STS 107/2017, 26 de Enero de 2017

La sentencia recurrida contiene una parte dispositiva que copiada literalmente dice:

FALLAMOS :

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad NUTREXPA, S.L. , contra la Resolución de fecha de 27 de febrero de 2.014 del Tribunal Económico-Administrativo Central (R. G. 3593/12), a que se contraen las actuaciones, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin efectuar imposición de costas

.

Notificada la anterior sentencia, la entidad NUTREXPA, S.L. preparó recurso de casación y la Sala de instancia lo tuvo por preparado y remitió las actuaciones a este Tribunal con emplazamiento de las partes.

Recibidas las actuaciones, la representación de la parte recurrente presentó escrito de interposición de su recurso de casación en el que, tras ser invocados los motivos en que se apoyaba (que se indicarán más adelante en el apartado de FUNDAMENTOS DE DERECHO), se terminaba suplicando a la Sala:

(...) case la sentencia recurrida dejándola sin efecto y, en su lugar, dicte sentencia en la que se estime el recurso contencioso-administrativo y se anulen los actos administrativos de los que trae causa, por no resultar ajustados a Derecho

.

La representación procesal de ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, en el trámite de oposición al recurso de casación que le fue conferido, pidió:

(...) dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente

.

Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo del presente recurso inicialmente la audiencia de 18 de octubre de 2016, pero se dejó sin efecto por razones de servicio y se hizo un nuevo señalamiento para el día 17 de enero de 2017.

DATOS RELEVANTES PARA RESOLVER LA ACTUAL CASACIÓN.

Los no controvertidos, constatables en las actuaciones, la resolución del Tribunal Económico Central (TEAC) impugnada o la propia sentencia recurrida, son los siguientes:

1. - Como consecuencia de una actuación inspectora, el acuerdo de 21 de diciembre de 2001 del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección aprobó para NUTREXPA SL una liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2007.

   El 4 de enero de 2002 la citada mercantil interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAC y solicitó y obtuvo la suspensión del ingreso tras aportar aval bancario.

   Dicha reclamación fue acumulada a otra planteada contra un acuerdo sancionador, y ambas fueron desestimadas por resolución de 6 de mayo de 2005 del mencionado TEAC.

2. - Esta última resolución del TEAC, fue objeto de un recurso contencioso administrativo interpuesto el 15 de julio de 2005 y en dicho proceso jurisdiccional se solicitó y obtuvo la suspensión mediante aval de la actuación combatida, lo que fue acordado por auto de 26 de octubre de 2005.

   La sentencia de 18 de junio de 2008 de la Sala de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo, con el único alcance de anular la sanción impugnada.

   Y la posterior sentencia de 28 de marzo de 2012 de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo estimó el recurso de casación (núm. 3798/2008 ), a los efectos de ampliar la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo también en lo concerniente a la regularización que se había practicado respecto de la operación de ampliación del capital mediante compensación de créditos.

   Esta segunda sentencia tuvo entrada en la Agencia Tributaria el 23 de abril de 2012 .

3. - Para dar ejecución a esta última sentencia la Administración tributaria dictó dos acuerdos en la misma fecha de 13 de junio de 2012.

   Uno de ellos sustituyó la liquidación de 21 de diciembre de 2001 a cargo de NUTREXPA SL en lo relativo a la cuota, por una nueva que fijó el importe a ingresar como "cuota acto de ejecución" en el importe de 1.495.716,75 euros.

   El otro practicó liquidación por los intereses de demora que debía abonar en relación con el impago de esa nueva cuota que le correspondía por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2011; intereses que quedaron fijados en el importe de 1.158.780,78 euros.

4. - Este segundo acuerdo justificó los intereses de demora en esa cifra de 1.158.780,78 euros que acaba de señalarse como consecuencia de computar un período cuyo día inicial fue el 28 de julio de 1998 (el día siguiente a la finalización del plazo voluntario para presentar la declaración autoliquidación del Impuesto sobre sociedades ejercicio 1997) y su día final el de 13 de junio de 2012 de propio acuerdo.

