STS 2625/2016, 15 de Diciembre de 2016

PRIMERO .- En la instancia se recurrió la resolución 1144 de 25 de septiembre de 2013 del TEAF de Guipuzkoa desestimatoria de las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , relativas a liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y sanción de los ejercicios 2009 y 2010, y sanciones. Indirectamente se impugnó, también, el artículo 127 de la NFGT 2/2995 reguladora del llamado procedimiento iniciado de oficio.

En síntesis, el demandante alegó:

1. Nulidad de las liquidaciones por inobservancia del procedimiento legalmente establecido. Se argumentaba que se habían girado las liquidaciones por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, con base en un rendimiento neto de la actividad calculado por el propio Servicio. Se indicaba que el TEAF corroboraba que se había seguido el procedimiento previsto en el artículo 127 de la NFGT 2/2005 (liquidación de oficio), cuando debía haber acudido al procedimiento de comprobación limitada.

2. Se indicaba que no se habían incluidos importes que no pudieron obtener de las declaraciones de operaciones con terceros, al ser inferiores a 3.005,05 euros. Por lo que la única forma de obtener los datos tuvo que ser mediante la utilización de facturas.

3. Se añadía que los requerimientos no fueron notificados al interesado, por lo que faltaba el requisito previsto en el artículo 127.1 de la NFGT para iniciar el procedimiento de oficio.

4. Se indicaba que se había calculado incorrectamente la base imponible.

5. Finalmente, se alegaba la nulidad del artículo 127 de la NFGT por vulneración del artículo 149.1.18 CE .

   SEGUNDO .- La Sala de instancia, en su sentencia, consideró que se siguió el procedimiento establecido en el artículo 127 de la NFGT 2/2005. Existió el requerimiento previo para que el interesado presentara autoliquidación, haciendo caso omiso. Y se le dio traslado de la propuesta de liquidación para que pudiera efectuar alegaciones, lo que tampoco hizo. Existió, por tanto, trámite de audiencia previa, puesto que se notificaron al recurrente por correo certificado las propuestas de liquidación. El recurrente no efectuó alegación alguna, pero pudo efectuarlas, por lo que no existió indefensión material.

   Dicho Tribunal, recordando lo señalado en su sentencia de 21 de enero de 2015 (rec. 1106/2012 ), reitera la exigibilidad del procedimiento de comprobación limitada para la determinación de los rendimientos de actividad económica del caso, por dos razones: una, porque requiere el examen de la contabilidad y ello no es posible en el seno del procedimiento seguido, puesto que el artículo 130.2 NFGT lo refiere al procedimiento de comprobación limitada (sic) y, la segunda, porque considera directamente aplicable el artículo 131-d) LGT que remite la determinación de los rendimientos de actividades económicas al procedimiento de comprobación limitada. "Y más adelante se examinan las consecuencias derivadas de un supuesto en el que se sigue un procedimiento distinto al previsto en la normativa aplicable, para concluir que si se han cumplimentado los trámites esenciales no sería determinante de la nulidad de pleno derecho, si existe procedimiento, y no se genera indefensión al recurrente" (sic).

   La misma sentencia a continuación señala: "En cuanto a la impugnación indirecta del artículo 127 de la NFGT 2/2005, sin entrar en este momento en si procede el examen en esa Sede Jurisdiccional, y si resultaría, en su caso, procedente el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, resulta irrelevante, como se expuso en la STSJPV núm. 644/3024 (rec. 974/2012 ), en relación con el Acuerdo de 25 de julio de 2012 del TEAF de Guipúzcoa, reclamación 2011/552, interpuesta contra el Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 10 de mayo de 2010, por el que se practicó liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2008, en relación con el mismo obligado tributario [...] " (sic).

   Transcribe los fundamentos Sexto y Séptimo de dicha sentencia, y finaliza: "[...] la conclusión a la que llega la Sala [de instancia], es que la omisión del procedimiento de comprobación limitada no es determinante de la nulidad de pleno derecho de la liquidación, en la medida en que hubo procedimiento, lo que es determinante, no se causó indefensión alguna al interesado, tal y como resolvieron las sentencias de Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2014 (rec. 3457/2012 ) y de 25 de septiembre de 2013 (rec. 824/2011 ) en un supuesto idéntico.

   Conclusión alcanzada que, en su caso, permitirá proseguir con las actuaciones que la Hacienda Foral determine como oportunas en relación con las singularidades del supuesto" (sic).

   TERCERO .- El recurso de casación interpuesto se fundamenta en dos motivos. El primero de ellos, al amparo del artículo 88.1.c) LJCA , es por incurrir la sentencia de instancia impugnada en error patente, arbitrariedad e incongruencia, y, por tanto en defecto de motivación, con respecto a la razón por la que declina entrar a examinar el recurso indirecto planteado.

   Y el segundo motivo, al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción del artículo 149.1.18 de la Constitución , del artículo 3.1) de la Ley de Concierto Económico 12/2002 y de los artículos 124 a 127 y 131 a 133 de la LGT , 58/2003, entre otros y de la jurisprudencia dictada sobre la materia.

   CUARTO .- Con carácter previo al examen y decisión de los mencionados motivos, hemos de pronunciarnos sobre la inadmisibilidad del recurso formulada por la representación procesal de las Juntas Generales de Guipúzcoa y la Diputación Foral de Guipúzcoa, en virtud de lo que establece el artículo 69.a) LJCA , en cuanto a la impugnación indirecta de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa.

   1. La impugnabilidad en sede contencioso-administrativa de las normas forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos, con anterioridad a la reforma introducida por la LO 1/2010, de 19 de febrero, ha sido objeto de diversos pronunciamientos de esta Sala.

      En sentencia de 20 de diciembre de 2004 (rec. cas. 6745/99 ) se dijo "En la instancia se planteó, en primer lugar, la naturaleza de las NN.FF tributarias de los Territorios Históricos porque las representaciones procesales de las Juntas Generales sostuvieron su carácter específico. La peculiar organización institucional de los Territorios Históricos (TTHH, en adelante) y la capacidad normativa atribuida estatutariamente y por desarrollo en la Ley de Concierto Económico a aquéllos, hacía inaplicable a las NN.FF la revisión de oficio prevista en el artículo 102 LRJ y PAC. En síntesis, mantenían su carácter bifronte de las instituciones de los TTHH, de manera que, en tanto participan de la naturaleza de Administración local, se ven afectados por la aplicación de la LRJ y PAC. Pero cuando actúan, como en este caso, en el ejercicio de sus competencias forales reconocidas por desarrollo de la Disposición Adicional Primera de la Constitución , dentro de un procedimiento parlamentario para la aprobación de las NN.FF, no les resulta aplicables las disposiciones relativas al procedimiento administrativo común. En cualquier caso, según el criterio de las Juntas Generales las NN.FF, no constituyen reglamentos dictados en desarrollo de una Ley, sino que son disposiciones reglamentarias insertas en el Concierto Económico y en el Estatuto de Autonomía del País Vasco (EAPV, en adelante) en virtud de competencia exclusiva y no de jerarquía normativa.

