STS 210/2017, 8 de Febrero de 2017

PRIMERO .- La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó, el 26 de octubre de 2015, sentencia estimatoria del recurso contencioso-administrativo nº 175/2013 , seguido a instancia de la ahora recurrente Cajas Rurales Unidas, sociedad cooperativa de crédito, frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de diciembre de 2012, que desestimó las reclamaciones acumuladas nº 4490/2010 y 3706/2011, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, liquidación y sanción.

SEGUNDO .- Dicho Tribunal de instancia dictó sentencia el 26 de octubre de 2015 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

"...FALLAMOS: Que admitiendo y estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Cajas Rurales Unidas, sociedad cooperativa de crédito, y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Da Marta Ureba Álvarez Ossorio, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de diciembre de 2012, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en lo referente al mantenimiento de la sanción tributaria impuesta, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos en tal extremo, con imposición de costas a la demandada...".

TERCERO .- Notificada la sentencia a las partes, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, presentó ante la Sala de instancia escrito de preparación del recurso de casación, que se tuvo por preparado mediante diligencia de ordenación de 30 de noviembre de 2015.

CUARTO .- Emplazadas las partes, el Abogado del Estado, en la representación indicada, compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, formulando el 15 de febrero de 2016 escrito de interposición del recurso de casación, en el cual, tras aducir los motivos oportunos, solicitó a la Sala: "... dicte en su día nueva sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto...".

QUINTO .- Admitido a trámite el recurso de casación por providencia de la Sección Primera de esta Sala de 10 de marzo de 2016, se acordó la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda para su sustanciación, conforme a las reglas de reparto de asuntos, disponiéndose por diligencia de ordenación de 7 de abril de 2016 entregar copia del escrito de interposición del recurso a la parte recurrida, a fin de que en plazo de treinta días pudiera oponerse al recurso, lo que efectuó la Procuradora Sra. Ureba Álvarez-Ossorio, en escrito de 23 de mayo de 2016, interesando sentencia que, desestimando íntegramente el recurso formulado de contrario, confirme íntegramente la sentencia de instancia, con imposición de las costas a la Administración recurrente.

SEXTO .- Por providencia de 29 de septiembre de 2016 se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 31 de enero de 2016, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló, con el resultado que a continuación se expresa.

PRIMERO .- Se impugna en este recurso de casación la sentencia pronunciada el 26 de octubre de 2015 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso nº 175/2013 , seguido a instancia de CAJAS RURALES UNIDAS, S.C.C. frente a la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2012 a que ya se ha hecho anterior mención.

Tal resolución del TEAC omite todo pronunciamiento sobre la sanción impuesta, pese a que el acuerdo sancionador fue objeto de reclamación, acumulada a la previamente deducida frente al acuerdo de liquidación, pero el recurso judicial de instancia quedó limitado, por voluntad de la recurrente, a la resolución sancionadora.

SEGUNDO .- La Sala de instancia estimó en su integridad el recurso jurisdiccional promovido, fundamentando su fallo en los siguientes razonamientos que, dado su interés para la adecuada comprensión del recurso de casación, es pertinente transcribir:

"[...] SEGUNDO : Los hechos que han dado origen a las infracciones y consecuentes sanciones, sobre los que no existe discrepancia entre las partes, son los que siguen:

1. - La regularización vino referida a la aplicación de los artículos 15.10 y 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

2. - Fue controvertida la naturaleza de los inmuebles adjudicados en pago de deudas, y de uso propio de la entidad, por ser considerados por la recurrente como elementos patrimoniales del inmovilizado y por la Administración como existencias.

3. - También se discutió la procedencia de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, al inmovilizado financiero, toda vez que se incumplía el requisito temporal de tenencia durante un año.

Se alega, en primer lugar, por la recurrente, falta absoluta de motivación de la Resolución del TEAC en lo que a las sanciones se refiere. Ciertamente no se contiene en la Resolución razonamiento alguno relativo a la imposición de sanción.

Tampoco en el Acuerdo de imposición de sanción de fecha 25 de enero de 2011 se contiene una motivación individualizada de la culpabilidad.

Así y respecto de la sanción correspondiente a los bienes del inmovilizado, en la pág. 6 de dicho Acuerdo, se hace una referencia genérica a la culpabilidad de la actora.