   A dicha conclusión se llegaba tras decidir, en los términos que continúan (expuestos aquí en lo esencial) y partiendo de los hitos temporales que se han ido exponiendo, los siguientes tres puntos o cuestiones conflictivas.

   - La primera cuestión era la referida a si, para fijar la cuantía de los intereses de demora, resultaba o no de aplicación lo establecido en el párrafo final del apartado 6 del artículo 26 de la Ley General Tributaria (LGT) de 2003 ; esto es; si esos intereses de demora debían circunscribirse sólo al interés legal o comprender también el incremento de su veinticinco por cien.

   La respuesta fue contraria a aplicar tan sólo el tipo del interés legal, con el razonamiento de que, tratándose de la aplicación del artículo 26.6 (cuantía de los intereses de demora en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión), aquel momento tenía ser referido a la solicitud que el contribuyente ha de presentar sobre el aplazamiento, fraccionamiento o suspensión y la Administración conceder o no.

   Se decía también que en el concreto caso aquí discutido la solicitud de suspensión había sido presentada con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT 2003.

   - La segunda cuestión era la concerniente a si a la tardanza en resolver el TEAC debía aplicarse lo establecido en el artículo 240.2 de la LGT 2003 (sobre el no devengo del interés de demora, en los términos del artículo 26.4 de dicha ley , cuando haya transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente en los tribunales económico-administrativos).

   La respuesta fue que había de estarse a la pura literalidad de la Disposición Transitoria Quinta de la LGT de 2003 , teniendo en cuenta que la reclamación económico-administrativa había sido interpuesta el 4 de enero de 2002 y la LGT 2003 entró en vigor el 1 de julio de 2004 (según su disposición final undécima 3 ).

   Se indicaba que había sido refrendado por la resolución de 23 de octubre de 2008 del TEAC y la sentencia de 4 de mayo de 2011 de la Audiencia Nacional.

   Y se transcribía lo que esta última declaraba sobre que la solución anterior era la que había seguido inicialmente este Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997 (casación núm. 9163/1996 ), y ratificado en sus posteriores sentencias de 23 de mayo de 2007 (casación núm. 3605/2005 ), 13 de octubre de 2010 (casación núm. 5704/2007 ) y 3 de noviembre de 2010 (casación núm. 4942/2007 ).

   - La tercera cuestión era la atinente a si se había incumplido o no el plazo de ejecución que como límite final del cómputo establece el artículo 26.5 de la LGT 2003 .

   Se respondía en contra de ese incumplimiento con estos argumentos que siguen.

   Que el anterior precepto había de ponerse en relación con lo que ordena el artículo 104 de la Ley reguladora de esta jurisdicción -LJCA -.

   Y que en la fecha de 13 de junio de 2012 en que se dictaba el acuerdo de ejecución no había transcurrido el plazo de dos meses que resultaba aplicable.

5. - Ese acuerdo de liquidación de intereses de demora que se viene mencionando fue objeto de la correspondiente reclamación económico administrativa; y ésta fue parcialmente estimada por la resolución de veintisiete de febrero de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Central, al exclusivo efecto de que el cálculo de intereses de demora se efectuara solo con el tipo del interés legal en el tramo temporal que, una vez entrada en vigor la LGT de 2003, se inició a partir de la solicitud e suspensión de 15 de julio de 2005.

7. - El proceso de instancia fue iniciado mediante un recurso contencioso-administrativo dirigido frente a esta última resolución de 27 de febrero de 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Central que acaba de mencionarse; recurso jurisdiccional que fue desestimado por la sentencia de 3 de abril de 2015 que es objeto del actual recurso de casación.

LOS MOTIVOS DEL ACTUAL RECURSO DE CASACIÓN INTERPUESTO POR NUTREXPA, S.L.

Se invocan tres motivos, todos ellos deducidos por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional (LJCA ).

El primero combate con carácter principal la exigencia de intereses suspensivos, desde la idea principal de que en el actual caso litigioso había de regirse esta materia por la LGT de 1963 y no por la actualmente vigente LGT de 2003.