      Es cierto que la naturaleza de las NN. FF vascas y, en concreto, las tributarias han suscitado una controversia que no se limita al ámbito doctrinal, sino que trasciende a las previsiones normativas y, muy especialmente, a su interpretación judicial en el ámbito constitucional y contencioso-administrativo.

      La Constitución "ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales" y señala que "la actualización general de dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y los Estatutos de Autonomía (Disposición Adicional primera ).

      El artículo 2 del EAPV se refiere a los TTHH como titulares del derecho a forman parte de la Comunidad Autónoma del País Vasco, definiéndose el territorio de ésta por la integración de aquellos. Sus órganos forales se rigen por el régimen jurídico privativo de cada uno de ellos (art. 37.1), no viéndose modificada la naturaleza de dicho régimen foral específico o las competencias de los regímenes privativos de cada TH por lo dispuesto en el Estatuto (art. 37.2). El propio Estatuto recoge diversas competencias propias de los TTHH y menciona en el artículo 37.3 unas que, en todo caso, les corresponden con carácter de exclusividad. El artículo 41, en fin, señala que las relaciones de orden tributario entre el Estado y el País Vasco serán reguladas mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico o Convenios precisando que "las Instituciones competentes de los TTHH podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto y a las que dicte el Parlamento Vasco para idéntica finalidad".

      Pero es evidente que el EAPV no configura las Juntas Generales como cámaras legislativas y es, igualmente, claro que no pueden dictar normas con valor de ley. En el sistema constitucional español, como advierte el Tribunal de instancia, las Cortes Generales, como representantes del pueblo español -en el que reside la soberanía nacional y del que emanan los poderes del Estado- ejercen la potestad legislativa del Estado ( art. 66.2 CE ), sólo sujeta al control de constitucionalidad por el Tribunal Constitucional ( art. 161.1 CE ); y, en el ámbito territorial del País Vasco, es, solamente, el Parlamento Vasco el que ejerce la potestad legislativa, según resulta del artículo 25 EAPV, sometida también al mencionado control de constitucionalidad del Tribunal Constitucional. Y, en este mismo sentido, la Ley del Parlamento Vasco 27/1983, de 25 de noviembre , de relaciones entre las Instituciones de la Comunidad Autónoma y los Órganos Forales de sus Territorios Históricos" (LTH, en adelante) establece que la facultad de dictar normas con rango de Ley corresponde en exclusiva al Parlamento (art. 6.2).

      Ahora bien, también es cierto que el artículo 8 de la LHT establece que, en las materias que sean de la competencia exclusiva de los TTHH, las normas emanadas de sus Órganos Forales se aplicarán con preferencia a cualesquiera otras. Lo que parece suponer que las NNFF aprobadas por las Juntas Generales no estarían subordinadas a la Ley. Esto es, parece que sustituye el principio de jerarquía por el de competencia en las relaciones internormativas, lo que tiene, sin embargo, difícil encaje en el sistema constitucional de fuentes si la conclusión cierta, antes expuesta, es que el producto normativo de las Juntas Generales no tiene el valor de ley formal.

      Lo cierto es que en torno a las dudas suscitadas por la naturaleza jurídica de las NNFF giran una serie de intentos de singularización para sustraerlas de los controles jurídicos ordinarios que corresponden a la jurisdicción contencioso-administrativa.

      La Disposición Adicional primera de la LJCA ( Ley 29/1998, de 13 de julio) dispone que "la referencia del apartado 3, letra a) del artículo 1 incluye los actos y disposiciones en materia de personal y gestión patrimonial sujetos al derecho público adoptados por los órganos competentes de las Juntas Generales de los Territorios Históricos", con lo que pudiera entenderse que éstas son equiparadas a las cámaras legislativas. Y la misma norma, ahora de manera expresa, excluye a las decisiones o resoluciones dictadas por la Comisión Arbitral del control contencioso-administrativo. Asimismo, la Ley 4/1999 introdujo una Disposición Adicional, la decimosexta, en la LRJ y PAC que excluye de la consideración de Administración Pública, a los efectos de esta Ley, a las Diputaciones Forales y las Administraciones institucionales de ellas dependientes, así como a las Juntas Generales de los TTHH, salvo cuando dicten actos y disposiciones en materia de personal y gestión patrimonial sujetos al derecho público.

      Pero estas disposiciones no han logrado excluir a las NN.FF del control contencioso. Pues para ello hubiera sido necesario reformar la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC, en adelante) para someterlas al control de constitucionalidad, y al no haberse producido una reforma en tal sentido no es posible sustraerlas a la única revisión jurisdiccional posible y necesaria, desde los postulados constitucionales, que es la que ejerce el orden contencioso- administrativo, efectuando una interpretación "ex constitutione" de las referidas Disposiciones Adicionales que no imponen necesariamente una exclusión imposible desde las exigencias de la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE ) y sumisión de los poderes públicos al Derecho, sólo realizable, si se reconoce un efectivo control jurisdiccional (judicial ordinario o constitucional).

      Así ocurre que el intento de establecer el control del Tribunal Constitucional para las NN.FF no se plasmó en la reforma de su Ley Orgánica llevada a cabo por LO 9/1999. En efecto, no llegó a aprobarse la enmienda que pretendía que las NN.FF estuvieran únicamente sometidas al control de constitucionalidad y que el Tribunal Constitucional fuera el competente para resolver los conflictos que se plantearan entre la Administración del Estado y cualquiera de los TTHH. Sólo si ésto ocurre podrá darse a la Disposición Adicional primera de la LJCA una interpretación diferente a la integradora que aquí se propugna, consistente en que la referencia que se hace al apartado 3, letra a) del artículo 1 en relación con los actos y disposiciones en materia de personal y gestión patrimonial sujetos al derechos de las Juntas Generales de los TTHH no excluye el control ordinario de sus NN.FF que corresponde a los Tribunales del orden contencioso- administrativo.

