STS, 16 de Octubre de 2014

La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia, de fecha 30 de marzo de 2007, en el recurso contencioso administrativo número 308/2004 , seguido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico- Administrativo Regional del País Vasco, dictada en expediente relativo a liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1998, que con importe de 2.876.269,87 euros había sido notificada en 24 de julio de 2001.

La cuestión objeto de recurso era la de determinar si debía anularse o no la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, girada a la entidad VIANA SPE, S.L. por el hecho de encontrarse suspendida la liquidación del mismo impuesto relativa a los ejercicios 1993 a 1996, pues entendía la entidad recurrente que la suspensión acordada no solo afectaba al pago de la deuda sino también a la reducción de bases imponibles negativas contenida en el acto administrativo, por lo que debían aplicarse las declaradas.

La sentencia de la Audiencia Nacional a que nos venimos refiriendo desestimó el recurso contencioso administrativo, pero interpuesto recurso de casación contra la misma (numero 2533/2007), fue estimado por la de esta Sala de 24 de enero de 2012, que contiene la siguiente parte dispositiva:

"Que declaramos haber lugar y, por lo tanto, ESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 2533/2007, interpuesto por la Entidad VIANA SPE, S.L., contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 30 de marzo de 2007 , sentencia que revocamos, y debemos ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso administrativo nº 308/2004 , declarando la nulidad por su disconformidad a Derecho del acto recurrido en el extremo de que la liquidación correspondiente al ejercicio 1998 habrá de tener presente las modificaciones en las liquidaciones de aquellos años, 1993 a 1996, que se efectuaron por la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 29 de noviembre de 2007 , que quedaron firmes por no haber sido recurridas por el Abogado del Estado; sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia."

Y es que, en efecto, como se razonaba en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia, se había dictado por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la de fecha 29 de noviembre de 2007 , en la que estimaba en parte el recurso y se anulaban las liquidaciones de los ejercicios 1993 a 1996, en los extremos que se hacían constar en la fundamentación jurídica, sin que por el Abogado del Estado se interpusiera recurso de casación contra aquella.

La Dependencia Provincial de Gestión de la AEAT en Alava dictó acuerdo administrativo de ejecución de la Sentencia de esta Sala, con fecha 5 de febrero de 2013 , en el que se disponía:

1. - Anular la liquidación provisional del ejercicio 1998 con cuota a ingresar de 2.876.269,84 euros e intereses de demora de 332.110,66 euros.

2. - Realizar una nueva liquidación provisional, teniendo en cuenta que la Dependencia de Inspección (Oficina Técnica) de la Delegación Especial de Madrid, en el acuerdo efectuado en ejecución de sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 29 de noviembre de 2007 , había reconocido en el ejercicio 2006 una base negativa de 5.969.851,74 euros, susceptible de ser compensada en ejercicios posteriores.

3. - Calcular los intereses de acuerdo con el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria y, por tanto, tomando como día inicial el mismo correspondiente a la liquidación anulada y como día final el 22 de octubre de 2012, en que finalizaba el plazo de dos meses para la ejecución de la sentencia.

La representación procesal de VIANA SPE, S.L formuló incidente de ejecución de sentencia ante la Sala de instancia, planteando como única cuestión la de la incorrecta determinación del día final en el cómputo de los intereses, que a su juicio debía ser 24 de julio de 2001, fecha de la liquidación en su día impugnada y no 22 de octubre de 2012, invocando a tal efecto las Sentencias de esta Sala de 14 de junio de 2012 (recurso de casación 5043/2009 ) y 25 de octubre de 2012 (recurso de casación 5072/2010 ).

Sin embargo, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) desestimó el incidente planteado, por Auto de 24 de octubre de 2013 e interpuesto recurso de reposición contra el mismo fue igualmente desestimado por el de 20 de noviembre de 2013.

La representación procesal de VIANA SPE, S.L. preparó recurso de casación contra los Autos anteriormente reseñados, y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 12 de febrero de 2014, en el que solicita su anulación y que se resuelva de acuerdo con las pretensiones formuladas.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 27 de mayo de 2014, en el que solicita su desestimación con imposición de las costas.

Habiéndose señalado para la deliberación, votación y fallo la audiencia del quince de octubre de 2014, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El Auto de 24 de octubre de 2013 desestima el incidente de ejecución con arreglo a la siguiente argumentación:

"PRIMERO.-La cuestión que se plantea es la atinente al "dies ad quem" para el cómputo de los intereses de demora, entendiendo la parte actora que el día final debe ser el 24 de julio de 2001, fecha coincidente con la de la liquidación impugnada, invocando dos sentencias del Tribunal Supremo, dictadas en los recursos 5043/2009 y 5072/2010 .

