STS 316/2017, 23 de Febrero de 2017

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Repsol, SA, contra tres resoluciones de 27 de septiembre de 2012, del Tribunal Económico Administrativo Central, que confirmaron los acuerdos de imposición de sanción de 1 de septiembre de 2010 relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, dimanantes de liquidaciones practicadas en virtud de actas de conformidad levantadas en fecha 25 de noviembre de 2009.

La Sala declaró la prescripción del derecho a sancionar respecto de los ejercicios de 2003 y 2004, al haberse apreciado la prescripción del derecho a liquidar por aplicación del art. 150 de la Ley 58/2003, por superar las actuaciones inspectoras el plazo establecido en relación con las actas de disconformidad de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, lo que afectaba también a las actas de conformidad, por derivar de un único procedimiento inspector, siendo el primer acto válido de interrupción de la prescripción el acta de conformidad de la que derivan las liquidaciones, de fecha 25 de noviembre de 2009.

Por otra parte anuló la sanción del ejercicio 2005, ante la existencia de dudas interpretativas y por la falta en el acuerdo sancionador de razonamiento alguno respecto de la culpabilidad de la actora.

La argumentación ofrecida, en relación con la anulación de la sanción de 2005 fue la siguiente:

1.- Respecto al exceso de amortizaciones, la duda se planteó en cuanto a la clasificación de los elementos de las tablas, en aplicación del artículo 11.1 de la LIS .

2.- Respecto de los gastos y partidas no justificadas, el fundamento de la sanción se encuentra en que no existió justificación o ésta era insuficiente.

3.- Respecto de los gastos activados amortizables y no amortizables, los primeros plantean una cuestión de imputación temporal que implica el aumento de la base o cuota en un ejercicio y disminuirlos en otro. En cuanto a los no amortizables, existió un error contable, que la Inspección admite, que ha implicado un ajuste recuperable cuando se enajenen los activos adquiridos, de suerte que, en tal momento, el beneficio que se registre será menor o la perdida mayor, ya que se parte de un valor de adquisición de dichos activos más elevado.

4.- Respecto a los gastos de enajenación de CLH - que no corresponde al ejercicio 2005, único no prescrito -, se realizaron por la Inspección dos ajustes, uno favorable a la compañía recurrente, y el segundo favorable a la Hacienda. Éste corresponde a una seríe de gastos de asesoramiento externo que la Inspección considera inherentes a la venta de las participaciones de CLH. La discrepancia consistió en determinar si los gastos de asesoría externa se encontraban ligados a la operación de forma directa y evidente.

5.- Respecto a los gastos destinados a liberalidades, resultan suficientemente acreditados a juicio de la Inspección, pero considera que no son deducibles por aplicación del artículo 14.1 e) de la LIS , por calificarlos de donaciones. Estos gastos se destinaban a atenciones a clientes, relaciones públicas con clientes, proveedores, personal o accionistas; y, lo cierto, es que la cuestión relativa a la deducibilidad de tales gastos ha sido controvertida jurisprudencialmente.

6.- Respecto del exceso de dotación a la provisión por depreciación de la cartera de Repsol comercial del Perú, S.A., al margen de que la simple afirmación, realizada por la Inspección, de que los cálculos determinados por el artículo 12.3 de la LIS son sencillos no justifica la culpabilidad de la recurrente, lo cierto es que nuevamente nos encontramos ante ajustes temporales que pueden recuperarse en el futuro.

7.- Respecto de los gastos no deducibles en concepto de apremio, sostiene la Inspección, que la dicción del artículo 14.1 c) de la LIS es claro y que del mismo se infiere la no deducibilidad de cualquier recargo de apremio. El recargo en cuestión es un recargo ejecutivo derivado de un ingreso tardío resultante de una liquidación administrativa, regulado en el artículo 28.2 de la Ley 58/2003 . El artículo 14.1 c) de la Ley 43/1995 establece: "c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones." Y el artículo 28.2 de la Ley 58/2003 : el recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio".

Existe pues una diferencia terminológica que puede inducir a error al interesado.

8.- Respecto de la reversión de provisión por insolvencia, se trata de un ajuste negativo al resultado contable que la recurrente atribuye a un simple error. Este ajuste fue declarado no sancionable por el actuario. La recurrente justifica la falta de culpabilidad en la magnitud del grupo que provoca, en algunas ocasiones, la comisión de errores, la incidencia de la deducción ocasionada por el error, que implica un 0,1 % y el hecho de que todos los datos para detectar dicho error fueron ofrecidos por la recurrente.

Como hemos visto, el Tribunal Supremo señala que, por muy objetivos que sean los tipos infractores, no basta con señalar la concurrencia del elemento objetivo, el tipo descrito en la norma, sino que es necesario un razonamiento basado en elementos fácticos, que lleve a concluir que el sujeto infractor ha actuado con culpa o dolo.

Con ello entramos en la segunda cuestión señala, y más importante a juicio de la Sala, la falta de razonamiento de la culpabilidad en los Acuerdos de imposición de sanciones.

Haremos referencia al Acuerdo sancionador del ejercicio de 2005, pues los ejercicios 2003 y 2004, como hemos visto, han sido declararlos prescritos. Pues bien, en el Acuerdo sancionador (páginas 4 a 9), bajo la rúbrica "apreciación de la culpabilidad", folios 97 al 102 del expediente, tras describir en qué ha consistido la regularización, señala que " la normativa y la doctrina jurisprudencial y administrativa que se acaba de transcribir es clara, y su interpretación no ofrece lugar a dudas" (folio 99 del expediente) y " el precepto legal acabado de transcribir es claro y preciso... la conducta de la entidad ha de ser calificada como negligente..." (folio 101 del expediente). Este planteamiento es reiterado por el TEAC al afirmar, respecto al exceso de amortizaciones "por lo que concurriendo negligencia en dicha conducta la misma resulta sancionable " (página 14 de la Resolución impugnada), respecto a los gastos y partidas no justificadas, se afirma "concurre en su conducta la negligencia necesaria como para imponer sanción tributaria " (página 17 de la Resolución impugnada), respecto de los gastos activados amortizables y no amortizables "la invocación de un error no significa que dicha actuación no sea sancionable ya que el mismo incurrió, al menos, en negligencia simple" (página 17 de la Resolución impugnada), respecto a las liberalidades "dada la claridad de la norma debe calificarse como de conducta sancionable" (página 20 de la Resolución impugnada), este mismo razonamiento se contiene respecto de los recargos deducibles (página 22 de la Resolución impugnada) y respecto del ajuste extracontable (página 23 de la Resolución impugnada). En análogos términos respecto de los ejercicios de 2003 y 2004. No se contiene ni en el Acuerdo sancionador ni en la propuesta, concreción alguna sobre las circunstancias concretas que funden la culpabilidad del sujeto infractor, más que las alusiones a la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la claridad de las normas aplicables, las cuales no son suficientes en los términos exigidos por el Tribunal supremo, que afirma en la sentencia de 12 de marzo de 2012 parcialmente trascrita " esas motivaciones resultan absolutamente insuficientes en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue mantenido ante esta Sala, pero sólo en relación a la sanción de 2005, por ser la única que superaba el umbral casacional, al ascender su importe a 1.528.628,41 euros, suplicándose sentencia que anule y revoque la de instancia y, consecuentemente, se estime el motivo invocado al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 191, 187, 195 y 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución y Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre exigencia y motivación de la culpabilidad de las sanciones tributarias (sentencias de 19 de mayo de 2014, rec. 656/2013 y 8 de marzo de 2012, rec. 4925/2008), con estimación parcial del recurso contencioso administrativo.

Admitido el recurso, se confirió traslado a la representación de Repsol, SA, que se opuso, interesando sentencia desestimatoria del mismo, con confirmación del pronunciamiento estimatorio de la sentencia de la Audiencia Nacional en relación con la anulación de la sanción del Impuesto sobre Sociedades de 2005.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 14 de febrero de 2017, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

En el acuerdo sancionador de 1 de septiembre de 2010 derivado de la liquidación resultante del acta suscrita en conformidad, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, por Repsol YPF, SA, como sociedad dominante del grupo consolidado 6/1980, se considera cometida la infracción tributaria tipificada en el art. 195.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria ( Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros"). sancionable conforme a lo dispuesto en el art. 195.2 de la misma Ley, con multa proporcional del 15 % de la base de la sanción,14.558.365,78 €, si bien con la aplicación de la reducción por conformidad prevista en el art. 188.1 .b) ( 30%) , recogiéndose en el mismo aquellos hechos que merecen sanción por no estar dotada la conducta de razonabilidad, acuerdo que, sin embargo, fue anulado por la sentencia impugnada en base a la argumentación que se transcribe en el antecedente primero.

El Abogado del Estado combate la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, esgrimiendo un único motivo de casación, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional, " por infracción de los artículos 191, 187, 195, todos ellos de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como por considerar la sentencia que la sanción impuesta correspondiente al ejercicio 2005 no está suficientemente motivada, vulnera el art. 211.3 de la citada Ley. Por considerar la sentencia que no concurre el elemento subjetivo de la infracción, se vulneran los arts. 179 y 183 de la citada ley, en relación con los arts. 195 y 210 de la misma, por no haber actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones. Asimismo se vulnera los arts. 24.2 y 25.1 de la Constitución y Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre exigencia y motivación de la culpabilidad de las sanciones tributarias ( sentencia de 19 de mayo de 2004, recurso de casación 656/2013 y sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación 4925/08)".

Ante todo, frente al razonamiento de la sentencia que considera no motivada la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, ni en su forma intencional ni culposa, por no hacer referencia a las circunstancias concretas en cada caso como exige el Tribunal Supremo, al limitarse el acuerdo sancionador, que se contiene en los folios 17 al 102 del expediente,a señalar que la normativa es clara y su interpretación no ofrece lugar a dudas, por lo que la conducta de la entidad debía de ser calificada como negligente, mantiene que se atribuye al acuerdo sancionador afirmaciones que no están en el mismo, pues del expediente, y el documento del mismo que contiene en sus pagínas 4 a 9 la apreciación de la culpabilidad, no se corresponden con el acuerdo de imposición de sanción de fecha 1 de septiembre de 2010, sino con el acuerdo de 28 de julio de 2010, de rectificación de la propuesta de sanción de fecha 28 de marzo de 2010, que amplia los ajustes sancionables no considerados inicialmente, ocupando las paginas 13 a 37 del mismo la apreciación de la culpabilidad incluida en el acuerdo de imposición de sanción.

Por otra parte, niega que existieran dudas interpretativas y la falta de razonamiento respecto de la culpabilidad en el acuerdo sancionador en relación con cada uno de los ocho ajustes a que se refiere la sentencia, ante el contenido del acuerdo sancionador que recoge tanto los antecedentes de hecho como una descripción de los elementos fundamentales que configuran la infracción tributaria y la sanción, para luego valorar las pruebas y la apreciación de la culpabilidad, deteniéndose la representación estatal a señalar la argumentación que ofrece la Inspección para rechazar que el criterio seguido por la parte no era razonable, apoyándose principalmente en la sentencia de 19 de mayo de 2014, cas. 656/2013, que admite la sanción por simple negiligencia.

La parte recurrida se opone al recurso con sustento en los siguientes fundamentos:

1) El debate sobre la concurrencia de culpabilidad es una cuestión de hecho no revisable en casación, siendo patente que el Abogado del Estado, en su escrito de interposición, trata de convencer a la Sala de que no existen circunstancias que excluyan la culpabilidad de Repsol y de que la AEAT sí motivó de forma adecuada el elemento subjetivo de la infracción, reabriendo el debate como si el recurso constituyera una segunda instancia judicial y obviando el pronunciamiento judicial que entró a enjuiciar, ajuste por ajuste, la concurrencia de causas exoneradoras de la responsabilidad de la entidad por la infracción sancionada, cuando no nos hallamos ante ninguno de los supuestos tasados que permitirían que la Sala volviera a examinar si el proceder de Repsol fue culpable o no, al no haber realizado la Audiencia Nacional, en su sentencia, una valoración arbitraria, ni irrazonable ni ilógica de la prueba al respecto ni ha motivado de forma insuficiente su conclusión de inexistencia de culpabilidad en el comportamiento de la compañía.

2. - La sentencia de instancia no vulnera las sentencias del Tribunal Supremo ni los preceptos identificados por el Abogado del Estado.

   A estos efectos sostiene, ante todo, que la representación estatal no especifica, con relación a cada uno de los arts. de la LGT, que menciona, por qué entiende que resultan infringidos por la sentencia, al citarlos en bloque, para intentar defender, por un lado, que no existen circunstancias que excluyan la culpabilidad de Repsol y, por otro lado, que la AEAT sí ha motivado de forma adecuada el elemento subjetivo de la infracción sancionada.

   Por otro lado, considera que la cita del art. 191 de la LGT resulta improcedente, por no haber sido sancionado por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, sino por la infracción del art. 195.1 de la misma, no explicándose tampoco que pueda mantenerse que la sentencia sea contraria a este último precepto, en el que se regula el tipo de la infracción " por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes", su calificación como grave, la base de la sanción que le corresponde y en que consiste tal sanción ( multa pecuniaria ) , al no haber sido objeto de discusión en nuestro supuesto, pudiéndose decir lo mismo del art. 187, que versa sobre los "criterios de graduación de las sanciones tributarias".

3. - Finalmente, niega que exista vulneración de los restantes preceptos que contemplan de algún modo el elemento subjetivo de la infracción, los arts. 179, 183, 210 y 211,3 pues el comportamiento de Repsol no fue culpable y existió una defectuosa motivación por la AEAT.

   En relación con la ausencia de culpabilidad, la entidad parte de la actual configuración del sistema tributario y de la complejidad del Impuesto sobre Sociedades, especialmente cuando se tributa en régimen de consolidación fiscal, manifestando además que no se hurtó dato alguno al conocimiento de la Administración, lo que constituye un indicio claro de ausencia de culpabilidad, en Repsol, citando en su apoyo lo declarado por el Tribunal Supremo en las sentencias de 20 de noviembre de 2012, rec. 646/2010 y 19 de julio de 2012, rec. 1845/2010, que tiene en cuenta la existencia o no de ocultación a la hora de valorar la voluntariedad de la infracción.

   No obstante, se adentra en el análisis de los diferentes ajustes, aduciendo argumentos para reforzar el pronunciamiento de la sentencia.

Expuestas las posiciones de las partes, lo primero que se advierte es la contradictoria fundamentación de la sentencia, al examinar el tercer motivo de impugnación, que hacía referencia a la falta de concurrencia de culpabilidad, pues, de un lado, alude a la existencia de dudas interpretativas analizando alguno de los supuestos, concretamente seis que afectaban a 2005, y otros dos relativos al ejercicio de 2003 no controvertido (puntos 4 y 6), refiriéndose sólo los puntos 1 y 2 al fundamento de la imputación y haciendo valoraciones sucintas en los restantes y, por otra parte mantiene, que no existe en el acuerdo sancionador razonamiento alguno respecto a la culpabilidad de la actora, que es lo que lleva al final a la Sala a anular la sanción del ejercicio 2005.

Por otra parte, hay que reconocer el error en que incurrió la sentencia impugnada, al efectuar su enjuiciamiento sobre la falta de motivación de la resolución sancionada, teniendo en cuenta los acuerdos previos a la decisión administrativa definitva, no ésta que fue confirmada por el TEAC.

En cualquier caso, no podemos aceptar el defecto que la sentencia imputa al acuerdo sancionador con carácter general, en cuanto es extremadamente minucioso y analiza, uno a uno, los diferentes ajustes practicados, de los que se derivan, a su entender, las infracciones cometidas y su correspondiente sanción.

Podrá compartirse o no la fundamentación ofrecida, y cuestionarse su suficiencia para entender justificada la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción, en todos o en algunos de los casos, pero nunca concluir que la Administración no motivó la culpabilidad.

Todo lo anterior determina la necesidad de estimar el motivo de casación, en lo que afecta al defecto de motivación de la culpabilidad que apreció la Sala de instancia, lo que nos obliga a constituirnos en Tribunal de instancia, al no poder deducirse de forma tajante que la Sala , con las afirmaciones previas que hace sobre la existencia de dudas interpretativas, quisiese cerrar el debate sobre falta de concurrencia de culpabilidad que se alegó en la demanda.

No cabe acoger, ante todo, la afirmación de la parte recurrida de que como la regularización practicada se realizó a partir de la información facilitada por el contribuyente, sin que se apreciasen anomalías sustanciales para la exacción, no es posible sancionar, pues deben analizarse las circunstancias concretas de cada supuesto para determinar si los ajustes realizados constituyen o no ocultación .

La demanda sólo alude a ocho ajustes que fueron considerados sancionables, aunque dos se referían al ejercicio 2003. No obstante, el acuerdo sancionador de 2005 contempla los siguientes hechos: 1) Excesos de amortización; 2) Gastos y partidas no justificadas; 3) Gastos activados amortizables y no amortizables; 4) Impuesto sobre Sociedades; 5) Gastos no deducibles, Recargo de apremio; 6) Correcciones de valor no deducibles; 7) Eliminación de resultados; 8) Liberalidades; 9) Ajuste extracontable no justificado.

Sobre los hechos 4, 6 y 7 nada se argumenta en la demanda. El hecho 4º surge porque, según se recoge en la diligencia de consolidación A0470072014 incoada a la dominante, el obligado tributario ajustó el resultado contable por un importe inferior al cargado en la cuenta ( 63000 100000) ,"impuesto sobre beneficios en el extranjero ", en 367,10 euros, disponiendo el art. 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que " no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles... b) los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización", precepto que se considera que no es susceptible de interpretación alternativa, por lo que sólo cabía hablar de culpabilidad de la entidad que actuó al menos de forma negligente, deduciéndose parte del Impuesto sobre Sociedades contabilizado, que claramente no correspondía.

Por su parte, en cuanto al hecho 6º, relativo a correcciones de valor no deducibles, se indica que se requirió a Repsol Butano justificación de un cargo por importe de 1917,27 euros en la cuenta ( 67899.00000 ), habiéndose manifestado que correspondía a cantidades adeudadas por el Ministerio del Ejercito y canceladas en dicho ejercicio, partida que se considera no deducible, de acuerdo con lo indicado en el art. 12.2 del Texto Refundido, al tratarse de créditos adeudados por una entidad de derecho público.

Finalmente, el hecho 7 alude a la eliminación de resultados, al haber contabilizado Repsol YPF la enajenación de una participación financiera a otra empresa del mismo grupo, obteniendo una pérdida fiscal de 4.310.451 € que no eliminó en la declaración consolidada conforme al art. 72 del Texto Refundido , evidenciando el descuido en su conducta que originó una base imponible del grupo disminuida en el referido importe, consecuencia de la eliminación no efectuada. Se aprecia negligencia sin que la entidad efectuara manifestaciones al respecto en sus alegaciones justificativas de su conducta.

Entrando en el examen de los demás ajustes que se cuestionan en la demanda, y siguiendo el orden expuesto en el acuerdo de imposición comenzaremos con los excesos de amortización al haberse aplicado por varias de las entidades del grupo coeficientes de amortización superiores a los establecidos como mínimos por tablas.

Este exceso alcanzaba a 51.664,63 euros en Repsol YPF, a 598.670,64 € en Repsol Petróleo, a 241.745,01 € en Repsol Butano, a 164.871,94 € en Repsol Comercial de Productos Petrolíferos y a 93.598,36 € en Repsol Química.

El acuerdo sancionador, tras concretar los elementos a los que afectaban los excesos y recordar el contenido del art. 11 del Texto Refundido del Impuesto, justifica la sanción, señalando :

En tales términos y aplicando la entidad una amortización lineal sobre los bienes, a falta de prueba de una depreciación u obsolescencia mayor, solo cabe deducir la amortización que no exceda de la aplicación de los coeficientes de amortización establecidos en las referidas tablas, de manera que, si no hay duda alguna en cuanto a la clasificación del elemento amortizado en las mismas, la deducción de una dotación superior a la máxima que resulte de dicho procedimiento no cabe considerarla una conducta razonable por parte del obligado tributario. Esto es lo que ocurre en lo que respecta a la amortización deducida por las entidades citadas, que han practicado amortizaciones superiores a las reflejadas en tablas, sin que quepa aducir duda alguna ni en cuanto a la clasificación de los elementos en las tablas ni en cuanto al porcentaje máximo señalado por éstas. Por ello, si bien es cierto, como apunta la entidad, que el Tribunal Económico Administrativo Central, en la resolución que señala en sus alegaciones, decidió no sancionar diferencias en amortizaciones, el fundamento de no sancionabilidad que se señaló en la resolución fue que " es posible la existencia de discrepancias razonables entre la Administración y los contribuyentes que no obedecen a un ánimo defraudatorio y si más bien al hecho de sustentar una opinión errónea en cuanto a la valoración juridico-fiscal de los elementos sometidos a amortización.."

Conforme a tales resoluciones, si bien es posible la existencia de discrepancias razonables en algunos supuestos relativos a la aplicación de las tablas como medio de acreditar la depreciación efectiva de los bienes, no es menos cierto que en otros supuestos tales discrepancias simplemente no existen, sino que lo que hay es una inaplicación pura y simple por el obligado tributario de los requisitos exigidos para la deducibilidad fiscal de la dotación. Así lo ha entendido el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, cuando considera punibles las irregularidades en relación con la amortización de activos en su resolución de 12 de mayo de 1993 ( igualmente, en otra resolución de 9 de junio de 1993 y de 29 de enero de 1997). En el mismo sentido, las resoluciones de 29 de enero de 1997 o 19 de enero de 2001 ( RG 4828/97) del Tribunal Económico Administrativo Central.(...)

.....Debe, además, reseñarse, que el citado Tribunal, en cuanto a sanciones impuestas por la Inspección al propio grupo 06/80, por los ejercicios 1996 y 1997, por haber practicado amortizaciones excesivas, motivadas entre otras causas, por haber aplicado coeficientes superiores a los señalados en tablas, confirmó la procedencia de tales sanciones, como consta en las resoluciones de 25 de junio de 2004 ( Números de R.G 606/01 y 5275/01 acumulada con la 347/02). Posteriormente dicho Tribunal en su Resolución de 10 de octubre de 2007 ( 931/06), en relación con las sanciones impuestas al Grupo por el ejercicio 2001, ha señalado: (....)

.... Este mismo criterio es mantenido por la Audiencia Nacional, la cual en sentencia de 15 de julio de 2004 ( número de recurso 98/2002) ha señalado que "respecto de los excesos de amortizaciones no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la actora en este punto, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta por estos conceptos deba ser confirmada..."

Por consiguiente, no se puede compartir el criterio de la entidad que entiende que su conducta es no sancionable dada la dificultad de aplicación de la tabla que, en su caso, entiende compleja, dado el número de elementos amortizados, su heterogeneidad y singularidad. Como señala el instructor en su acuerdo de inicio. "... El anexo « Tabla de coeficientes de amortización» recoge, fundamentalmente en las agrupaciones 13 « Refino de petróleo», 14 « Transporte por oleoducto de productos petroliferos y su almacenamiento », 63 « Venta de gasolina y lubricantes en estaciones de servicio» y « Elementos comunes», los coeficientes lineales máximos y el periodo máximo aplicables a los distintos elementos utilizados en la actividad del obligado tributario. El anexo finaliza con una « INSTRUCCIONES PARA LA APLICACIÓN DE LA TABLA DE AMORTIZACIÓN»(...)

A la vista de la naturaleza de los elementos que se han amortizado en exceso y, dado el detalle y la claridad con la que la norma establece los criterios de amortización, no puede admitirse ni la pretendida complejidad, ni la existencia de dudas en su aplicación, porque, además, la entidad alega la complejidad de la norma de forma genérica pero sin determinar cuales fueron las dudas planteadas que le llevaron, en su caso, a incluir un inmovilizado en un grupo que no le correspondía y cuyo coeficiente de amortización era superior al debido.

Tampoco puede admitirse como causa exculpatoria de responsabilidad el hecho de que se trate de un problema de imputación temporal.(...)

También aduce la entidad el porcentaje mínimo que representa el incremento de bases por amortización excesiva respecto el total de amortizaciones dotadas en el ejercicio. En este sentido debe indicarse que, con carácter general, y en ausencia de otros elementos o circunstancias, no resulta causa exculpatoria de la conducta de una entidad el hecho de que la cuantía dejada de ingresar o acreditada indebidamente, en este caso, sea pequeña.(...)

En la demanda, y ante la confirmación por el TEAC de la sanción, argumentando que "aplicando las entidades el sistema de amortización lineal según tablas es claro que a falta de prueba de una depreciación u obsolencia mayor, que no se aporta, o de duda en cuanto a la clasificación de los elementos en las tablas, que no debe existir en una empresa de la entidad de la que ocupa, sólo cabe deducir fiscalmente la amortización que no exceda de los coeficientes establecidos en dichas tablas", se alega la improcedencia de tener en cuenta las circunstancias subjetivas, aunque se trate de persona jurídica con grandes medios económicos ( sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2010, cas. 6428/2005); que la mera alusión a la claridad de las normas tampoco implica la concurrencia de negligencia ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2012, rec. 6497/2010 y de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2012, rec. 483/2010 ); que la aplicación de las tablas de coeficientes de amortización no siempre es sencilla ya que el encuadramiento de los distintos activos amortizables en las categorias previstas es cuestión compleja, lo que propicia que el sujeto pasivo pueda discrepar de la Administración Tributaria, sin que tenga trascendencia invalidatoria ( sentencia 14 de octubre de 2000); y que dada la presunción de inocencia no es la entidad contribuyente quién debe acreditar la dificultad de clasificación en tablas de los elementos por ella amortizados, sino la Inspección quien deba de probar, elemento por elemento, que su clasificación era sencilla y no admitía dudas, cosa que no hizo en el caso de autos.

Procede estimar la demanda en este punto.

En el acuerdo de inicio del expediente sancionador se reconoce que se elaboraron unos primeros cálculos que recogían los excesos sobre los importes resultantes de aplicar los coeficientes máximos de amortización lineal que figuraban en las tablas, y que, tras ser entregados a la entidad para su revisión y justificación de las circunstancias que determinasen la corrección del exceso, se produjo una segunda depuración al aceptarse parte de las pruebas aportadas, ante la existencia de traspaso de partidas entre cuentas de activo, bajas anteriores a fin de ejercicio y activos adquiridos usados, para elaborarse, finalmente unos últimos cuadros, con un ajuste total de 1.110.550,58 € que representaba un porcentaje mínimo sobre las amortizaciones totales del ejercicio.

Así, en Repsol YPF., S.A , los excesos detectados por importe de 51.664,63 €, que correspondían a elementos de inmovilizado material e inmaterial representaban un porcentaje de 0,1176 % del total de las dotaciones, que ascendieron a 43.949.060,04 €.

Y con relación a las otras cuatro sociedades, las cifras resultantes fueron las siguientes:

Excesos de amortización inmovilizado material Total dotación Porcentaje de los excesos

Repsol Petróleo 558.670,64 165.690.798,45 0,3372%

Repsol Química 93.598,36 105.959.938,19 0,0883%

Repsol Butano 241.749,01 874.117.313,07 0,0277%

RCPP 164.871,94 1.059.158.277.600 0,0156%

Habiendo sido todo ello así, cobra sentido la alegación de que la aplicación de las tablas de coeficientes de amortización no es siempre sencilla, suficiente para considerar no sancionable este hecho.

El segundo ajuste fue por gastos y partidas no justificados, que ascendieron en Repsol YPF a 67.072,96 euros; en Repsol Butano a 85.618,67 euros; en Repsol Comercial de Productos Petrolíferos a 71.909,18 euros, y en Repsol Química a 44.573,6 euros.

El acuerdo sancionador razona, tras señalar la necesidad de justificación documental de los gastos y demás partidas minoradas de la base imponible y de la cuota para la admisión de su deducibílidad ( artículo 106.3 LGT), sin que sea suficiente su contabilización, recordando la existencia de precedentes en la sanción de conductas como la seguida por la presunta infractora en resoluciones del TEAC y de la Audiencia Nacional, de la siguiente forma:

.... La normativa y la doctrina administrativa y jurisprudencial acabada de transcribir sobre la exigencia de justificación documental de los gastos para su deducibilidad es clara, y no puede hablarse de lagunas o dudas interpretativas ni de disparidades de criterios que lleven aparejada una interpretación razonable; asimismo lo es en cuanto a que la carga de la prueba de la concurrencia de dicho requisito en un gasto para su deducibilidad recae en el obligado tributario al ser este quien pretende aplicarse la misma. Por tanto, en el supuesto examinado, se estima que la conducta del obligado tributario, al deducirse indebidamente unos gastos respecto de los que éste no ha acreditado el cumplimiento del requisito de su justificación documental exigido para su deducibilidad, debe considerarse negligente y, por tanto, acreedora de sanción, sin que dicha conducta esté amparada por ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad contempladas por la ley.

El ajuste considerado sancionable, como se ha expuesto, responde a no haber aportado justificación de partidas, gastos no justificados, gastos pendientes de justificación y partidas no justificadas.

En general, los ajustes responden a la ausencia total de justificación de los gastos contabilizados, por más que la entidad se refiera en sus alegaciones a la información aportada por la empresa al efecto, la cual no ha supuesto una prueba ni siquiera discutible de la existencia y contenido de los gastos que se pretendían deducir...

La parte viene a reiterar en la demanda que facilitó una importante información a la Inspección sobre la mayoría de los gastos, recordando que el ajuste había sido declarado no sancionable por el actuario.

Estas alegaciones no pueden ser aceptadas al asumir la Sala el criterio de la Inspección, pues la carencia de justificación de todos los gastos contabilizados, conforme a la doctrina sentada por esta Sala, en su sentencia de 1 de julio de 2010, 2973/2005, supone la concurrencia de, al menos, la simple negligencia o culpa leve que se requiere para sancionar.

El tercer ajuste hace relación a los gastos activados amortizables y no amortizables.

Repsol YPF incrementó la base imponible por importes de 2.085.318,23 euros, y 4.018.742,55 respectivamente, en las partidas que figuran en las letras i y j) del apartado B de la diligencia de consolidación A0470072014.

Los incrementos recogidos en la letra i se refieren a partidas cargadas con resultados que tienen la consideración de inmovilizado amortizable, por lo que no procedía su consideración como gasto por tratarse de adquisiciones de mamparas, sistemas de control, equipos informáticos, licencias del software con vida útil superior a un año, certificaciones de obras de inmuebles y certificaciones de interiorismo.

Los incrementos de la letra j) se referían a partidas cargadas a resultados que tenían la consideración de inmovilizado no amortizable, al tratarse de ajustes al precio de adquisición a Repsol YPF Chile Limitada recogidos en contratos y de honorarios por asistencia en la adquisición de la participación en la entidad Falk , SA.

El acuerdo sancionador, tras recordar el contenido del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anonimas de 1989, así como lo que establece el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, señala:

(...) A estos efectos señala el instructor que: "ninguna duda cabe de que los elementos descritos en esta letra c cumplen con la definición de elementos del Inmovilizado del TRLS o del PGC. El hecho de que el obligado tributario haya registrado como partidas de gasto esos elementos da lugar a que el resultado contable no esté cuantificado correctamente, " de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". En consecuencia, el obligado tributario tampoco ha cuantificado correctamente la base imponible del Impuesto. La Inspección entiende que esta conducta es constitutiva de infracción tributaria, ya que no ha puesto la diligencia necesaria en la adscripción de los elementos patrimoniales".

... En efecto, la contabilización como gasto de partidas activables ha sido sancionada en numerosas ocasiones por los Tribunales, incluso en determinados casos, donde la naturaleza de inmovilizado no era tan evidente como en el caso presente. Así la Audiencia Nacional en sentencia de 24 de junio de 2005, en un caso en el que se consideró como gasto de mantenimiento y conservación de oficinas conceptos que debían formar parte del activo, señaló (...).

...También podemos hacer referencia a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura que en sentencia de 20 de junio de 2006 ( nº de rec. 610/2004) señaló es cierto que la calificación de los gastos de conservación y mantenimiento puede plantear dudas en algunos supuestos pero no en otros, como sucede en el presente supuesto, donde de las facturas aportadas por el demandante no se deduce que respondan a gastos de reparación y mantenimiento y conservación de oficinas conceptos que debían formar parte del activo.

... También podemos hacer referencia a la sentencia del Tribunal Superor de Justicia de Extremadura que en sentencia de 20 de junio de 2006 ( nº re. 610/2004). (...)

...En este caso, en muchos elementos no activados por la entidad ni siquiera existe un inmovilizado previo a cuyo coste adquisición deba incorporarse gastos posteriores porque supongan un mayor valor del mismo, sino ante la adquisición de elementos, en muchos casos de bastante importe económico, que la entidad decidió dar directamente como gasto del ejercicio.

Debe recordarse el contenido de tales adquisiciones: adquisición de mobililario, sistemas de control, equipos informáticos y licencias de sofware con vida util superior a un año, certificaciones de obras, etc, relativos a la adquisición de activos. Finalmente, también se trata de gastos que la entidad manifiesta haber activado, sin que en la contabilidad aparezca el hecho

Frente a esta argumentación se aduce, respecto a los gastos activados amortizables, que se trata de un ajuste de cáracter temporal, y en cuanto a los no amortizables que existió un error contable en unas operaciones concretas al haberse registrado como gasto importes que, en realidad, debían haberse contabilizado como mayor valor de los activos adquiridos el importe de una variación de precio, en el caso del ajuste de la adquisición por Repsol YPF, SA de Repsol YPF Chile y el importe correspondiente al coste del servicio de asesoramiento en la adquisición por Repsol YPF, SA de la entidad Falk, SA.

Además en el caso de la adquisición de la entidad Falk, SA, el ajuste positivo lleva aparejada la aplicación de ajustes negativos en la base imponible del ejercicio y de ejercicios futuros, por la mayor amortización del fondo de comercio financiero regulada en el art. 12.5 de la LIS a la que tenía derecho Repsol tras la mayor valoración por la Inspección de la participación adquirida.

También en este supuesto ha de estimarse justificada la culpabilidad por las razones que aduce la Administración, sin que pueda aceptarse que la regularización plantea en realidad una cuestión de imputación temporal porque la imputación a un ejercicio distinto no deja de revelar, como mínimo , la negligencia de la entidad..

El cuarto ajuste a que se refiere la parte alude a gastos destinados a liberalidades que no se aceptaron por la Inspección.

En la imputación de 14.270,00 euros a Repsol YPF se expresa en el acuerdo sancionador que " En la diligencia 50, de 12 de diciembre de 2008, extendida a la entidad se hizo constar lo siguiente: " C...) El anexo nº 1 de la presente diligencia se recoge relación de facturas que corresponden a partidas cargadas en las cuentas (621000000) y ( 6271001000) en los ejercicios objeto de comprobación por la adquisición de objetos de plata, relojes, joyas y objetos de arte ( obsequio a los miembros del Consejo de Administración). (...)

(...) El fundamento del ajuste efectuado por la entidad supone reconocer que los gastos incurridos para obsequios a los consejeros tienen una proyección externa a la empresa, por cuanto constituyen meramente atenciones a los mismos, sin que los mismos supongan promoción de los bienes o servicios objeto de la actividad, ni se encuentran relacionados con los ingresos. En definitiva, la exclusión del gasto incurrido por la entidad deriva directamente de la dicción del precepto. Las sentencias aducidas por la entidad para apoyar su postura no contienen sino manifestaciones genéricas de la no punibilidad de gastos incurridos en la realización de relaciones públicas, pero no analizan especificamente el supuesto planteado en el presente expediente (...). Ciertamente, existe un conjunto de sentencias de la Audiencia Nacional estimatorias de recursos sobre actos de imposición de sanciones, en relación con el concepto de donativos y liberalidades. Ahora bien, en el presente caso, los destinatarios de las liberalidades han sido los consejeros de la sociedad, de manera tal que, en ningún caso, tales gastos serían fiscalmente deducibles.

Ninguna, duda, en relación con la consideración de partida no deducible podía razonablemente haber sufrido la entidad al respecto, de lo que se deriva la sancionabilidad de su conducta (...). Por consiguiente, habida cuenta de que en el presente supuesto no se trata de partidas respecto de las que pudiera caber duda de su cabida dentro de los conceptos que no constituyen liberalidades conforme al citado precepto, sino de la mera deducción de cantidades que no son deducibles conforme al mismo, debe modificarse la propuesta del instructor y considerar sancionable la conducta de la entidad en relación con los gastos deducidos por la compra de regalos".

Frente a esta argumentación se señaló que la deducibilidad de este tipo de gastos en los que incurren habitualmente las empresas (atenciones y relaciones públicas con clientes, proveedores, personal, accionistas, etc) ha sido objeto de múltiples controversias entre la Administración y los contribuyentes, dando lugar a resoluciones judiciales con distintos criterios, lo que constituye prueba fehaciente de la ausencia de culpabilidad en el contribuyente. Reitera la invocación de las sentencias de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003, rec. 722/2001 y de 30 de junio de 2004 , rec. 7291/2001, que anulan las sanciones impuestas en casos similares.

Tampoco procede aceptar la defensa que hace la entidad, toda vez que el art. 14 e) del Texto Refundido del Impuesto, al enumerar los gastos no deducibles, se refiere a los donativos y liberalidades, precisando que no se entenderán comprendidos en este párrafo los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectuen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos, debiendo estimarse justificada la culpabilidad por las razones dadas por la Inspección al tratarse en este caso de gastos en obsequios para los miembros del Consejo de Administración.

El quinto ajuste alude a los gastos no deducibles en concepto de recargo ejecutivo de 3.828,03 euros a Repsol Comercial de Productos Petroliferos y 1.424,91 € a Campsared, y por ingreso fuera de plazo de actas de inspección, por importe de 595.995,40 euros de Repsol YPF.

El acuerdo sancionador rechaza también la existencia de dudas interpretativas porque la norma, al aludir al art. 14 del Texto Refundido de la Ley, niega consideración de gastos fiscalmente deducibles a "las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones ".

Según la Inspección, aunque el recargo ejecutivo se estableciese en la nueva Ley General Tributaria, "no parece razonable pensar que cabe dar naturaleza distinta al primero de ellos por el cambio de denominación, y que, por tanto, no pudiera estar comprendido en los recargos y sanciones no deducibles de acuerdo con el art. 14.1 c) cuya redacción procedía de una norma anterior a la nueva Ley General Tributaria", agregando respecto a los recargos por ingreso fuera de plazo de actas de inspección "es la propia entidad la que manifiesta el origen del gasto deducido. Tanto el precepto incumplido en este caso como las alegaciones que la entidad realiza a la propuesta de sanción son los mismos que en el caso anterior, por lo que debemos dar por reproducida la argumentación que se contiene en los párrafos precedentes".

En contra se afirma respecto al recargo ejecutivo, que no nos hallamos ante un mero cambio de denominación, sino ante un nuevo recargo establecido por el art. 28 de la Ley General Tributaria, no recogido como no deducible en el art. 14. 1 c) de la Ley del Impuesto.

Sin embargo, las diferencias acusadas no podían inducir a error al contribuyente, ya que el citado artículo se limita a dulcificar el régimen anterior, regulando tres tipos de recargo, el ejecutivo del 5 por 100 cuando la cantidad debida en periodo voluntario se ingresa una vez iniciado el periodo ejecutivo pero antes de la notificación de la providencia de apremio; el de apremio reducido del 10 por 100 cuando se ingresa antes de que finaliza el plazo establecido para las deudas tributarias, y el recargo de apremio ordinario del 20 por 100 cuando se hace el ingreso con posterioridad al plazo abierto con la notificación de la providencia de apremio.

Nada se argumenta respecto al recargo por ingreso fuera de plazo.

Finalmente, el último hecho controvertido alude al ajuste extracontable no justificado por la entidad denominada Repsol Comercial Productos Petroliferos SA, por el concepto de "reversión provisión insolvencias" cuyo importe era de 2.223.915,89 euros.

La empresa declaró por este concepto 3.517.915,89 euros, pero sólo justificó un importe de 1.249.000,00 por reversión del aumento sobre el resultado contable declarado en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, por considerar no justificado, rechazándose su imputación desde el punto de vista fiscal.

En el acuerdo se aprecia la sancionabilidad de la conducta de la entidad que, sin aportar ni manifestar justificación alguna en la diligencia, efectuó un ajuste negativo muy superior al que correspondía declarando una base imponible inferior, sin que acepte las alegaciones de que se trata de un simple error involuntario y que representaba un porcentaje mínimo en el total de la base imponible consolidada declarada.

Para la Inspección, la total falta de justificación del resultado contable, el error evidencia la negligencia de la entidad en el cumplimiento de sus obligaciones, sin que la escasa cuantía pueda considerarse eximente de la responsabilidad, aparte de que en este caso el ajuste realizado sin justificación ascendía a mas de dos millones de euros, por lo que no podía decirse que la cuantía del ajuste fuera insignificante.

La parte viene a reiterar en la demanda sus anteriores alegaciones recordando que el ajuste había sido declarado no sancionable por el instructor.

Estas alegaciones no pueden ser aceptadas al asumir la Sala el criterio de la Inspección en cuanto a la existencia de negligencia, dadas las circunstancias concurrentes. Resulta relevante recordar lo que declaramos en la sentencia de 19 de mayo de 2014, cas. 695/2013, de que "la existencia de numerosos pronunciamientos jurisprudenciales que admiten el error como causa excluyente de la culpabilidad-generalmente en presencia de errores invencibles- no impide que, apreciadas las circunstancias en el caso, quepa sancionar las conductas que se reputan negligentes, a fin de no amparar el abuso por los obligados tributarios del error de hecho o de derecho, utilizándolo como un mero subterfugio para tratar de eludir la aflicción de una sanción legitimamente impuesta ( veáse la sentencia de 8 de marzo de 2012 (casación 4925/08, F.D. 3º)".

Por lo expuesto, procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo en relación con la sanción del ejercicio 2005, en lo que afecta a la partida de excesos de amortización, sin costas.