Los otros dos se plantean con carácter subsidiario, para el caso de que no alcance éxito el primer motivo en lo que reclama sobre la aplicación a los intereses controvertidos del régimen de la LGT de 1963 y haya de estarse a la regulación de la LGT de 2003. Así, el segundo censura que no se aplique al período de los intereses aquí polémicos la previsión contenida en el artículo 26.4 de no exigibilidad de los correspondientes al exceso de tiempo derivado del incumplimiento por la Administración de los plazos establecidos para resolver; y el tercero critica que, en lo que hace a la cuantificación del interés, a la suspensión garantizada mediante aval no se haya aplicado el estricto tipo del interés legal y se haya exigido en su totalidad la cuantía total dispuesta para el interés de demora.

El enunciado de dichos motivos y su explicación consiste en lo siguiente.

1. El primero reprocha la vulneración de la jurisprudencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ( TS) contenida en cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 (recursos de casación núms. 5043/2001 , 6219/2009 , 6386/2009 y 2413/2010 ), y en las sentencias de 25 de octubre de 2012 (casación núm. 5072/2010 ) y 19 de noviembre de 2012 (casación núm. 1215/2011 ).

   Su desarrollo argumental es el que sigue.

   Se dice inicialmente que la sentencia recurrida establece erróneamente, para los casos iniciados bajo la vigencia de la LGT de 1963 en los que en sede revisora se haya producido una estimación parcial de las pretensiones del obligado tributario, la posibilidad de exigir intereses hasta el momento de la ejecución de la sentencia o resolución de que se trate.

   Se afirma que esa tesis del fallo "a quo" vulnera esa jurisprudencia que se invoca en el enunciado del motivo porque, conforme a ella, no resulta procedente la exigencia de intereses de demora "más allá de los exigidos originariamente".

   Se censura a la sentencia de instancia que, por un lado afirme que no resulta aplicable la LGT de 2003 y, por otro, establezca que, en el caso que nos ocupa, la Administración tributaria puede exigir intereses suspensivos por una liquidación que practicó erróneamente.

   Se efectúan unas consideraciones sobre la naturaleza de los intereses de demora, diciendo que tienen la finalidad resarcitoria del pago tardío que responda a un retraso imputable al deudor y, por ello, descartan su aplicación a la mora que lo sea por una causa imputable al acreedor; añadiendo que esto último es lo acaecido en el actual caso litigioso, pues la causa de que la Administración no haya podido disponer del importe de la deuda tributaria de manera inmediata ha sido precisamente su error en la practica de la liquidación que resultó anulada.

   Se señala que la jurisprudencia ha declarado la improcedencia de exigir intereses suspensivos cuando la liquidación es incorrecta y resulta anulada bajo la aplicación de la LGT de 1963, habiéndolo proclamado así, primero esas cuatro SsTS de 14 de junio de 2012 antes citadas y, más tarde, las también ya mencionadas SsTS de 25 de octubre y 15 de noviembre de 2012 .

   Se afirma que la doctrina del TS contraria al criterio anterior no es aplicable al actual caso litigioso, subrayando a este respecto que la STS de 16 de octubre de 2014 (invocada por la sentencia de instancia) ha dejado claro que la matización que se hace de la jurisprudencia anterior lo es en el sentido de que la misma no es aplicable a los casos acaecidos tras la entrada en vigor de la actual LGT de 2003.

   Y se finaliza insistiendo en que la primera doctrina jurisprudencial contenida en las cuatro SsTS de 14 de julio de 2012 y en las de 25 de octubre y 129 de septiembre de 2012 es aplicable al actual caso porque también a él le es de aplicación la LGT de 1963.

2. El segundo aduce la vulneración del artículo 23 del Texto Articulado de la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico Administrativo , aprobado por Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, en consonancia con los artículos 9 y 103 de la Constitución (CE ) y 1108 del Código civil y la jurisprudencia constitucional de desarrollo (referida a la necesidad de limitar la exigencia de intereses en aquellos casos en que ha habido un exceso de duración de los procedimientos por culpa de la Administración); y la vulneración también de la jurisprudencia aplicable.

   Su desarrollo argumental, con el carácter subsidiario que ha sido apuntado, es principalmente el que sigue.

   Se dice que se incumplió el plazo de un año de ese artículo 23 del texto articulado citado porque la reclamación ante el TEAC se interpuso el 4 de enero de 2002 y fue resuelta el 6 de mayo de 2005.

   Se afirma que ese retraso no fue imputable a la entidad recurrente sino al actual lento de la Administración y, por tal razón, es de aplicar la declaración de la STS de 16 de octubre de 2014 de que, en el cálculo de los intereses, no se tengan en cuenta los retrasos imputables a la Administración.

   Se señala que lo anterior determina, en el actual caso controvertido, que no deban exigirse los intereses comprendidos entre el 4 de enero de 2003 y 6 de mayo de 2005; y que ello es lo más acorde a la naturaleza resarcitoria de los intereses de demora (indemnizar el daño causado por el retraso del sujeto pasivo y no el derivado del retraso ocasionado por la propia Administración).

   Se esgrime que de no estimarse este motivo se produciría una "reformatio in peius", porque los intereses finalmente reclamados son superiores a los exigidos en la liquidación original; y al derivar esta agravación de una previsión procedimental que excede de toda duración lógica y previsible, tendría lugar también una vulneración del derecho a un proceso sin dilaciones indebidas reconocido en los artículo 24 CE y 6.1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos .

   Y se sostiene, finalmente, que el promedio del tipo de interés aplicado al período reclamado 1998-2012 (5,68) ha sido superior al correspondiente a ka venta de las Letras del Tesoro (3,02), por lo que para el efecto compensatorio bastaría con aplicar este inferior tipo.

3. El tercero denuncia la vulneración del artículo 26.6 de la LGT de 2003 y de su disposición transitoria primera, que es planteada en relación con el lapso temporal al que debe ser aplicado el estricto tipo del interés legal y no el importe superior de los intereses de demora.

   El desarrollo de este reproche, realizado también con el carácter subsidiario que ya se ha dicho, se sustenta en las ideas o asertos que siguen.

   Que lo censurado es la decisión de la sentencia recurrida de aplicar a los intereses de demora el tipo del interés legal y no la cuantía superior resultante del incremento contemplado en el primer párrafo del artículo 26.6 (un 25 por cien) solamente desde el 15 de julio de 2005 en que se solicitó la suspensión cautelar ante la propia Audiencia Nacional.

   Que la discrepancia gira sobre la fecha a partir de la cual debe dejar de exigirse el interés de demora en su cuantía mayor y no sólo en la del interés legal; y la tesis del recurso es que, si el procedimiento de liquidación de los intereses exigibles tuvo lugar después de haberse iniciado la vigencia de la LGT de 2003, ha de aplicarse sólo el tipo del interés legal, en los términos del párrafo segundo del artículo 26.6 , con independencia de que el período del devengo de ese interés se haya iniciado antes de la vigencia de la LGT de 2003 (por haberse solicitado la suspensión cautelar avalada con esa anterioridad).

   Y, como consecuencia de lo anterior, ha de aplicarse el tipo del interés legal durante todo el período en que la deuda estuvo suspendida y no sólo desde la entrada en vigor de la tan repetida LGT de 2003.

ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO.

No puede ser acogido porque la doctrina cuya vulneración se denuncia, contenida en esas sentencias de esta Sala y Sección que se invocan [las cuatro de 14 de junio de 2012 -recursos de casación núms. 5043/2001 , 6219/2009 , 6386/2009 y 2413/2010 -, y las de 25 de octubre de 2012 -casación núm. 5072/2010 - y 19 de noviembre de 2012 -casación núm. 1215/2011-], ha sido explicitada y matizada en las posteriores sentencias de 9 de diciembre de 2013 (casación núm. 4494/12 ), 3 de abril de 2014 (casación núm. 2445/13 ) y 16 de octubre de 2014 (casación núm 4078/13 ).

Una matización que se ha realizado en el doble sentido siguiente.

Por un lado, se ha determinado cuando ha de considerarse aplicable la nueva LGT de 2003 en lo que se refiere al período de intereses computable en aquellos casos en que una inicial liquidación, como consecuencia del éxito de una impugnación administrativa o jurisdiccional, es anulada y sustituida por otra; y la solución asumida a este respecto es que debe estarse a la fecha de los actos ejecutivos que aprobaron la nueva liquidación.

Por otro lado, se han diferenciado los distintos supuestos que pueden presentarse en función de cual haya sido la razón y el alcance de la nulidad, y se han acotado los supuestos en que el período del interés de demora podrá ser computado hasta la segunda liquidación que sustituya a la inicialmente practicada que haya sido anulada como consecuencia de una impugnación; con el resultado de sí considerar exigibles intereses hasta la nueva liquidación, en aplicación de lo establecido en el artículo 26.5 de la nueva LGT de 2003 , cuando la anulación de la primera liquidación lo haya sido por razones sustantivas y parcial.

Por todo lo cual, la aplicación de esa reciente jurisprudencia al actual caso litigioso, por haberse dictado el 13 de junio de 2012 los actos de ejecución que aprobaron la nueva liquidación y fijaron los intereses de demora correspondientes al impago de la nueva cuota (esto es, antes de 1 de julio de 2004), lleva consigo que el régimen aplicable haya de ser el de la nueva LGT de 2003.

Tras lo anterior, debe señalarse que la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (casación núm. 4494/12 ), cuyo criterio es reiterado en las otras dos posteriores, se expresa sobre esas dos matizaciones que realiza de la manera que sigue.

1. - Sobre la actuación cuya fecha ha de ser considerada para determinar la aplicación de la LGT de 2003 declara:

   Para la correcta resolución de la cuestión que suscita el segundo motivo de casación, no debe confundirnos el largo iter procedimental y procesal acontecido desde que se dictara la inicial liquidación por la Administración tributaria el 30 de noviembre de 2000, relativa al impuesto sobre sociedades de 1995, grupo consolidado 6/80.

   Hacemos esta puntualización porque los intereses de demora reclamados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, desde el 1 de julio de 1996 al 5 de marzo de 2012, tienen su origen en la ejecución de las decisiones, una administrativa y dos judiciales, que anularon por razones sustantivas o de fondo la liquidación tributaria en su día practicada al grupo por la Administración. La primera anulación tuvo lugar con la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004, que estimó en parte las reclamaciones 7490/00 y 4191/01; y las otras dos como consecuencia de la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 26 de octubre de 2007, que acogió en parte recurso contencioso- administrativo número 763/04 deducido contra la liquidación dictada en ejecución de la citada resolución del órgano de revisión, y de la posterior de esta Sala de 20 de octubre de 2011 (casación 6120/07), que amplió los términos afectados por la anulación anterior.

   En ejecución de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004, fue aprobada la liquidación de 21 de junio de 2007, que vino a sustituir a la inicial, anulada por dicho órgano central de revisión. Por su parte, para ejecutar las dos sentencias, que anularon esta última liquidación, fue dictado un nuevo acuerdo de ejecución el 5 de marzo de 2012. Todos los actos son posteriores al 1 de julio de 2004, día en que, en virtud de su disposición adicional undécima, entró en vigor la Ley 58/2003 .

   Siendo así, se ha de concluir, dando la razón en este punto a REPSOL, que la normativa sobre intereses a tomar en consideración es la incluida en dicha Ley General Tributaria, con arreglo a sus disposiciones transitorias primera, apartado 2 , y tercera, apartado 1 , leída contrario sensu esta última, habida cuenta de que las sentencias de cuya ejecución se trata verificaron, decidiendo la anulación en parte, la conformidad a derecho de la liquidación tributaria aprobada el 21 de junio de 2007 en sustitución de la inicialmente acordada, para dar cumplimiento a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004.

   No cabe desconocer que, de acuerdo con el artículo 66.2 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2006, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), «[l]os actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en que tuviere su origen el acto objeto de la impugnación». Nos encontramos, por tanto, ante un procedimiento iniciado después del 1 de julio de 2004.

   Se evidencia de este modo la equivocada invocación para solventar el debate de nuestras sentencias de 9 de diciembre de 2011 (casación 1205/11 ) y 17 de enero de 2012 (casación 935/11 ), que , al igual que la de 17 de julio de 2013 (casación 3549/12 ), abordan supuestos sometidos a la Ley General Tributaria de 1963 por referirse al control de liquidaciones aprobadas antes de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003.

   Siendo así, y en atención a aquellas dos disposiciones transitorias, la normativa a aplicar es la de la Ley de 2003 y, más en particular, su artículo 26

   .

2. - En cuanto a los distintos supuestos que pueden presentarse en función de cuál haya sido la razón y el alcance que ha de tener la nulidad en cada uno de ellos razona lo siguiente:

   «No resulta tan pacífica la cuestión relativa al tiempo durante el que los intereses deban calcularse.

   En cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 8º, en los cuatro casos), y como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial del que son exponentes los votos particulares a las sentencias de 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 ), 18 de octubre de 2010 ( 5704/07 ) y 23 de mayo de 2011 (casación 250/08 ), hemos afirmado que

   aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación [...], en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración

   .

   Conforme con este modo de razonar, en dichos pronunciamientos fijamos como día final para el cómputo de los intereses de demora la fecha en que se dictó la liquidación definitiva después anulada.

   En principio, tal forma de decidir parece contrariar el tenor del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , que, en los casos de anulación administrativa o judicial de liquidaciones, ordena computar los intereses sobre el importe resultante de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a las reglas contenidas en el apartado 2 y hasta que se dicte la nueva, sin que el dies ad quem pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria.

   Debemos, por ello, explicitar y matizar nuestra jurisprudencia.

   Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

   (a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

   En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

   Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un "exceso" a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

   Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

   (b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

   (b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

   Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

   Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12).

   Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963».

ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO.

Tampoco puede ser acogido, por no ser de compartir ninguna de las razones que son esgrimidas para intentar sostener las vulneraciones que en este motivo son denunciadas. Y al respecto debe señalarse lo que continúa.

1. - En lo que hace al cese del devengo de intereses previsto en el artículo 240.2 de la LGT 2003 , la aplicación temporal de este precepto ha de hacerse de conformidad con lo establecido en la disposición transitoria quinta.3 del mismo texto legal .

   El contenido de una y otra norma es éste:

   Artículo 240. Plazo de resolución [del Procedimiento económico-administrativo].

   2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley

   .

   Disposición transitoria quinta. Reclamaciones económico-administrativas.

   3. Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley

   .

   Lo que resulta, pues, de lo anterior, es que el régimen previsto en ese artículo 240.2, en relación con el 26.4, ambos de la LGT de 2003 , nunca sería aplicable a las reclamaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley.

   Y eso es lo que acontece en el caso aquí litigioso, pues la reclamación económico administrativa a cuya resolución es referido el incumplimiento de plazo denunciado por la recurrente fue interpuesta el 4 de enero de 2002.

2. - Así se ha pronunciado reiteradamente esta Sala y Sección, entre otras, en la sentencia de 21 de diciembre de 2016 (casación 3485/2015 ), que razona -en el FJ 6º- sobre esta cuestión en los siguientes términos:

   (...) Nuestra jurisprudencia ha señalado, de modo reiterado que es un dato esencial determinar la normativa aplicable. Esto es, si se trata de la LGT/2003, de manera indudable, se excluye del cómputo de intereses suspensivos el exceso de tiempo que supera el plazo legalmente establecido para la resolución de la vía económico-administrativa, en sus respectivas instancias, y si, "rationi temporis", se trata de la normativa anterior no cabe tal exclusión como consecuencia de la aplicación del régimen transitorio incorporado a dicha Ley.

   Como pudimos decir en sentencias de 8 de noviembre de 2011 (rec. de cas. 6220/2009 ) y de 22 de junio de 2015 (rec. de cas. para la unificación de doctrina 396/2014), el debate que suscita este recurso de casación ha sido ya abordado por esta Sala en repetidas ocasiones, pronunciándose sobre la aplicación del artículo 26.4 de la Ley General Tributaria de 2003 y su régimen transitorio.