La Administración, sin embargo, computa como día final para el cálculo de los intereses de demora, el día 22 de octubre de 2012, dos meses después de que tuviera entrada la sentencia del Tribunal Supremo para su ejecución.

Sobre idéntica cuestión, ya se ha pronunciado esta Sala en sus recientes Autos de 6 de mayo de 2013 , 18 de junio de 2013 , dictado en incidente de ejecución formulado en el recurso 63/2007, en los que se abordaba la misma problemática y la Sala se pronunciaba en el siguiente sentido:

Las sentencias citadas por el recurrente en su escrito promoviendo el incidente sientan la doctrina según la cual, tratándose de liquidaciones practicadas por la Administración en sustitución de otras anuladas, en todo o en parte, en vía administrativa o jurisdiccional, el día final en el cálculo de los intereses de demora es el de la fecha en que se dictó el acto de liquidación primitiva, esto es, la posteriormente anulado, en este caso en la sentencia de cuya ejecución se trata.

Ciertamente, nada hay de diferente entre la situación jurídica de los asuntos resueltos por el Tribunal Supremo en las cinco sentencias citadas y el que ahora se examina; pero si hay una diferencia esencial el cuanto a la ley aplicable al caso, pues aquí el título ejecutivo que impone a la Administración el deber de cumplimiento - la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2012 - es netamente posterior a la entrada en vigor de la LGT 2003, que contiene una norma específica sobre la determinación de los días inicial y final en el cómputo de los intereses de demora, justamente su artículo 26 .

En contra de lo que sostiene la parte demandante, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2012, (recurso de casación num. 5072/2010 ) aborda un supuesto en el que también resulta de aplicación al caso la normativa anterior a la actual Ley General Tributaria. La atenta lectura de dicha sentencia ( especialmente de su fundamento de derecho primero) pone de manifiesto que la sentencia del Tribunal Supremo que abrió la vía a la ejecución (el auténtico "título ejecutivo") era, asimismo, anterior a la entrada en vigor de la Ley de 2003; concretamente , la decisión parcialmente estimatoria de esta Sala fue confirmada por el Tribunal Supremo, al desestimar el recurso de casación, mediante sentencia de 3 de junio de 2004 , anterior, por tanto, a la entrada en vigor de la nueva norma tributaria . Y es que, en contra de los afirmado por la actora, no es "la liquidación dictada por la Agencia Tributaria en ejecución del fallo", la que determina la norma aplicable al caso, sino la resolución jurisdiccional firme que impone a la Administración su ejecución.

Quiere ello decir, por tanto, que la liquidación que ahora se impugna en el presente incidente no puede acogerse a una doctrina que viene referida a supuestos en los que no se contaba con una norma con rango de ley, que contuviera una previsión expresa al respecto , de modo que esa jurisprudencia nueva solo es factible para corregir o rectificar la propia doctrina precedente , pero es inviable para soslayar frontalmente un precepto con rango de ley , aplicable al caso, el articulo 26.5 LGT , que es el efecto que patrocina para sí la actora en este incidente de ejecución y que, erróneamente, cree que el declarado por las sentencia del Tribunal Supremo (especialmente, a su juicio, la última de ellas).

El acuerdo de ejecución impugnado se atemperó , por tanto, no solo a la legislación vigente en materia de intereses de demora cuando se dictó el título de ejecución (la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2012 ), sino a la jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo, representada por las sentencias que se citan

.

SEGUNDO.- Conforme a los que se ha expuesto, en el presente supuesto "el título ejecutivo" y por ende lo que determina la norma aplicable al caso, es la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2012 , resolución jurisdiccional firme que impone a la Administración su ejecución, sentencia que es posterior a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, que contiene un concreto precepto, art. 26.5 , que señala como debe practicarse la nueva liquidación en el caso de que haya sido anulada otra anterior resolución judicial y establece con claridad los momentos temporales respecto del os cuales deben girarse intereses de demora.

Por ello, considera la Sala que el Acuerdo de liquidación en este acto impugnad, ha respetado lo establecido en el citado precepto y, en consecuencia, resulta ajustado a Derecho".

El recurso de casación se basa en un solo motivo en el que se defiende el incorrecto cálculo de los intereses de demora por considerarse como día final del mismo el de la liquidación anulada.