En los Fundamentos Jurídicos de dicho Acuerdo de Imposición de Sanción tampoco se contiene una motivación individualizada en relación con el comportamiento de la entidad actora calificado como infracción tributaria, donde se contiene una remisión a lo señalado en los Acuerdos de Liquidación (pág. 26) sobre las circunstancias concretas tenidas en cuenta en el mismo.

Pero no olvidemos que el T.S en las sentencias que después citaremos exige, un razonamiento culpabilístico diferente del simple análisis antijurídico en que se basa la regularización tributaria.

Por estas razones, no podemos entender cumplido el requisito de la motivación en la imposición de la sanción.

Veamos ahora la cuestión relativa al elemento subjetivo de la infracción, que es la segunda alegación de la recurrente.

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia... , y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 12 de marzo de 2012, Recurso de Casación 3562/2008 :

"De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.

No basta, como hace la sentencia de instancia, con consignar una serie de sentencias del Tribunal Supremo o del Tribunal Constitucional relativas a que la culpabilidad opera como elemento esencial del reproche sancionador y que el contribuyente actuó al menos negligentemente. Esas motivaciones resultan absolutamente insuficientes en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo."

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015, Recurso de Casación 645/2013 , en la que podemos leer:

"Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que "liquidar no es sancionar". De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera "acción" la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente."

Analizando el supuesto controvertido en autos, y aplicando la doctrina anterior, hemos de concluir que la posición de la recurrente, aunque incorrecta, no era irrazonable.

Efectivamente, respecto de la transmisión de las acciones de Cajamar Vida, se señala por la recurrente que la operación contenía una complejidad que hacía difícil su subsunción normativa. En esencia esta operación consistió en la transmisión de acciones a favor de Generali, en las siguientes condiciones: a) el contrato se somete a determinadas condiciones suspensivas que demoran su ejecución hasta el 6 de octubre de 2004, y b) existe un precio inicial de venta, y otro variable pagadero una vez transcurridos 15 años según la evolución del negocio asegurador.

Desde el punto de vista de la recurrente, este contrato tenía por objeto una operación de joint venture a quince años entre las partes, y un acuerdo de prestación de servicios, por lo que se trata de instrumentalizar una asociación a una de las principales entidades de crédito en España. Así las cosas, la recurrente sostiene la racionalidad de entender que se transmitía un activo del inmovilizado inmaterial, cuya antigüedad es superior a un año, y consiste en la facultad de distribuir por la red bancaria de Cajamar los seguros de vida de forma asociada, que se articuló como una venta de acciones de Cajamar vida. Efectivamente la operación encierra una cierta complejidad y admite como razonable, aun siendo incorrecta, la interpretación sostenida por la recurrente.

Respecto de los inmuebles, argumenta la recurrente que siguió el criterio plasmado en las circulares del Banco de España 4/1991 y 4/2004, por las que los inmuebles forman parte de la partida de inmovilizado. Con independencia de que tal calificación lo es solo a efectos contables, y que por aplicación de normas tributarias sustantivas corresponde a los inmuebles la calificación de existencias y no inmovilizado, lo cierto es que la interpretación de la recurrente, aunque errónea, no puede calificarse de irrazonable y encuentra una justificación objetiva.

En conclusión, de los razonamientos anteriores resulta que no concurre el elemento subjetivo de la infracción tributaria ni en su forma intencional ni culposa.

Debemos estimar el recurso en cuanto la sanción tributaria es contraria a Derecho y debe ser anulada [...]".

TERCERO .- Frente a la expresada sentencia y disconforme con la estimación del recurso jurisdiccional que en ella se declara, con anulación del acuerdo sancionador, la Administración recurrente articuló un único motivo de casación, al amparo del subapartado d) del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , en que se suscitan frente a la sentencia varias infracciones legales de distinta naturaleza y significación, con cita de numerosos preceptos constitucionales y legales pretendidamente vulnerados, lo que en buena técnica casacional y por obvias razones de orden expositivo, debió dar lugar al planteamiento de motivos independientes.

Dice así, en su rúbrica, este motivo de casación esgrimido, reproducido ad pedem litterae : "[...]Único.- Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se alega infracción de las siguientes normas:

- Por considerar que las sanciones impuestas no están suficientemente motivadas, vulnera el art. 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (LGT ) pues las resoluciones sancionadoras contienen mención de los elementos que el precepto exige.