      Es verdad que se ha tratado de explicar la naturaleza de las NN.FF considerándolas como disposiciones materialmente legislativas o como reglamentos autónomos, derivados directamente del EAPV que define las competencias exclusivas de los TTHH estableciendo una especie de reserva reglamentaria a favor de éstos (arts. 37.3 y 25). Pero, con independencia de que ello no es un argumento para excluir el control de la jurisdicción contencioso-administrativa desde el momento que se parte de que las NN.FF no tienen valor formal de ley, la aceptación de tal categoría normativa, tiene dos importantes objeciones. De una parte, supondría contradecir principios básicos del sistema de fuentes establecido en la Constitución, según advirtió tempranamente el Tribunal Constitucional que, en sentencia 5/1982, de 13 de febrero , puso de manifiesto que en nuestro ordenamiento no existía reserva reglamentaria. Y, de otra y sobre todo, resultaría contraria a la jurisprudencia de esta Sala que ha revisado y controlado las NN.FF y ha afirmado la efectividad del principio de legalidad.

      Las propias NN.FF. reconocen la subordinación a la Ley y la Ley del Concierto define los principios a los que ha de sujetarse el ejercicio de la potestad tributaria de los TTHH.

      En definitiva, la capacidad normativa de los TTHH se ejerce en el marco de la Ley, aunque los límites definidos por ésta sean, en ocasiones, extraordinariamente amplios e implique, de hecho, una deslegalización en materia tributaria que ha resultado posible por la citada Disposición Adicional Primera de la Constitución ".

      Este mismo planteamiento del Tribunal Supremo fue acogido por el Tribunal Constitucional en dos sentencias (SSTC 255/2004 Y 295/2006 ). Según esta doctrina, las normas que regulan el sistema tributario en cada Territorio Histórico son normas que no emanan del Parlamento vasco, sino de las Juntas Generales de cada uno de los Territorios Históricos. Se trata, pues, de disposiciones normativas que, aunque no tienen naturaleza de meros reglamentos de ejecución de la Ley, carecen de rango de Ley y, en esta medida, no podían ser objeto de cuestión de inconstitucionalidad ( artículos 163 CE y 35 LOTC ).

   2. La Ley Orgánica 1/2010, ha introducido modificaciones en las Leyes Orgánicas 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional y 6/1985, de 1 de julio , del Poder Judicial y en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

      La modificación en la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional se produce mediante el añadido en ésta de una nueva Disposición Adicional quinta con el siguiente tenor: «1. Corresponderá al Tribunal Constitucional el conocimiento de los recursos interpuestos contra las Normas Forales fiscales de los Territorios de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, dictadas en el ejercicio de sus competencias exclusivas garantizadas por la disposición adicional primera de la Constitución y reconocidas en el artículo 41.2.a) del Estatuto de Autonomía para el País Vasco (Ley Orgánica 311979, de 18 de diciembre).» «El Tribunal Constitucional resolverá también las cuestiones que se susciten con carácter prejudicial por los órganos jurisdiccionales sobre la validez de las referidas disposiciones, cuando de ella dependa el fallo del litigio principal» «El parámetro de validez de las Normas Forales enjuiciadas se ajustará a lo dispuesto en el artículo veintiocho de esta Ley .» «2. La interposición y sus efectos, la legitimación, tramitación y sentencia de los recursos y cuestiones referidos en el apartado anterior, se regirá por lo dispuesto en el Título II de esta Ley para los recursos y cuestiones de inconstitucionalidad respectivamente.» «Los trámites regulados en los artículos 34 y 37 se entenderán en su caso con las correspondientes Juntas Generales y Diputaciones Forales.» «En la tramitación de los recursos y cuestiones regulados en esta disposición adicional se aplicarán las reglas atributivas de competencia al Pleno y a las Salas de los artículos diez y once de esta Ley .» «3. Las normas del Estado con rango de ley podrán dar lugar al planteamiento de conflictos en defensa de la autonomía foral de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco, constitucional y estatutariamente garantizada.» «Están legitimadas para plantear estos conflictos las Diputaciones Forales y las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Bizkaia y Guipúzcoa, mediante acuerdo adoptado al efecto.» «Los referidos conflictos se tramitarán y resolverán con arreglo al procedimiento establecido en los artículos 63 y siguientes de esta Ley .»

      La modificación correspondiente a la Ley Orgánica del Poder Judicial se hizo con la nueva redacción del apartado 4º de su art. 9 , en los siguientes términos: «Los del orden contencioso-administrativo conocerán de las pretensiones que se deduzcan en relación con la actuación de las Administraciones públicas sujeta al derecho administrativo, con las disposiciones generales de rango inferior a la Ley y con los reales decretos legislativos en los términos previstos en el artículo 82.6 de la Constitución , de conformidad con lo que establezca la Ley de esa jurisdicción. También conocerán de los recursos contra la inactividad de la Administración y contra sus actuaciones materiales que constituyan vía de hecho. Quedan excluidos de su conocimiento los recursos directos o indirectos que se interpongan contra las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, que corresponderán, en exclusiva, al Tribunal Constitucional, en los términos establecidos por la disposición adicional quinta de su Ley Orgánica.»

      Y, por último, la modificación referente a la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se produce por el añadido de un nuevo apartado -el de la letra d)- a su art. 3 : no corresponden al orden jurisdiccional contencioso-administrativo «d. Los recursos directos o indirectos que se interpongan contra las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, que corresponderán, en exclusiva, al Tribunal Constitucional. en los términos establecidos por la disposición adicional quinta de su Ley Orgánica.»

      Con estas modificaciones, la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, ha creado tres procesos constitucionales. Los dos primeros, el recurso y la cuestión de inconstitucionalidad o cuestión prejudicial, vienen recogidos en el apartado 1 de la nueva Disposición Adicional Quinta de la LOTC y tienen por objeto las Normas Forales Fiscales de los Territorios Históricos del País Vasco. El tercero, los conflictos en defensa de la autonomía foral, se regula en el apartado 3 de la misma Disposición Adicional Quinta, tiene por objeto las normas del Estado con rango de Ley que puedan afectar a la referida autonomía de los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco "constitucional y estatutariamente garantizada".

      La innovación que ha supuesto la LO 1/2010 tiene un amplio recorrido histórico, que se ha manifestado en cuantas reformas ha experimentado la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, con el propósito de dar un tratamiento procesal especial a las Normas Forales Fiscales del País Vasco, que se pretende fundamentar en su naturaleza y posición que ostentan en el ordenamiento jurídico, habida cuenta de que se aprueban por órganos parlamentarios representativos mediante un procedimiento similar al legislativo, desplazando, en cuanto aquí importa, en materia tributaria a las leyes de las Cortes Generales (del Estado) y del Parlamento Vasco y satisfaciendo el principio de reserva de Ley. Hasta la Ley Orgánica 1/2010, estos intentos no fructificaron, prevaleciendo el criterio de que ni a las Juntas Generales se les podía atribuir la condición de Asambleas Legislativas ni, en consecuencia, las Normas Forales Fiscales podían tener el carácter de disposiciones normativas con fuerza de ley.

      Ha de destacarse que la Disposición Adicional Quinta de la Ley Orgánica 1/2010 no ha incorporado las Normas Forales Fiscales vascas al elenco de disposiciones susceptibles del recurso y de la cuestión de inconstitucionalidad, por cuanto éstas han de ser, por imperativo constitucional [ arts.161.1.a ) y 163 CE ], «leyes y Disposiciones normativas con fuerza de ley» o «norma[s] con rango de ley, aplicable al caso, de cuya validez dependa el fallo» y hasta la fecha, tanto por la doctrina científica como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina del Tribunal Constitucional, a las Normas Forales se les ha reconocido siempre naturaleza reglamentaria, e, incluso, la Exposición de Motivos de la Ley Orgánica 1/2010 mantiene el mismo criterio. Ante esta realidad, si tales Normas, expresamente, tenían reconocida su condición de disposiciones reglamentarias, mal podía pasar a engrosar el catálogo de disposiciones con rango o fuerza de ley a que se refieren los arts. 27.2 y 35.1 y 2 de la Ley Orgánica del Tribunal . Por ello, en realidad, al menos formalmente, la Ley Orgánica 1/2010 ha optado por crear dos nuevos procesos constitucionales o, lo que es lo mismo, un nuevo recurso de inconstitucionalidad y una nueva cuestión de inconstitucionalidad residenciados, separadamente del recurso y la cuestión hasta la fecha existentes, en la competencia del Tribunal Constitucional. El propósito, pues, de la reforma, no ha sido equiparar las Normas Forales Fiscales aquí consideradas a las leyes fiscales del Estado, sino solo el régimen procesal impugnatorio, y todo ello con la finalidad -según se infiere de su tramitación parlamentaria- de dotarlas de seguridad jurídica mediante la reducción de los legitimados para impugnarlas, a diferencia de la amplitud que conllevaba su fiscalización por la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

      De acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Quinta de la LOTC , las disposiciones que pueden ser objeto de los procesos constitucionales acabados de mencionar son «...las Normas Forales Fiscales de los Territorios de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya, dictadas en el ejercicio de sus competencias exclusivas garantizadas por la Disposición Adicional Primera de la Constitución y reconocidas en el art. 41.2.a) del Estatuto de Autonomía para el País Vasco ». Por su parte, el art. 41.2.a) EAPV establece que «[l]as instituciones competenciales de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, el régimen tributario, atendiendo a la estructura general impositiva del Estado, a las normas que para la coordinación, armonización fiscal y colaboración con el Estado se contengan en el propio Concierto, y a las que dicte el Parlamento Vasco para idénticas finalidades dentro de la Comunidad Autónoma".

      Por tanto, el objeto del recurso y de la cuestión son las repetidas Normas Forales de las Juntas Generales en el ejercicio de la potestad tributaria reconocida a los tres Territorios Históricos en el mencionado precepto estatutario y que garantiza la Constitución, esto es, las Normas Forales reguladoras de los distintos impuestos concertados y de otras figuras o recursos tributarios.

      El párrafo 3º del apartado 1 de la Disposición Adicional Quinta de la Ley Orgánica 1/2010 establece que «el parámetro de validez de las Normas Forales enjuiciadas se ajustará a lo dispuesto en el artículo veintiocho de esta Ley» (se refiere a la LOTC ).

      El art. 28 LOTC dispone:

      Uno. Para apreciar la conformidad o disconformidad con la Constitución de una Ley, disposición o acto con fuerza de Ley del Estado o de las Comunidades Autónomas, el Tribunal considerará, además de los preceptos constitucionales, las Leyes que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias del Estado y las diferentes Comunidades Autónomas o para regular o armonizar el ejercicio de las competencias de éstas.

      Dos. Asimismo, el Tribunal podrá declarar inconstitucionales por in- fracción del artículo 81 de la Constitución los preceptos de un Decreto- ley, Decreto Legislativo, Ley que no haya sido aprobada con el carácter de Orgánica o Norma Legislativa de una Comunidad Autónoma en el caso de que dichas disposiciones hubieran regulado materias reservadas a Ley Orgánica o impliquen modificación o derogación de una Ley aprobada con tal carácter cualquiera que sea su contenido.

      Es claro, por tanto, que, tratándose de vulneraciones competenciales, el canon de enjuiciamiento o parámetro de validez constitucional íntegra, además de la Constitución, las normas pertenecientes al bloque de constitucionalidad, es decir, «las Leyes que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias del Estado y las diferentes Comunidades Autónomas o para regular o armonizar el ejercicio de las competencias de éstas» ( art. 28 LOTC ). También integran este canon los preceptos del Estatuto de Autonomía, máxime cuando el Tribunal Constitucional ha reconocido su valor como parámetro de constitucionalidad de las leyes y disposiciones con fuerza de ley de las Comunidades Autónomas por motivos distintos de los competenciales (por todas, STC 223/2006, de 6 de julio , FJ 3). Por ello, en cuanto ahora importa, integra el parámetro de validez el Estatuto de Autonomía del País Vasco, principalmente en cuanto se refiere a los límites, ya examinados, a que está sujeto el mantenimiento, establecimiento y regulación del régimen tributario de cada Territorio según su art. 41.2.a) y, además, la Ley 12/2002, de 23 de mayo , por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, en cuanto determina, con carácter general y respecto de cada figura tributaria, la extensión de la competencia normativa de los Territorios Históricos, así como la legislación normativa estatal a la que ha de acomodarse, según las previsiones del mismo Concierto, la referida competencia normativa de aquellos Territorios, en tanto que su vulneración sería constitutiva de una vulneración mediata de las previsiones de aquel.