Se comienza por señalar que, según doctrina unánime del Tribunal Supremo (se invocan las Sentencias de 2 de febrero de 2004 -recurso de casación 5192/2001 - 15 de octubre de 2010 -recurso de casación 6659/2010 - y 21 de septiembre de 2011-recurso de casación 6505/2010 -), tratándose de recurso contra un auto dictado en ejecución de sentencia, el motivo de casación es el recogido en el artículo 87.1.c), en cuanto el acto administrativo resuelve cuestiones no decididas, directa o indirectamente, como es el correcto cálculo de los intereses de demora, con el fin de garantizar la exacta correlación entre lo resuelto en el fallo y lo ejecutado en su cumplimiento.

Tras ello, se indica que el supuesto de hecho es el de la ejecución de una sentencia judicial en los siguientes términos: "la anulación de una liquidación tributaria de fecha 24/7/2001 , por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 (cuota tributaria: 2.876.269,86€; intereses de demora: 332.110, 66€) y la práctica de una nueva liquidación, de fecha 5/2/2013, por el mismo concepto, en el que se reduce la cuota tributaria (1.223.489,55€) y se aumentan los intereses de demora (891.955,94€), por calcularse hasta su fecha (y no hasta la fecha de la liquidación anulada -24 de julio de 2001-)."

Se expone que el Auto de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2013 , desestima el incidente, básicamente, porque considera a) que la doctrina jurisprudencial invocada por la recurrente es aplicable a supuestos de hecho regulados por la Ley General Tributaria de 1963; b) que el título ejecutivo en el caso enjuiciado es posterior a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, siendo aplicable su artículo 26.5 ; y c ) que el referido precepto establece como día final del cómputo de los intereses de demora, el de la nueva liquidación, añadiéndose que el Auto de 20 de noviembre de 2013, desestima el recurso de reposición por considerar que nada se aporta en el mismo.

Tras manifestar su discrepancia con los Autos impugnados en cuanto a la normativa aplicable al caso, aduce que además, la doctrina jurisprudencial invocada ( Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2012 -casaciones 2413/2010 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 8º -) ha sido matizada por la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 (casación 4494/2012 . F.J.5), según la cual, en los procedimientos regulados por la Ley General Tributaria de 1963 sigue siendo aplicable la doctrina de la inexigibilidad de intereses de demora por "mora accipiendi", sin distinción de casos, mientras que en los procedimientos regulados en la Ley General Tributaria de 2003, hay que distinguir tres casos:

1. - En la anulabilidad por motivos formales hay una liquidación inicial inexistente, una nueva liquidación posterior y un solo procedimiento, siendo aplicable la doctrina de la inexigibilidad de intereses de demora por "mora accipiendi".

2. - En la anulabilidad total por motivos de fondo, en caso de no prescripción, hay una liquidación inicial anulada y puede haber un procedimiento o dos, siendo aplicable la misma doctrina de la inexigibilidad de intereses de demora por "mora accipiendi".

3. - En la anulabilidad parcial por motivos de fondo, hay una sola liquidación, la inicial que posteriormente se subsana y un solo procedimiento. En este caso no es aplicable la citada doctrina jurisprudencial, sino el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Sostiene la parte recurrente que la doctrina jurisprudencial, tanto en su versión original, como en la matizada, está referida a supuestos en los que una liquidación tributaria es anulada tanto en la vía económico-administrativa como judicial, pero que sin embargo, ambas presentan diferencias, pues si ocurre lo primero, los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el que tuviera su origen el acto impugnado ( artículo 66.2 del Reglamento de Revisión en la vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 29 de julio), mientras que si se trata de anulación en la vía judicial, la ejecución ha de aplicarse la LJCA que nada establece al respecto y supletoriamente el Reglamento citado (artículo 70 ) que dispone que "En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibildad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo".

Se mantiene no ser de aplicación el supuesto tercero, antes referido, porque, a diferencia del caso contemplado en la Sentencia de esta Sala 9 de diciembre de 2013 (recurso de casación 4494/2012 ), en la que "se analiza la anulación parcial por motivos de fondo de una liquidación tributaria dictada en ejecución de una resolución económico administrativa, que anulaba por motivos de fondo la liquidación resultante de un procedimiento de inspección", en el que hemos de resolver "lo que se analiza es la anulación judicial (que nunca implica la tramitación de un nuevo procedimiento, a diferencia de la anulación en vía económico- administrativa) de la liquidación resultante de un procedimiento de gestión iniciado antes de la entrada en vigor de la nueva LGT..." y entonces, bien se trate de una anulación parcial por razones sustantivas, bien de la liquidación debidamente subsanada, sería de aplicación la Ley General Tributaria de 1963 ( Disposición Transitoria Tercera.1 de la Ley 58/2003 , según la cual "Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley, se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión....") , y en consecuencia, la doctrina sentada en las Sentencias de esta Sala de 14 de junio y 25 de octubre de 2012 .