   Se discute si, pese al retraso en que incurre el Tribunal Económico-Administrativo Central al resolver la reclamación económico-administrativa promovida por la demandante, le cabe a la Administración tributaria, tras el acuerdo desestimatorio, girar y liquidar intereses por todo el tiempo en que la deuda impugnada permaneció suspendida con ocasión de su impugnación.

   Y, según hemos afirmado para supuestos sustancialmente iguales en las sentencias de 18 de julio de 2011 (casación 6103/08 FJ 4 º), 23 de mayo de 2011 (casación 250/2008 FJ 4 º) y 18 de octubre de 2010 (casación 5704/07 , FJ 3º), en las que recordamos la jurisprudencia de la Sala, sentada ya en la sentencia de 23 de mayo de 2007 (casación 3695/05 , FJ 3º), en el ámbito de las reclamaciones económico-administrativas el artículo 240.2 LGT/2003 establece el cese del devengo de intereses suspensivos cuando transcurre el año desde el inicio de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa. No obstante, la transitoria quinta, apartado 3, de la Ley expresamente establece que «[lo] dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico- administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley».

   Luego al margen de los razonamientos y de los argumentos de la sociedad demandante, el régimen previsto en el artículo 240.2 en relación con el 26.4 de la Ley 58/2003 nunca sería aplicable a las reclamaciones iniciadas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley (...)

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ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO.

Es de acoger sólo en el sentido de que el interés de demora se debe cuantificar en el estricto interés legal, por aplicación de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 26.6, a partir de la fecha de 1 de julio de 2004 de entrada en vigor de la LGT de 2003 y no tan solo desde la posterior de 15 de julio de 2005 que decidió la resolución de 27 de febrero de 2014 del TEAC.

Es el criterio que sobre esta cuestión viene manteniendo, también de manera reiterada, esta Sala y Sección, según recuerda la antes mencionada STS de 21 de diciembre de 2016 (casación 3485/2016 ), que se expresa así:

Esta Sala, sin embargo, considera que, ante un procedimiento iniciado antes del 1 de julio de 2004 y que se prolonga con posterioridad a esta fecha, solo a los intereses devengados con posterioridad a ella les resulta aplicable el tipo de interés del dinero, según dispone el artículo 26.6, párrafo segundo de la LGT . En esta misma línea jurisprudencial las sentencias de 14 y 31 de marzo de 2014 ( Casación 4787/2011 y 2083/2013 ) y de 29 de octubre de 2015 (Casación 2018/2013 y 3818/2013 ): Para los intereses devengados a partir de la entrada en vigor de la ley LGT 58/2003 el tipo de interés aplicable ha de ser el legal del dinero en virtud de lo dispuesto en el art. 26.6 de la mencionada Ley , al haber estado suspendida la ejecución de la liquidación por haberse garantizado su pago, en la totalidad con aval solidario de una entidad de crédito

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CONSECUENCIAS DE LA ESTIMACIÓN DEL RECURSO DE CASACIÓN.

Procede, pues, de conformidad con lo antes razonado, estimar el recurso de casación y anular la sentencia recurrida, con el resultado de que este Tribunal Supremo haya de enjuiciar directamente la controversia que fue suscitada en el proceso de instancia [ artículo 95.2.d) de la LJCA ].

Un enjuiciamiento que conduce, con fundamento en esos mismos razonamientos desarrollados en los fundamentos de derecho precedentes, a la estimación en parte del recurso contencioso-administrativo que fue deducido en la instancia y a la consiguiente anulación parcial de la actividad administrativa impugnada a estos exclusivos efectos: que el interés de demora exigible a la sociedad recurrente debe ajustarse estrictamente al tipo correspondiente al interés legal a partir del día 1 de julio de 2004.

COSTAS PROCESALES.

Respecto de las causadas en la instancia es de apreciar el supuesto que considera el apartado 1 del artículo 139 de la LJCA para apartarse de la regla de la imposición; y cada parte litigante soportará las suyas en las que corresponden a esta casación por aplicación de lo establecido en el apartado 2 del mismo precepto procesal.