- Por considerar que no concurre el elemento subjetivo de la infracción, vulnera los Artículos 179 y 183 LGT , en relación con los Artículos 191 , 195 , y 210 LGT , por no haber actuado el obligado tributario con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, y no concurrir en el caso examinado ninguno de los supuestos en que los preceptos citados permiten excluir la responsabilidad por infracción tributaria.

- Por las dos razones anteriores, la Sentencia vulnera los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución Española , y la jurisprudencia de Tribunal Supremo sobre exigencia y motivación de la culpabilidad en las sanciones tributarias; en concreto se invoca la doctrina recogida en la Sentencia de 19 de mayo de 2014 , dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera en el recurso de casación 656/2013 que admite la sanción por simple negligencia, declarando que "la existencia de numerosos pronunciamientos jurisprudenciales que admiten el error como causa excluyente de la culpabilidad -generalmente en presencia de errores invencibles- no impide que, apreciadas las circunstancias concurrentes en el caso, quepa sancionar las conductas que se reputen negligentes, a fin de no amparar el abuso por los obligados tributarios del error de hecho o de derecho, utilizándolo como un mero subterfugio para tratar de evitar la aflicción de una sanción legítimamente impuesta [véase la sentencia de 8 de marzo de 2012 (casación 4925/08 , FJ 3º)]".

- Por las dos razones anteriores, la Sentencia vulnera las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución . Ello en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual aunque la valoración de la prueba no puede ser discutida en casación, sí pueden ser objeto de revisión en sede casacional, determinados temas probatorios o relacionados con la prueba como la infracción de las reglas de la sana crítica o cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables [...]".

CUARTO .- En primer término, la última de las quejas expresadas por el Abogado del Estado en este complejo único motivo, en que se denuncia que "[...] la Sentencia vulnera las normas de la sana crítica en la valoración de la prueba, llevando a cabo el juzgador una valoración de los datos acreditados en autos, que es arbitraria e irrazonable y vulnera por ello los artículos 9.3 y 24 de la Constitución " es de suponer que obedece a un error por mera inadvertencia, pues ni en el proceso de instancia se ha suscitado cuestión probatoria alguna, ni la sanción fue impugnada por razón de las discrepancias del sancionado con los hechos reflejados en la resolución que la impone, antes bien se limita a disentir de la consecuencia aplicada para ellos por la Administración. Buena prueba de tal afirmación es que la liquidación originariamente impugnada en la vía económico- administrativa había sido consentida por Cajas Rurales Unidas S.C.C., en tanto redujo su demanda, como ya hemos señalado, a la sanción. De ahí que no haya habido, formal ni materialmente, valoración de la prueba por el Tribunal sentenciador a la que referir la pretendida arbitrariedad que, de un modo ciertamente incomprensible, se imputa en el inciso final del motivo.

QUINTO .- En cuanto a las restantes infracciones alegadas, es de apreciar que los abundantes preceptos citados como vulnerados son comunes, en lo esencial, a los invocados en otros recursos de casación igualmente promovidos por la Administración del Estado frente a sentencias estimatorias que hubieran anulado sanciones tributarias, bien por falta de motivación, bien por ausencia de culpabilidad, bien por ambas razones conjuntamente. En particular, la muy reciente sentencia de esta Sala de 31 de enero de 2017, pronunciada en el recurso de casación nº 2300/2015 ), se afirmaba lo siguiente, en respuesta a la invocación de preceptos similares:

"[...] QUINTO.- La sanción impuesta y la falta de motivación sobre la culpabilidad.

La Sala de instancia anuló la sanción impuesta al apreciar ausencia de motivación en el acuerdo sancionador, concluyendo en que «En el caso que nos ocupa, el acuerdo recurrido, tras reproducir el resultado de la liquidación, las consideraciones sobre la culpabilidad de la propuesta del instructor, las alegaciones del obligado tributario sobre culpabilidad, dedica un apartado, al folio 28 "De todo lo anterior parece deducirse que la alegación de la entidad no tiene fuerza suficiente para que en base a la misma pueda estimarse que en el presente caso no existe concurrencia de culpabilidad como ella pretende" (página 28 del acuerdo sancionador)».

Contra ello se alza el Sr. Abogado del Estado formulando un único motivo de casación al pairo del art. 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 187 y 195 de la LGT , en relación con los arts. 211.3 , 179 y 183 , 210 , y arts. 24 y 25 de la CE y jurisprudencia asociada. Para el Sr. Abogado del Estado la culpabilidad si está suficientemente motivada en cada una de las conductas sancionadas:...

...Recuerda el Sr. Abogado del Estado que sobre estas tres cuestiones el acuerdo sancionador termina diciendo que se ha incumplido las obligaciones que le incumben al obligado tributario, sin que quepa exculpar su conducta por basarse en una interpretación razonable de la norma, y en negrita recoge lo siguiente: «Se debe, además resaltar, a efectos de analizar adecuadamente la culpabilidad del presunto infractor, el hecho de que dicha conducta no habría podido ser descubierta de no mediar un procedimiento de comprobación e inspección que permita enervar lo declarado en su autoliquidación del impuesto».

Pues bien, después de considerar que existe suficiente motivación, apoyándose como se ha visto en la descripción de los hechos y valoración de las operaciones realizadas en el acuerdo sancionador, con los añadidos referidos, termina afirmando que «Entiende esta parte que, en contra de lo sostenido por la sentencia recurrida, y dicho sea con todos los respetos, que la culpabilidad de la sociedad recurrente, está suficientemente motivada, por lo que procede la estimación del motivo, y el mantenimiento de la sanción impuesta».

Sobre la infracción de los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , se limita a transcribir parcialmente lo dicho en la sentencia de este Tribunal de 24 de mayo de 2014, rec. cas. 656/2013 .

Termina señalando la infracción cometida por la Sala de instancia porque a su entender «el acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado, recogiendo los antecedentes de hecho como una descripción de los elementos fundamentales que configuran la infracción tributaria y la sanción a través de la descripción de los fundamentos de derecho de la tipicidad de la consulta, la valoración de las pruebas y la apreciación de culpabilidad y la consiguiente calificación de la infracción y la sanción a imponer, así como la atribución de la sanción al sujeto infractor».

La lectura del motivo de casación -señala la mencionada sentencia, en expresiones que son íntegramente trasladables al caso que ahora resolvemos- descubre una oposición acrítica con lo recogido en la sentencia, carece absolutamente de contenido la oposición articulada por el Sr. Abogado del Estado, simple y llanamente frente a los dicho y razonado por la Sala de instancia sobre la ausencia de motivación suficiente en el acuerdo sancionador, se limita a mostrar, sin más, su discrepancia, haciendo supuesto de la cuestión, en tanto que se limita a reproducir lo dicho en el acuerdo sancionador y a afirmar que sí existe motivación suficiente. Lo cual a todas luces resulta netamente insuficiente para acoger la pretensión instada.

Baste brevemente añadir que el acuerdo sancionador recoge las distintas operaciones realizadas y la calificación que las mismas han merecido a criterio de la Inspección, pero que a pesar del larguísimo relato realizado sobre la culpabilidad concurrente en el caso concreto, página 28 de acuerdo sancionador, como recuerda la sentencia de instancia, se limita a afirmar que el obligado tributario ha incumplido sus obligaciones fiscales, sin que quepa exculpar su conducta por una interpretación razonable de la norma, pues su contenido es claro y no admite interpretación en contrario, y que de no haber mediado procedimiento de comprobación e investigación no podría haberse llegado a enervar lo declarado en su autoliquidación. Motivación que se antoja de todo punto insuficiente como una constante jurisprudencia pone de manifiesto, baste recordar por todos los pronunciamientos al respecto lo dicho en la sentencia de 13 de abril de 2016, rec. cas. 1644/2014 :

Vista la justificación ofrecida en el acuerdo sancionador para sancionar y los términos en los que se desenvuelve el motivo de casación articulado por el Sr. Abogado del Estado, la resolución de este pasa, una vez más, por recordar lo dicho por este Tribunal en una jurisprudencia constante y consolidada. Recordar que el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial; no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 5812003, entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia.

Sobre las circunstancias personales de infractor se ha dicho que no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición, sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables; lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas - aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable.

El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento inspector para descubrir los hechos, en nada absolutamente incide sobre el elemento culpabilidad, que, claro está, es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto. Tampoco tiene soporte jurídico alguno pretender fundar la culpabilidad en el dato negativo de que el principio de prudencia no exigía realizar la provisión, pues esta circunstancias en todo caso serviría para excluirla, pero evidentemente no para justificarla

"[...].

Tales razonamientos pueden proyectarse, perfectamente, sobre el asunto presente con miras a su desestimación, pues ni en el motivo de casación se contiene una directa y específica crítica a la sentencia -sino más bien una reivindicación de la conformidad a Derecho de la sanción objeto de impugnación en la instancia-, ni en puridad se explica, por referencia a cada uno de los conceptos para los que la Administración reserva, de entre todos los regularizados, el ejercicio de la potestad sancionadora, dónde residiría, a juicio de la impugnante, la suficiencia de la motivación que la sentencia descarta. Tal falta de satisfacción de la carga alegatoria que pesa sobre la parte recurrente en casación no queda enervada con las referencias que se efectúan a la transmisión de las acciones de Cajamar Vida (apartado E del motivo) y a la sanción referida al solar de Estepona y al solar Molinillo San Bartolomé (apartado F), limitadas a reproducir en lo sustancial el escrito de contestación a la demanda, técnica que, al margen de toda otra consideración, evidencia que en el desarrollo del motivo se ha prescindido del análisis de la sentencia que se impugna.

Todo lo anteriormente expuesto nos lleva a la conclusión de que el recurso adolece de falta de fundamento, en tanto no discute el fundamento de la sentencia que constituye la base jurídica para anular la sanción, ni en lo relativo a la falta de motivación ni en la justificación de la conducta sancionada que la sentencia ofrece.

Así, en relación con la primera de las cuestiones, recordemos que la sentencia indica que:

"[...] Tampoco en el Acuerdo de imposición de sanción de fecha 25 de enero de 2011 se contiene una motivación individualizada de la culpabilidad.

Así y respecto de la sanción correspondiente a los bienes del inmovilizado, en la pág. 6 de dicho Acuerdo, se hace una referencia genérica a la culpabilidad de la actora.

En los Fundamentos Jurídicos de dicho Acuerdo de Imposición de Sanción tampoco se contiene una motivación individualizada en relación con el comportamiento de la entidad actora calificado como infracción tributaria, donde se contiene una remisión a lo señalado en los Acuerdos de Liquidación (pág. 26) sobre las circunstancias concretas tenidas en cuenta en el mismo [...]".

Pues bien, tales afirmaciones, como hemos visto, no han sido desmentidas en el motivo de casación formulado, en el que, por lo demás, se sitúa el deber de motivación en el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , precepto en que se define la estructura y menciones que debe contener la resolución final del procedimiento sancionador. Debemos advertir que la referencia en dicha norma a la determinación de la infracción cometida no debe interpretarse solamente, en un sentido puramente formal, como una exigencia de plasmación del precepto tipificador o una mención a la antijuridicidad de la conducta, sino que también incorpora el inexcusable deber de razonar el porqué de la culpabilidad, en relación con cada uno de los singulares ajustes que a juicio de la Administración fueran merecedores de sanción.

Tampoco se suscita controversia en el escrito de formalización en relación con la razonable interpretación de las normas a que, a juicio de la Sala de instancia, se acoge la entidad sancionada. Respecto de los dos conceptos controvertidos a que se refiere la sentencia ya hemos visto que no hay una efectiva oposición del Abogado del Estado, que en uno y otro caso reproduce de modo prácticamente literal su escrito de contestación a la demanda deducido en la instancia, haciendo patente que se prescinde de situar la sentencia impugnada como verdadero objeto de impugnación casacional.

SEXTO .- Debe declararse, por lo tanto, no haber lugar al recurso de casación, por lo que, conforme al artículo 139.2 LJCA , procede la imposición de las costas a la Administración del Estado recurrente. Ahora bien, como autoriza el apartado 3 del artículo 139, debe limitarse su cuantía a la suma de 8.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación nº 3849/2015 , interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de 26 de octubre de 2015, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional , pronunciada en el recurso de este orden jurisdiccional nº 175/2013, con imposición a dicha Administración recurrente de las costas procesales devengadas, aunque limitada su cuantía máxima en la cifra de 8.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. Don. Francisco Jose Navarro Sanchis, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, de lo que certifico.