El Abogado del Estado opone que la doctrina de las Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2012 , ha sido superada por la de 9 de diciembre de 2013 -recurso de casación 4494/2012 -, según la cual, en los casos de anulación parcial por razones de fondo -como es el caso, según reconoce la parte recurrente-, resulta de aplicación el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 y, en consecuencia, en la nueva liquidación se exigirán intereses sobre el nuevo importe y hasta la fecha de la misma.

Pues bien, el motivo no puede ser estimado, a partir de que en el presente caso resulta igualmente aplicable también la Ley 58/2003 y la doctrina de nuestra Sentencia de 9 de diciembre de 2013 ( recurso de casación 4494/2012 ).

En efecto, el artículo 70 del Reglamento de Revisión en la vía administrativa, prescribe que la ausencia en la L.J.C.A. de normas relativas a la ejecución de resoluciones judiciales provocará la aplicación de lo dispuesto en el artículo 67 , relativo a la ejecución de resoluciones administrativas, que dispone que "los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación", lo que con mayor razón ha de predicarse en el caso de que se tratara de ejecución de una resolución judicial, que se convierte en línea de separación entre el acto administrativo impugnado y procedimiento del que deriva y los actos de ejecución de la propia resolución, por lo que no les falta razón a los Autos recurridos cuando sostienen que al ser el título ejecutivo, es decir la sentencia, posterior a la vigencia de la Ley 58/2003, debe aplicarse ésta última en la resolución de la controversia y, por tanto, lo dispuesto en el artículo 26. 5 de la misma.

Pero es que, en todo caso, según la doctrina jurisprudencial de esta Sala, en ausencia de normas intertemporales sobre la liquidación de intereses, las leyes tributarias se aplican a los actos administrativos que se dicten con posterioridad a su entrada en vigor .

En efecto, en la Sentencia de 30 de octubre de 1997 , dictada en el recurso de casación en interés de ley nº. 3850/1995, se dijo:

"Por último, la Sala considera que no existiendo ninguna norma que regule las situaciones intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo régimen establecido en la Ley 25/1995, de 20 de julio, en todos los actos administrativos de liquidación posteriores a su vigencia, aunque el periodo de liquidación comprenda tiempo anterior a la misma."

En el presente caso, nos encontramos ante una anulación parcial, por razones sustantivas, de una liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 1998, que había sido notificada en 24 de julio de 2001, según lo dispuesto en las Sentencias de esta Sala de 24 de enero de 2012 y de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 29 de noviembre de 2007 , reseñadas ambas en los Antecedentes, lo que, según la doctrina que acabamos de exponer, supone la aplicación de la Ley 58/2003,. de 17 de diciembre, General Tributaria, actualmente vigente.

Sentado lo anterior, en nuestro camino para dar respuesta al motivo formulado, partimos de que el artículo 26 de la Ley General Tributaria de 2003 , establece:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

   1. Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

   2. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

   3. Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

   4. Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

   5. Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

   Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia [el] interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

   No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

   Pues bien, en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 , a la que nos venimos refiriendo, se puso de relieve que en cuatro Sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 8º, en los cuatro casos), y como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial del que eran exponentes los votos particulares a las sentencias de 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 ), 18 de octubre de 2010 (casación 5704/07 ) y 23 de mayo de 2011 (casación 250/08 ), se afirmó que "aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación [...], en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración". Conforme con este modo de razonar, en dichos pronunciamientos fijamos como día final para el cómputo de los intereses de demora la fecha en que se dictó la liquidación definitiva después anulada.

   En principio, tal forma de decidir parece contrariar el tenor del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , que, en los casos de anulación administrativa o judicial de liquidaciones, ordena computar los intereses sobre el importe resultante de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a las reglas contenidas en el apartado 2 y hasta que se dicte la nueva, sin que el dies ad quem pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria."

   Y tras dicha consideración, quedó fijada nuestra posición con arreglo a los siguientes criterios:

   "Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

   (a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

   En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

   Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un "exceso" a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

   Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

   (b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

   (b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

   Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

   Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963 ."

   (Con la misma doctrina, Sentencia de esta Sala de 3 de abril de 2014, resolutoria del recurso de casación 2445/2013 ).

   Por todo ello, debe desestimarse el motivo.

Al no prosperar el motivo formulado, el recurso ha de ser también desestimado, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución