STS 414/2017, 9 de Marzo de 2017

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

F A L L A M O S:

1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Manuel , contra la Resolución de 18 de julio de 2013, del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, por la que se desestimó el incidente de ejecución promovido contra la liquidación NUM000 , dictada en ejecución de la Resolución del TEAR de 24 de febrero de 2011, por el concepto de impuesto de sucesiones, y de importe 75.365'64€.

2º.- IMPONER a la parte actora las costas del presente procedimiento

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Notificada la anterior sentencia, don Manuel preparó recurso de casación y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, la representación de la parte recurrente presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba (que se indicarán más adelante en el apartado de FUNDAMENTOS DE DERECHO), se terminaba suplicando a la Sala:

que (...) tenga por interpuesto en tiempo y forma el recurso de casación contra la sentencia de 14 de enero de 2016 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del TSJC , dictándose en el mismo sentencia por la que se declare que no se ajusta a derecho la referida sentencia

.

La representación procesal de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, pidió a la Sala:

que, teniendo (...) por formulada oposición al recurso, (...) dicte sentencia por la que desestime el recurso y confirme la sentencia recurrida

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La representación procesal de la GENERALIDAD DE CATALUÑA se opuso al recurso de casación con un escrito que finalizó con esta solicitud:

dicte sentencia declarando la inadmisión o subsidiariamente la desestimación del recurso de casación (...) con imposición de costas a la parte recurrente

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Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso la audiencia de 7 de marzo de 2017.

BREVE RESEÑA DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS PREVIAS Y DEL PROCESO DE INSTANCIA; E INDICACIÓN DE QUIEN ES LA PARTE RECURRENTE EN LA ACTUAL CASACIÓN.

1. - Don Manuel ingresó el 5 de septiembre de 2006 la suma de 2.296.412,36 euros, correspondiente a la cuota de la liquidación por el Impuesto de Sucesiones que le había sido girada como consecuencia de la herencia causada por su hermano don Teodoro .

2. - Planteó reclamación económico-administrativa contra la anterior liquidación y la resolución de 24 de febrero de 2011 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR-C) acordó lo siguiente:

   estimar en parte la presente reclamación y que por la Oficina Liquidadora se anule la liquidación impugnada y practique una nueva conforme a lo dispuesto en los anteriores fundamentos de derecho y se proceda en su caso a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas así como los correspondientes intereses de demora

   .

   De los fundamentos de derecho [FFJJ] de esta resolución debe destacarse lo siguiente:

   - Señaló (en el FJ 1) que las cuestiones planteadas habían sido estas cuatro: (1) si había sido correcta la adición de oficio del ajuar doméstico; (2) si había sido correcto el valor asignado al mismo; (3) si estaba suficientemente justificada la cuantificación de las deudas que había efectuado la Administración en importe inferior a las que fueron declaradas por el interesado; y (4) la inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones.

   - Consideró correcta la suma de 263 284,15 euros asignada al ajuar doméstico (FJ 7).

   - Afirmó que el órgano gestor había considerado que las deudas del causante ascendían a 640 019,02 euros y no al importe de 1 421 755,28 declarados por el interesado (FJ 11); y declaró no debidamente motivada la rebaja de la cantidad declarada (FJ 12).

   - Efectuó (en el FJ 13) esta declaración:

   A la vista de lo expuesto por el interesado sólo cabe la anulación del acuerdo ahora impugnado por falta de motivación de los importes de las deudas y contravenir esta forma de actuar del órgano gestor lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria ...

   .

3. - La Administración tributaria, para dar cumplimiento a la anterior resolución del TEAR-C, dictó el 27 de octubre de 2011, una resolución de este contenido:

   ACUERDO la anulación de la liquidación antes referida y la remisión del expediente a la oficina gestora para la continuación del expediente

   .

   Posteriormente, el 7 de marzo de 2012, dictó acuerdo de ejecución de la repetida resolución del TEAR-C, en el que se establecía que la nueva liquidación había de tener una base imponible de 8.246.481,16 euros, una base liquidable de 4.250.131,52 euros y una cuota de 2.221.046,72 euros.