      El apartado 2º de la Disposición Adicional Quinta LOTC establece que «la interposición y sus efectos, la legitimación, tramitación y sentencia de los recursos y cuestiones referidos en el apartado anterior [los recursos y cuestiones de inconstitucionalidad que tengan por objeto las Normas Forales Fiscales del País Vasco], se regirá por lo dispuesto en el Título II de esta Ley para los recursos y cuestiones de inconstitucionalidad respectivamente» . Así, pues, tanto los preceptos comunes al procedimiento a seguir en los dos mencionados procesos constitucionales, como los específicos de cada uno de ellos, serán de aplicación a estos dos nuevos procesos constitucionales que la Disposición comentada incorpora a la competencia del Tribunal Constitucional.

      Se suscita la duda, en lo que se refiere al presente recurso, de si el juez ordinario, en casos de recursos indirectos contra las Normas Forales, es decir, de recursos interpuestos contra actos de aplicación de las mismas, tendría necesariamente que plantear la cuestión de inconstitucionalidad aunque no dudara de la validez de la Norma Foral que fuere aplicable al caso, dada la exclusión de la competencia del orden jurisdiccional contencioso-administrativo que respecto de la materia establecen los artículo 9.4 LOPJ y 3 d) LJCA , que se refieren a «los recursos directos o indirectos que se interpongan contra las Normas Forales Fiscales».

      Sin embargo, dada la remisión genérica al Título II LOTC que contiene la reiterada Disposición Adicional Quinta añadida a esta por la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de Febrero, ha de entenderse que, cuando el juez no duda de la constitucionalidad de la Norma Foral Fiscal, debe aplicarla para decidir el recurso indirecto sin tener que plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal Constitucional.

      Este es, precisamente, el criterio que incorpora la reciente sentencia del Tribunal Constitucional 3/2016, de 18 de enero (rec. de amparo 1388-2014), según el cual, desde la reforma operada por la Ley Orgánica 1/2010, si un órgano judicial estimase que una Norma Foral Fiscal adolece de posibles defectos de inconstitucionalidad viene obligado a suscitar la correspondiente cuestión prejudicial ante el Tribunal Constitucional, y, si no lo estima así, supuesto en el que, obviamente, no está compelido a plantear la cuestión, debe limitarse a aplicarla, razonando los motivos por los cuales considera, en contra de la opinión del recurrente, que la disposición cuestionada no tiene la inconstitucionalidad que se le atribuye, resultando plenamente conforme al ordenamiento jurídico.

   3. No resulta del todo claro la inadmisibilidad a que hacen referencia las representaciones procesales de la Diputación Foral de Guipúzcoa y de las Juntas Generales de Guipúzcoa en sus escritos de oposición. Se alega como cuestión previa y contienen la cita del artículo 69.a) LJCA . Así planteada no parece que se refiera, realmente, al recurso de casación sino al recurso contencioso-administrativo. En efecto, el mencionado precepto no se refiere a la inadmisión del recurso de casación sino a la inadmisión del recurso, entendido como proceso, o de alguna de las pretensiones en él formuladas, cuando "el Juzgado o Tribunal de lo Contencioso-Administrativo carezca de jurisdicción" . Y en el mismo sentido abunda el desarrollo argumental de las partes al señalar que "sostuvo en el recurso contencioso administrativo, y lo mantiene en el presente recurso de casación, que a partir de la entrada en vigor de la Ley Orgánica 1/2010, de 19 de febrero, de modificación de las Leyes Orgánicas del Tribunal Constitucional y del Poder Judicial, cuya Disposición Adicional Única añadió una letra e)al artículo 3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , que no le corresponde a la jurisdicción del orden contencioso administrativo conocer de los recursos directos o indirectos que se interpongan contra las Normas Forales fiscales de las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Álava Guipúzcoa y Vizcaya que corresponderán, en exclusiva, al Tribunal Constitucional en los términos establecidos por la Disposición Adicional Quinta de su Ley Orgánica" . Y, más adelante, argumentan que la Norma Foral General Tributaria debe entenderse incluida dentro del concepto Norma Foral fiscal a los efectos de su impugnación ante el Tribunal Constitucional.

      En este sentido, la tesis de las partes recurridas es contraria a la de la sentencia de instancia, en cuyo fundamento jurídico tercero, párrafo sexto, se razona sobre la irrelevancia de la impugnación indirecta de la NFGT en los términos planteado por el demandante "En relación con lo debatido y los antecedentes [...] enlazando con precedentes que inciden en previos ejercicios de IRPF del demandante, en relación con las singularidades de lo debatido en el ejercicio 2008, que es en el que incide el presente recurso, debemos tener presente como punto de partida, que en dicho ejercicio el demandante realizó actividad económica.

      Asimismo debemos recalcar, con independencia de las imprecisiones que al respecto se recogen en la demanda, que en el ejercicio 2008 el demandante no presentó autoliquidación, por lo que no está en el ámbito de las pautas que al respecto recoge la Norma Foral General Tributaria en sus arts. 125 a 126, y sí específicamente [...] en el art. 127, por lo que carecen de relevancia las reiteradas alusiones que se hacen en la demanda a los arts. 119 a 121 , referidos al procedimiento iniciado mediante autoliquidación en el ámbito de los procedimientos de gestión tributaria, así como los referidos arts. 121 a 126, que son los que recogen las disposiciones comunes a los procedimientos iniciados mediante autoliquidación o declaración [...] que no existiera requerimiento válidamente practicado, exigido por el art. 127 no implica que se transforme el procedimiento de gestión tributaria, de procedimiento de liquidación de la deuda tributaria iniciado de oficio en procedimiento iniciado mediante autoliquidación o mediante declaración, entendidas ambas en los términos recogidos en los arts. 115 y 116, al margen de la incidencia que pueda tener incumplir las exigencias del procedimiento iniciado de oficio regulado en el art. 117 [...] Es irrelevante a estos efecto que se alegue que el procedimiento aplicado reviste menos garantías que el omitido, por la razón de que en él se pueden girar sucesivas liquidaciones provisionales en tato no prescriba el derecho de la Hacienda Foral a liquidar, o que opera el plazo de caducidad, ni hay trámite de propuesta de resolución, toda vez que no nos hallamos ante un supuesto en el que se hayan girado sucesivas liquidaciones, ni ante un supuesto de eventual caducidad del procedimiento, y, de otro no se argumenta la indefensión derivada de la omisión del trámite de propuesta de resolución" (sic).

