
La sentencia impugnada, al desestimar el recurso contencioso-administrativo, en su día, interpuesto señala que se trataba de dilucidar "si la resolución parcialmente estimatoria del TEAR de Canarias en relación con la pretensión de la mercantil recurrente [...] es o no ajustada a derecho, alegando la actora que la liquidación combatida es nula por infracción del art. 27.8, párrafo segundo de la Ley 19/94 de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, de manera que resulta carente de sentido exigir el mantenimiento de inversiones inexistentes a los efectos del RIC, citando en apoyo de su tesis la sentencia de la Sala de este orden jurisdiccional de Santa Cruz de Tenerife de fecha 15 de marzo de 2013, alegando igualmente que aun considerando ajustada a derecho la regularización respecto de la falta de mantenimiento de inversiones del RIC cuando la materialización precedente haya resultado inexistente, la ley exige integrar las cantidades dotadas a la RIC en la base imponible en que se haya producido el incumplimiento. Asimismo, alegó [la parte] improcedencia de las actuaciones inspectoras al entrar a examinar la aptitud para la materialización de la RIC de las inversiones señaladas por la actora al haber operado la prescripción de los ejercicios en que había vencido el plazo de materialización de las dotaciones a la RIC. Finalmente, indicó la recurrente que los bienes inmuebles señalados a la inspección para la materialización de las dotaciones a la RIC eran aptos al efecto de tratarse de activos nuevos, cumpliendo igualmente el requisito, en caso de considerar que se trataba de bienes usados, de constituir una mejora tecnológica por cuanto se llevó a cabo una importante inversión destinada a dotar y equipar aulas de formación con la más avanzada tecnología existente en su momento, como se acredita el informe emitido por los interventores judiciales en cumplimiento de lo preceptuado en el art. 8 de la ley de suspensión de pagos ".
Sin embargo la "ratio decidendi" de la sentencia impugnada fue la invocación de nuestra reiterada sentencia de 16 de marzo de 2015 , y el precedente de la propia Sala de instancia que se pronuncia en los siguientes términos: "[...] del artículo 27 de la Ley 19/1994 se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y títulos apropiados. Así las cosas y tratándose de la liquidación de ejercicios en los que se ha aplicado la RIC, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquél en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación ( artículo 67.1 segundo párrafo, de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolida definitivamente el beneficio fiscal en cuestión. Carece de toda lógica que se pueda consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo (sic).
En relación con la pretendida obligación de la inspección de regularizar los incumplimientos RIC en el ejercicio en que se produjeron, hay que apreciar la tesis sostenida por el TEAR en la resolución impugnada en el sentido de que es el sujeto pasivo el que está obligado a regularizar integrando en la base imponible del ejercicio en que se produzca el incumplimiento ya que el mismo es quien asumió la obligación de cumplir con los requisitos correlativos, con la consecuencia, recogida en la resolución del Pleno de dicho Tribunal de fecha 28 de noviembre de 2012, de si como resultado de las actuaciones administrativas desarrolladas en orden a la comprobación en ejercicios prescritos del diez a quo de los plazos de mantenimiento de las inversiones, fueran puestos de manifiesto incumplimiento de materializaciones, ya por inexistencia de las mismas o por falta de validez, ello no debe impedir que la administración pueda regularizar la falta de mantenimiento de las mismas.
Finalmente, en relación con la aptitud de los inmuebles en cuestión, el TEAR razona debidamente por qué razón no puede considerarse nuevos y por qué razón, falta de pruebas al respecto, no siendo nuevos no constituyen tampoco mejora tecnológica alguna, sin que la recurrente haya remediado tampoco en sede judicial la denuncia carencia probatoria" (sic).
SEGUNDO. - Doctrina de la sala sobre la naturaleza, requisitos de la RIC y consecuente régimen de comprobación e inspección por la Administración Tributaria.
El examen de los expresados fundamentos de la sentencia impugnada y su comparación con los que sustentan las sentencias señaladas como sentencias de contraste revela que no hay una coincidencia plena. Pero, en todo caso, en aquello que procede la unificación de doctrina, esta Sala ha de reiterar lo ya señalado en su sentencia de 16 de marzo de 2015 (rec. 2598/2013 ).
" [...] la RIC constituye un específico beneficio fiscal que se estructura temporalmente en distintas fases, en cada una de las cuales el sujeto pasivo que aspira a acogerse al mismo ha de cumplir con ciertas cargas y condiciones. Tiene que dotar la reserva en un ejercicio (artículo 27, apartados 1 y 2), dotación que debe materializar en determinadas inversiones, realizándolas en el plazo de tres años desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al periodo en que practicó la dotación (artículo 27.4). Ha de mantener la inversión durante otros cinco años, a cuyo efecto la reserva deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó tengan que permanecer en la empresa (artículo 27, apartado 5, en relación con el 3). La inobservancia de cualesquiera de las anteriores obligaciones, en particular, la disposición de la reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes de las previstas en la norma, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que se diera el incumplimiento de las cantidades que en su día justificaron la reducción de la misma (artículo 27.8), reducción que tiene lugar en el ejercicio de la dotación (artículo 27, apartados 1 y 2).
Esta estructura de la RIC supone que el beneficio, que se refleja en la reducción de la base imponible del ejercicio en que se practica la dotación, no se consolida hasta que se cumplan todos los requisitos a que queda supeditada su operatividad: la materialización de la inversión en el plazo de tres años desde la dotación y en bienes aptos para ello conforme a lo dispuesto en el artículo 27.4, así como el posterior mantenimiento de la inversión durante cinco años, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del mismo precepto. En otras palabras, la ventaja fiscal que se reconoce al sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades esta sometida a los indicados requisitos, como conditio sine que non. Por ello, si se incumple alguno de ellos, el legislador ha querido que en el ejercicio que se constate la inobservancia se incremente la base imponible en la suma en que fue reducida en el periodo impositivo en que indebidamente se aplicó la dotación, habida cuenta del posterior desarrollo de los acontecimientos.
Ya hemos dicho [ sentencia de 10 de diciembre de 2012 (casación 793/11 , FJ 3º), recordando la de 28 de junio de 2012 (casación 2037/10 , FJ 3º), en la que nos remitimos a lo dicho en la de 7 de julio de 2011 (casación para la unificación de doctrina 235/07 , FJ 4º)] que del artículo 27 de la Ley 19/1994 se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado.
Así las cosas y tratándose de la liquidación de ejercicios en los que se ha aplicado la RIC, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación ( artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolidada definitivamente el beneficio fiscal en cuestión.
Carece de toda lógica que se puede consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos, con el argumento de que en el segundo supuesto la inversión materializada no ha sido mantenida después durante el tiempo legalmente exigido. A este inaceptable resultado exegético conduce, precisamente, la doctrina sentada por la sentencia recurrida, en la que partiendo de la ficción de la "estanqueidad" de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal, cuando examina la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos a tal efecto, se acepta, por efecto de la prescripción, no sólo que la RIC dotada se materializó en plazo, aun cuando no se hizo, sino que además se mantuvo la inversión durante cinco años, a sabiendas de que ni siquiera existió.
Lleva pues toda la razón [...] cuando [se] afirma que hasta el transcurso de los mencionados plazos (aun cuando aluda solamente al de tres años) no puede determinarse si es procedente o no el beneficio.
Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el artículo 27.8).
Con el alcance expresado se ha de abordar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades en relación con la investigación del cumplimiento por los beneficiarios de la RIC de las distintas obligaciones y condiciones a que el artículo 27 de la Ley 19/1994 somete este beneficio fiscal".
TERCERO .- Decisión de la Sala.
Por tanto, resulta ajustada a derecho la doctrina conforme a la que se resuelve en la sentencia impugnada. Y por ello debe desestimarse el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas causadas a la recurrente. Si bien, haciendo uso de la facultad que reconoce su apartado 3 limita la cantidad máxima por dicho concepto a 2.000 €.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la representación procesal de "CANARY NETWORT, S.L." contra la sentencia dictada el 14 de septiembre de 2015 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª), con sede en Las Palmas, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en el recurso 327/2013 . Sentencia que confirmamos, al tiempo que imponemos las costas a la recurrente, si bien que limitadas en cantidad máxima a 2.000 €.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.
Así se acuerda y firma.
Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.
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