   También se disponía lo siguiente:

   Dado que fueron ingresados 2.296.412,36 euros el día 05/09/2006, procede devolverle 75.365,64

   .

4. - Se planteó incidente de ejecución ante el TEAR-C y fue desestimado por resolución de 18 de julio de 2013.

5. - El proceso de instancia fue iniciado por don Manuel mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido frente a esta última resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña que acaba de mencionarse; recurso jurisdiccional que fue desestimado por la sentencia que es objeto del actual recurso de casación.

6. - El recurso de casación ha sido interpuesto también por don Manuel .

LA DELIMITACIÓN DEL LITIGIO EN LA SENTENCIA RECURRIDA Y SUS RAZONAMIENTOS PARA JUSTIFICAR SU FALLO DESESTIMATORIO.

Tal y como hemos expuesto en el fundamento de derecho anterior, la controversia suscitada en el presente procedimiento se centra en la aplicación al caso de lo dispuesto en artículo 66.3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprobó el Reglamento General de desarrollo de la LGT, o en su caso, la previsión del apartado 4 del mismo precepto, y ello, con las consecuencias en cuanto a devolución de la cuota tributaria previamente ingresada por el recurrente, y en su caso, los intereses de demora correspondiente.

En efecto, según el apartado 3 del artículo 66 citado:

"Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ".

Por su parte, el apartado 4 establece que:

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora".

Considera el recurrente al haberse anulado la primera liquidación por un vicio exclusivamente formal como la falta de motivación, lo correcto hubiera sido la devolución del ingreso efectuado el 5 de septiembre de 2006 por importe de 2.296.412'36€, más intereses de demora devengados desde aquella fecha, sin embargo como bien exponen el ABOGADO DEL ESTADO y la ADVOCADA DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA, la anterior afirmación no se ajusta a la realidad. El TEAR, en su Resolución de 24 de febrero de 2011, examinó la regularidad de la liquidación practicada y sometida a su consideración, tanto por motivos formales como por motivos de fondo, desestimando los últimos y estimando el primero circunscrito además a un único extremo de la liquidación practicada como es el pasivo de la herencia de D. Teodoro .

En efecto, si examinamos la Resolución que nos ocupa, apreciamos que ante el TEAR se plantearon cuatro cuestiones a saber: a) Si la oficina gestora actuó correctamente al adicionar de oficio el ajuar doméstico a la masa hereditaria; b) Si es correcto el valor asignado al mismo; c) Si se encontraba suficientemente motivada

la cuantificación de las deudas que resultaban inferiores a las declaradas por el interesado; y finalmente d) Si el Impuesto de Sucesiones es inconstitucional por contradecir los principios de igualdad, seguridad y no confiscatoriedad previstos en la Constitución.

En relación con el tema del ajuar doméstico, el TEAR tras analizar la normativa aplicable rechaza las pretensiones principal y subsidiaria del recurrente sobre el tema, determinando que la cantidad a tener en cuenta en concepto de ajuar doméstico debía ser la de 263.284'15€ consignados en la liquidación impugnada.

En cuanto a la cuantificación de las deudas del causante y su motivación, la Resolución del TEAR de 24 de febrero de 2011, considera que la oficina gestora en ningún momento entra a valorar la documentación aportada al expediente ni a motivar porque no acepta las cantidades declaradas por el reclamante como deudas del causante, recordando que en una liquidación que se anuló por ser una duplicidad de la practicada y recurrida, se asignaba a los bienes de la herencia en plena propiedad, un valor total de 7.664.104€, cantidad inferior a los 8.776.138'49€ asignados a la propuesta de liquidación, sin adicionar el ajuar doméstico. A partir de todo lo anterior, y a tenor de lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT , anula la liquidación impugnada por falta de motivación.

Finalmente rechaza las alegaciones sobre la inconstitucionalidad del tributo al considerar que tal tipo de enjuiciamiento, no corresponde a efectuarlo a la vía económico administrativa.

De todo lo anterior apreciamos que, la Resolución del TEAR examina diversas cuestiones relativas a la liquidación practicada, confirmando el cálculo del ajuar doméstico, pero apreciando la ausencia de motivación de la cantidad determinada como deudas totales del caudal hereditario, y ante la posible incorrección de la liquidación, la anula. Con lo que, ni toda la liquidación se ve afectada por el defecto formal apreciado, ni el defecto formal apreciado impide confirmar determinado aspecto de la liquidación practicada. Es por ello, que no puede aplicarse mecánicamente al caso que nos ocupa la jurisprudencia y doctrina que cita la parte actora para pretender que en su día se procediera a al devolución íntegra al contribuyente del ingreso efectuado con los correspondientes intereses desde la fecha del mismo.

Y ello, por ser de aplicación al caso el apartado 3º del artículo 66 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , pues en la Resolución ejecutada se resolvió sobre el fondo del asunto, prueba de lo cual es que el recurrente no volvió a plantear ante la nueva liquidación las cuestiones ya resueltas y rechazadas en la Resolución de 24 de febrero de 2011. De este modo, al conservarse los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, debe considerarse correcta la devolución de la diferencia entre la primera liquidación practicada, y abonada por el recurrente, y la segunda (75.365'64€, folio 290 del expediente administrativo), más los intereses de demora correspondientes desde la fecha del ingreso (5-9-2016), que ascendía a la cantidad de 24.971'26€, según nota de cálculo que obra en el folio 291 del expediente administrativo.

Por todo ello, el presente recurso debe ser desestimado

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LOS MOTIVOS DEL ACTUAL RECURSO DE CASACIÓN INTERPUESTO POR DON Manuel .

Se invocan tres motivos, todos ellos deducidos por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional (LJCA ).

El enunciado de dichos motivos y su explicación consiste en lo siguiente.

1. El primero motivo reprocha la vulneración del artículo 66 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo; y de "la jurisprudencia al respecto".

   Para defender el anterior reproche se esgrime básicamente que fue incorrecta la ejecución de la resolución del TEAR que fue realizada por el órgano de liquidación y, por ello, la confirmación de esa ejecución por la sentencia recurrida implica la vulneración denunciada.

   Los argumentos que se desarrollan para sustentar lo anterior consisten, en esencia, en lo que continúa.

   La tesis principal del recurso de casación viene a ser que el debido cumplimiento de la resolución de 24 de febrero del TEAR-C imponía la total nulidad de la liquidación inicial y la devolución de la cuota ingresada, con reconocimiento de los intereses de demora sobre el importe ingresado desde la fecha en que se efectuó ese ingreso hasta la fecha de ordenación del pago.

   Se dice también que, sin perjuicio de lo anterior, al órgano administrativo le cabía volver a dictar otra liquidación por el mismo Impuesto sobre Sucesiones, pero únicamente en la medida en que no se hubiera producido la prescripción del derecho.

   Y se aduce, así mismo, que la nueva liquidación que pueda ser dictada podrá compensarse con la devolución que pueda resultar procedente como consecuencia de la ejecución del fallo del TEAR; pero sin que esta compensación pueda impedir que la devolución como ingreso indebido alcance el total importe que fue ingresado a causa de la liquidación inicial anulada, ni que los intereses de demora a reconocer tengan una base de cálculo igual a ese importe total que se pagó por dicha inicial liquidación.

   Esa posición del recurso que acaba de resumirse se expone después de invocar lo que establecía la parte dispositiva de la resolución del TEAR-C y de transcribir estos concretos párrafos del artículo 66 del mencionado Reglamento General en materia de Revisión en Vía Administrativa de 13 de mayo de 2005:

   3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

   4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora

   .

   Más adelante se imputan estos dos errores a la sentencia recurrida.

   Uno habría consistido en haber entendido la Sala de instancia que la nueva liquidación que fue practicada, en los concretos términos con los que fue acordada, constituyó ejecución del fallo del TEARC; y esto, en el criterio del recurso de casación, no es acertado porque la total anulación de la liquidación inicial, junto a la devolución de los intereses de demora del total ingresado, era parte indispensable para llevar a cabo de manera correcta tal ejecución. Y el segundo error lo habría constituido el hecho de haber entendido la sentencia aquí combatida que sólo el diferencial que se devolvía efectivamente (75.365,64 euros) es que había de servir de base a los intereses de demora reconocidos (24.971,26 euros).

   Luego se sostiene que la nueva liquidación que es objeto de discusión se acordó por la Administración mediante una indebida aplicación del apartado 3 del artículo 66 del Reglamento de que se viene hablando; y que esa indebida aplicación debe ser apreciada desde el momento en que la controvertida nueva liquidación no se ajustó a la resolución del TEAR-C.

   Más adelante se aduce que para la ejecución de la resolución del TEAR-C el órgano administrativo hubo seguir el criterio contenido en la resolución de 28 de octubre de 2013 del Tribunal Económico Central , y se transcribe la fundamentación jurídica de esta resolución que diferencia estos supuestos: unos primeros que tienen como nota común la anulación de la liquidación inicial practicada por la Administración con la posibilidad de practicar otra por el mismo concepto y periodo; y aquéllos otros en los que se acuerda la anulación del acto impugnado por razones formales, con retroacción de actuaciones.

   Finalmente, se invoca la doctrina contenida en la sentencia de 9 de diciembre de 2013 esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ( STS) dictada en el recurso de casación núm. 4494/2012 ; y se citan también las SSTS de 16 de octubre de 2014 (recurso núm. 4078/2013 y 30 de enero de 2015 (recurso núm. 1198/2013 ).

2. El segundo aduce la infracción del artículo 32.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (LGT 2003).

   En defensa de este motivo se argumenta principalmente lo siguiente.

   Se comienza censurando que la sentencia recurrida considere correcto que no se devuelva al recurrente la totalidad de la deuda inicialmente ingresada porque, en la tesis del recurso de casación, ese fue un ingreso que había considerarse indebido en virtud de lo establecido en el artículo 15.1.c) del repetido Reglamento de Revisión de 13 de mayo de 2005 . Y se añade que la procedencia de la devolución de ese ingreso indebido implica necesariamente la de los intereses de demora.

   Se vuelve a insistir en que la resolución del TEAR-C ordenó la anulación de "toda" la liquidación inicialmente dictada; y se invoca de nuevo lo establecido en el apartado 4 del artículo 66 del Reglamento de Revisión de 13 de mayo de 2005 .

   Y se aduce que la ausencia de ese reconocimiento de devolución, que lleva aparejado el reconocimiento de los intereses de demora, supone la vulneración del artículo 32.2 de la LGT de 2003 .

3. El tercero denuncia la vulneración del artículo 242.2 de la LGT 2003 .

   El desarrollo de este reproche se sustenta en las ideas o asertos que siguen.

   Se dice, en primer lugar, que el órgano liquidador y el TEAR-C estaban obligados a hacer aplicación de lo establecido en el artículo 66.4 del Reglamento de Revisión de 13 de mayo de 2005 porque este es el criterio que resulta de las resoluciones del TEAC de 28 de octubre de 2013 (rec. 4659/2013), 12 de marzo de 2015 (rec. 4203/2014) y 28 de marzo de 2015 (rec. 452/2015); y se añade que, al haber sido dictadas estas resoluciones para las unificación de criterio, la doctrina contenida en ellas resultaba vinculante para la Administración tributaria en virtud de lo establecido en el artículo 242 de la LGT de 2003 .

   Y luego, tras precisar que no se quiere decir con lo anterior que el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña se encuentre vinculado con tal criterio administrativo, se dice que lo pretendido afirmar es que el dicho órgano jurisdiccional debió apreciar la vinculación con el criterio administrativo reflejado en esas resoluciones que recaía sobre el órgano liquidador y el TEAR.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS DE CASACIÓN.

La reseña de las actuaciones administrativas y del litigio de instancia que inicialmente se ha hecho, así como el planteamiento del recurso de casación que también ha quedado expuesto, pone de manifiesto que la cuestión principal a decidir en el actual debate casacional es el alcance que ha de darse al pronunciamiento que hizo la resolución de 24 de febrero de 2011 del tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEAR-C).

Más concretamente, lo que ha de resolverse es si ese pronunciamiento fue de anulación en su totalidad de la liquidación inicial que fue objeto impugnación en esa vía económico- administrativa, con la consecuencia de retroacción de actuaciones para que tras subsanarse determinados defectos formales se dictara otra liquidación que sustituyera a esa inicial en la totalidad de sus elementos; o por el contrario, la anulación del TEAR tan solo afectó a una parte del contenido de dicha liquidación inicial.

Pues bien, a lectura en su totalidad de la resolución del TEAR-C, esto es, de lo declarado en sus parte dispositiva y en sus fundamentos de derecho, impone concluir que fue acertada la solución seguida por la sentencia recurrida de considerar que lo único anulado en la liquidación inicial fue la aminoración que la Administración tributaria había realizado del importe de las deudas computables que el interesado había consignado en su declaración.

Así resulta del expreso mandato que en su parte dispositiva se hace de que se "practique una nueva (liquidación) conforme a lo dispuesto en los anteriores fundamentos de derecho"; y de lo que se declara en sus fundamentos de derecho que antes se reseñaron sobre cuáles fueron las cuestiones planteadas en la reclamación en la vía económica, sobre la corrección asignada al ajuar doméstico y sobre la no debida motivación de lo decidido por el órgano gestor para las deudas; y así resulta, muy especialmente, de esta declaración del FJ 13:

A la vista de lo expuesto por el interesado sólo cabe la anulación del acuerdo ahora impugnado por falta de motivación de los importes de las deudas (...)

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La consecuencia de lo anterior es que el primer motivo de casación debe fracasar por no ser correcta la indebida aplicación que se reprocha a la sentencia recurrida del apartado 3 del artículo 66 del Reglamento de Revisión , como tampoco la vulneración que igualmente se denuncia de la doctrina de esta Sala contenida en las sentencias que el motivo invoca. Y así ha de ser considerado porque el concreto caso enjuiciado en el actual proceso jurisdiccional no es reconducible a los supuestos de nulidad por motivos formales que afecte a la liquidación en su conjunto o de nulidad total por razones de fondo; y sí encarna, como ya se ha dicho, una nulidad de tan solo una parte del contenido de la inicial liquidación impugnada y la conservación de las partes de la misma que o no fueron impugnadas o cuya impugnación no prosperó.

Por lo cual deben fracasar también los otros dos motivos.

El segundo porque no cabe hablar de ingreso indebido respecto de la parte de cuota de la liquidación inicial que correspondía a los elementos de la misma confirmados por el TEAR- C.

Y el tercero porque la Sala de instancia no venía obligada a respetar los criterios administrativos sino a resolver la controversia según entendiera con independencia lo que procedía en Derecho (iuris novit curia) y, siendo correctos sus razonamientos, deben ser confirmados en esta fase de casación.

CONSECUENCIAS DEL FRACASO DE LOS MOTIVOS DE CASACIÓN Y COSTAS PROCESALES.

Procede, pues, desestimar el actual recurso de casación, lo que determina también la imposición de una condena en costas en aplicación del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Pero la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese artículo 139 de la LJCA , señala como cifra máxima a que asciende esa imposición de costas, por la totalidad de los conceptos comprendidos en ellas, la de ocho mil euros.

Y para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios habituales seguidos por esta Sala y, desde ellos, se pondera la complejidad de lo suscitado en el recurso de casación y la dedicación requerida para formular el escrito de oposición.