      Por tanto, el Tribunal "a quo" partiendo de que estaba ante una impugnación indirecta de la NFGT no se pronuncia sobre si procedía o no el examen en sede jurisdiccional contencioso-administrativa del reiterado artículo 127 NFGT porque resultaba irrelevante a los efectos de decidir sobre la legalidad del acto administrativo impugnado.

   4. Teniendo en cuenta, de una parte, la formulación de la cuestión previa, la fundamentación y decisión del Tribunal de instancia- que no se pronuncia sobre la conformidad o no al ordenamiento jurídico de la NFGT, estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo-, y, de otra las premisas jurisprudenciales anteriormente expuesta no puede acogerse la inadmisión del recurso contencioso-administrativo solicitada por las representaciones procesales de la Diputación Foral de Guipúzcoa y de las Juntas Generales de Guipúzcoa por las siguientes razones:

1. La "cuestión previa" supondría un motivo de impugnación o, al menos, una crítica de la sentencia formulada por quien no tiene la condición de recurrente en este recurso de casación. Esto es, para declarar "la inadmisión del recurso [si se trata del recurso contencioso-administrativo] en lo que se refiere a la impugnación del artículo 127 de la Norma Foral General Tributaria , por falta de jurisdicción ya que ésta corresponde al Tribunal Constitucional" (sic), sería preciso, antes de declarar si compartimos o no esta tesis sobre la naturaleza de la NFGT, reconocer que Diputación y Juntas Generales tienen la condición de impugnantes cuando la sentencia, en su fallo, les resulta sustancialmente favorable.

2. La tesis de la representación procesal de la Diputación y de las Juntas Generales, en ningún caso, comportaría la inadmisión del recurso contencioso- administrativo sino, únicamente, que el órgano de la jurisdicción no se pudiera pronunciar sobre la NFGT, y que debiera, en su caso, platear a este respecto cuestión de inconstitucionalidad.

   En efecto, el objeto de la pretensión formulada en la instancia era la resolución 31144 de 25 de septiembre de 2013 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Guipuzkoa (TEAF) desestimatoria de las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , relativas a liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y sanción de los ejercicios 2009 y 2010, y sanciones. Y sobre dicha resolución no cabe la menor duda que la competencia para su revisión jurisdiccional corresponde al orden contencioso-administrativo. Sólo si, como consecuencia de dicha impugnación directa contra una actuación administrativa, la norma decisiva para la adoptar la decisión procedente fuera la Norma Foral Fiscal, el Tribunal de instancia, como resulta de la mencionada STC 3/2016, de 18 de enero , debería considerar si tal norma adolece de un posible vicio de inconstitucionalidad, en cuyo caso vendría obligado a suscitar la correspondiente cuestión prejudicial ante el TC, y, por el contrario, si entendiera que no incurre en tal vicio habría de limitarse a aplicarla como ocurrió en el presente caso. Dicho en otros términos, ante una impugnación indirecta de una norma foral fiscal, no puede negarse la competencia de la jurisdicción contencioso-administrativa, aunque, en ningún caso, pueda anular aquella, porque, esto sí, es una competencia reservada al Tribunal Constitucional desde la entrada en vigor de la LO 1/2010.

   Y este no es el caso del recurso contencioso-administrativo que se contempla, en el que el Tribunal de instancia desestima la pretensión actora sin considerar que la NFGT, impugnada de manera indirecta, fuera contraria a Derecho.

   QUINTO .- Respecto a la decisión de la sentencia de no dar respuesta a la impugnación indirecta formulada en la demanda frente al artículo 127 la Norma Foral General Tributaria de Guipúzcoa 2/2005, se atribuye a la sentencia de instancia "error, arbitrariedad e incongruencia, y, por tanto, [haber incurrido] en defecto de motivación con respecto a la razón por la que declina entrar a examinar el recurso indirecto planteado" (sic).

   1. Frente al criterio del Tribunal "a quo", la parte, en el primero de los motivos, sostiene que la nulidad de normativa foral que regula el procedimiento mencionado tiene directa y decisiva incidencia en el proceso: "si la normativa procedimental aplicada fuera, como defiende esta parte [recurrente], inconstitucional y nula, esa tacha se proyectaría de modo automático sobre la liquidación girada bajo el cobijo de dicho procedimiento y acarrearía indefectiblemente la nulidad de dicho gravamen [...]" .

      Además de este error, en la argumentación del motivo señalan otros defectos de motivación.

      En primer lugar, al remitirse, por toda explicación, para justificar la irrelevancia de la cuestión prejudicial a lo sentado en la precedente sentencia 644/2014, de 19 de diciembre de 2014 , dictada en resolución del recurso contencioso-administrativo núm. 974/2012, formulado también por el propio recurrente frente a la liquidación de 2008, cuando en esta resolución el único argumento ofrecido para rechazar la impugnación indirecta fue que, con manifiesto error, la demanda no se dirigió contra el artículo 127 NFGT de Guipúzcoa 2/2005, sino contra los artículos de dicha disposición foral que regulaban otro procedimiento, el denominado iniciado mediante autoliquidación, al que se refieren los artículos 119 a 121 y 125 a 126 de la misma Norma. En el presente recurso, no se produjo ese defecto porque el recurso indirecto está referido al artículo 127 NFGT.

      En segundo término, la parte considera contradictoria la decisión adoptada por la sentencia respecto al recurso indirecto planteado y el argumento que expone al objeto de resolver el motivo de nulidad de pleno derecho que alegó el demandante con base en el artículo 62.1.e) de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992 .

      En definitiva, el ulterior desarrollo argumental del motivo va encaminado, en la misma línea, a combatir los razonamiento de la sentencia de instancia respecto a la aplicación prevalente y directa de la LGT/2003, pronunciándose, en su criterio, a favor de la nulidad de la regulación procedimental contenida en la NFGT de Guipúzcoa 2/2005. Este criterio de la Sala, según la parte, convierte en incomprensible e irrazonable la decisión que adopta sobre el recurso indirecto porque cuando el Tribunal "declara la aplicación directa de la LGT en las actuaciones de gestión desarrolladas por la Hacienda Foral de Guipúzcoa(los razonamientos que conducen a la decisión no dejan lugar a duda alguna) el Tribunal Superior del País Vasco está pronunciándose a favor de la nulidad de la regulación procedimental contenida en la NFGT de Guipúzcoa 2/2005 [...]" (sic).

      Otro error jurídico y arbitrariedad que la recurrente atribuye a la sentencia es que "minimiza la naturaleza del defecto procedimental cometido por la Administración, que según la Sala no es un defecto constitutivo de nulidad de pleno derecho, sino que es determinante de mera anulabilidad".

   2. El referido motivo no puede ser acogido, en modo alguno, porque ni siquiera en su planteamiento responde al cauce procesal utilizado del artículo 88.1.c) LJCA . La incongruencia o la falta de motivación que se denuncian no se corresponde con los hipotéticos errores que el motivo atribuye a la sentencia.

      No puede cuestionarse que la sentencia es congruente con las pretensiones formuladas, aunque sea parcialmente desestimatoria, y tampoco incurre en incongruencia omisiva o "ex silentio". Es cierto, que una sentencia puede incurrir en incongruencia interna cuando resulta ilógica o contradictoria por no ser el fallo una conclusión que derive de las premisas de sus razonamientos. Pero también lo es que no se da esta circunstancia en la sentencia impugnada, en la que la decisión es consecuencia de las premisas argumentales que desarrolla en su fundamentación jurídica.

      El error o los errores a los que se refiere el motivo no pueden hacerse valer como "infracción de las normas reguladoras de la sentencia" [ artículo 88.1.c) LJCA ]. Su formulación evidencia un desacuerdo material o sustantivo con los argumentos utilizados por el Tribunal de instancia, cuyo cauce procesal adecuado, para hacerlo valer en casación, hubiera sido el del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

      La congruencia y la motivación de las sentencias no garantizan la conformidad de las partes, ni siquiera el acierto en la decisión. Y se compartan o no los argumentos utilizados por el Tribunal "a quo", resulta evidente que la sentencia incorpora una motivación suficiente para cumplir con la finalidad de tal exigencia procesal, que es dar a conocer a las partes los fundamentos jurídicos del fallo, y permitir, en su caso, su adecuada revisión en vía de recurso.

      Responde a la demanda advirtiendo que se impugnaban las liquidaciones por inobservancia del procedimiento legalmente previsto. En concreto, que se había seguido el procedimiento del artículo 127 de la NFGT, cuando debía haberse seguido el procedimiento de comprobación limitada. Y, además de otras cuestiones, se interesaba la nulidad del mencionado artículo 127.1 NFGT.

      La Sala de instancia, aunque comparte con la demandante que se debió seguir el procedimiento de comprobación limitada, expresando las dos razones de su procedencia, concluye, a este respecto, que sí se dan cumplimiento a los trámites esenciales y, por ello, no se causa indefensión. La consecuencia no es la nulidad de pleno derecho, sino la anulabilidad. El recurrente puede o no estar de acuerdo con ello, pero ha recibido una respuesta judicial fundada en derecho.

      En cuanto al no planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, la Sala de instancia manifiesta que resultaba innecesaria para decidir el proceso. Es verdad que hace una incorrecta referencia al precedente que supone la sentencia anterior número 644/2014 (rec. 974/2012 ) porque en el presente caso, la demanda no incurría en el error de solicitar la cuestión de inconstitucionalidad respecto de preceptos de la NFGT que se referían a un procedimiento distinto. Pero también lo es que, con independencia de dicha remisión literal, el demandante conoce que la solicitud de su planteamiento se debe a que el Tribunal de instancia decide con independencia de la inconstitucionalidad o no del reiterado artículo 127 NFGT o, dicho en otros términos, el que éste tenga menos garantías procedimentales es indiferente porque la Sala "a quo" decide al margen o con independencia de su aplicación. No es el supuesto déficit de garantías de la norma cuestiona lo relevante, sino que procedimiento seguido, aunque aquejado de regularidad invalidante, no merece a dicho Tribunal la consideración de nulo de pleno derecho, precisamente, en aplicación de la LRJ y PAC y de la LGT.

      En efecto, la Sala de instancia: rechaza que se hayan vulnerado el principio de igualdad por la razón alegada por el recurrente; admite la procedencia de aplicar el procedimiento de comprobación limitada, fundada en que era directamente aplicable el artículo 131-d) LGT por las razones que expresa, y señala la razón por la que ello no supone, sin embargo, la estimación de la pretensión de declaración de nulidad de pleno derecho con base en la doctrina jurisprudencial sobre la relevancia anulatoria de los vicios de forma en relación con la causa de nulidad de pleno derecho prevista en el artículo 217.1.e) LGT ; y, finalmente, reitera su criterio sobre la competencia exclusiva del TC para decidir la nulidad de las normas forales fiscales que regulan los tributos, pero no la NFGT.

      Todo este discurso argumental que se atiene al planteamiento de las cuestiones suscitadas en la demanda, que puede compartirse o no, pero al que no puede negarse fundamentación jurídica, lleva a una consecuente estimación solo parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

      Por tanto, con independencia, de si la sentencia incurre o no en alguna infracción de normas del ordenamiento jurídico que sean aplicables, cuestión que es objeto de análisis en el siguiente motivo, lo que no puede compartirse con el recurrente es que incurra en incongruencia, ausencia de motivación o arbitrariedad.

      SEXTO .- Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , se formula el segundo motivo por infracción del artículo 149.1.18 de la Constitución , del artículo 3.a) de la Ley del Concierto Económico 12 /2002 y de los artículos 124 a 127 y 131 a 133 LGT , 58/2003, entre otros, y de la jurisprudencia dictada sobre la materia.

   1. La parte afirma que en su primer motivo de casación ha quedado justificada la incidencia directa y relevante que tiene el recurso indirecto planteado para la suerte de la Litis, por lo que resta por justificar "la quiebra de normas y principios superiores del ordenamiento por parte de la normativa que rige el procedimiento foral iniciado mediante autoliquidación, cuestión diferente y que no puede confundirse con la anterior, por lo que a diferencia de lo que la sentencia recurrida señala, es lógico que la alegación se centre ahora en las características generales de dicho procedimiento, para demostrar su inadecuación sustancia con el ordenamiento del Estado sobre la materia. Se trata, en suma, de acreditar la merma general de los derechos y garantías básicos de los contribuyentes que dicha normativa produce, en comparación con la legislación homóloga del Estado [...] " (sic).

      En apoyo de su tesis, la representación procesal de la parte recurrente señala:

1. El procedimiento foral iniciado de oficio de Guipúzcoa (también de los territorios de Álava y Vizcaya que tienen una regulación en lo sustancial coincidente) es un procedimiento de gestión inexistente en el ordenamiento tributario estatal (ni en la LGT 59/2003 ni el reglamento de gestión la desarrolla lo contemplan), en el que se ejercitan amplias facultades en orden girar liquidaciones provisionales.

   Del mismo modo, en el ordenamiento tributario foral de Guipúzcoa se contempla otro procedimiento de gestión extraño a la legislación estatal- el denominado procedimiento iniciado mediante autoliquidación-, mientras que el lado opuesto, brillan por su ausencia dos procedimientos de gestión incluidos en la LGT-el de devolución iniciado mediante autoliquidación y el de verificación de datos-.

2. El más contundente apoyo en favor de la nulidad de la regulación foral es el que resulta de la doctrina del Tribunal de instancia al considerar que la ordenación legal de los procedimientos tributarios, in totum, es una competencia exclusiva del Estado conforme a lo dispuesto en el artículo 149.1.18 de la Constitución .

3. Esta Sala Tercera, aunque de forma más matizada, y reconociendo la potestad normativa de otros entes públicos en el ámbito de los procedimientos tributarios, también ha precisado el significado de la legislación del Estado en el terreno de los procedimientos administrativos, y los límites que supone para su regulación por los otros entes territoriales. Y, a este respecto, se citan las SSTS de 26 de enero de 2012 (rec. de casación 4381/2008 ) y 2 de octubre de 2014 , entre otras.

4. La parte señala que, al amparo de las doctrinas del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, no reclama la anulación completa de la regulación de los procedimientos tributarios de la NFGT de Guipúzcoa, como parece entender el TSJPV, sino que se ha limitado en su recurso a demandar la anulación y exclusión del ordenamiento de una concreta disposición, y de la regulación procedimental que en ellas se establece, en razón a que suprime o reduce sustancialmente el catálogo básico de derechos y garantías de que los contribuyentes disfrutan en el conjunto del Estado. Frente a la posición de las Administraciones recurridas, el recurrente alude a las siguientes diferencias que existen entre la LGT y la NFGT:

   De modo preliminar indica que el procedimiento foral de liquidación iniciado de oficio se halla previsto para realizar actuaciones de comprobación conducentes, en su caso, a la práctica de la liquidación correspondiente, pero solo en aquellos supuestos concretos en que se haya incumplido el deber de presentación de liquidaciones o autoliquidaciones, y no se haya dado respuesta al requerimiento inicial emitido al efecto. En virtud de dicha configuración, no se trata de realizar meros controles o verificaciones ágiles y simples de carácter estrictamente formal, sino que las potestades que han de ejercitarse para superar la inacción de los obligados tributarios y determinar el importe de la deuda tributaria en ausencia de autoliquidaciones rebasan las de naturaleza formal y son de mucho mayor alcance e intensidad, como confirma el artículo 127.3 NFGT de Guipúzcoa 2/2005. De esta forma el procedimiento iniciado de oficio se superpone y suplanta nítidamente al procedimiento de comprobación limitada, que es al que corresponde la realización de las comprobaciones gestoras de mayor intensidad y complejidad (sic).

   Añade la recurrente que, establecida la posición híbrida y extravagante que ocupa el procedimiento foral iniciado de oficio, la preterición y supresión de derechos y garantías esenciales a favor de los contribuyentes se concreta en los siguientes términos.

   1. ) Existe en la regulación procedimental de la NFGT de Guipúzcoa 2/2005 una restricción muy acusada respecto a la observancia de un trámite esencial para los administrados como es la concesión de audiencia y plazo para formular alegaciones. El artículo 126.2 NFGT 2/2005 autoriza a los Servicios de Gestión a prescindir del trámite de audiencia en un conjunto muy amplio de supuestos que, por el contrario, según la LGT (art. 132.3) requieren forzosamente la concesión y cumplimiento de dicho trámite.

   2. ) Otra diferencia se refiere a las atribuciones o potestades de los órganos de gestión. Mientras en los procedimientos de gestión equivalentes establecidos en la LGT se prohíbe de forma expresa que la comprobación pueda dirigirse o referirse a una actividad económica, los órganos de gestión de la Hacienda Foral de Guipúzcoa realizan con reiteración y de modo ordinario comprobaciones generales y completas de actividades económicas mediante el procedimiento iniciado de oficio.

   3. ) Finalmente, se refiere a lo que la parte considera el efecto más aberrante y erosionador de la seguridad jurídica que produce la regulación foral y que se refiere a la posición que ocupa la liquidación provisional en el seno del procedimiento. Mientras en la LGT toda liquidación provisional pone término, sin excepción, a cualquier procedimiento de gestión, la NFGT de Guipúzcoa 2/2005, aunque define con carácter general a la liquidación tributaria como un acto resolutorio (artículo 97.1 ), autoriza a que en el seno de un mismo procedimiento iniciado de oficio puedan dictarse nuevas y sucesivas liquidaciones provisionales (artículos 127.4 y 126.5).

   La parte sostiene que el régimen procedimental inserto en la NFGT de Guipúzcoa perpetua y da cobertura normativa a la situación existente en los últimos años de vigencia de la antigua LGT/1963, y que las diferencias normativas con respecto en la LGT/2003 no pueden ampararse en el principio de autoorganización o en peculiaridades organizativas.

   De las consideraciones expuestas, concluye la parte, resulta la nulidad del procedimiento iniciado de oficio regulado en el artículo 127 de la NFGT de Guipúzcoa por infracción del ARTÍCULO 149.1.18 CE , al rebasar los límites que en defensa de los derechos y garantías comunes de los ciudadanos derivan de dicho precepto constitucional.

   2. El motivo expuesto no puede ser acogido porque no supone una crítica de la sentencia en cuanto se refiere a su verdadera razón de decidir.

   La sentencia recurrida fundamenta su decisión en que, aunque se omitió el procedimiento aplicable que era el de la comprobación limitada para la determinación de los rendimientos de la actividad económica- y por eso anula la liquidación practicada-, no se produjo, sin embargo, una indefensión determinante de la nulidad de pleno derecho. Y a este fallo llega con independencia de la alegada disminución, en el artículo 127 NFGT, de derechos y garantías de los contribuyentes en relación con la normativa estatal. Esto es, la decisión del Tribunal de instancia no se fundamenta en ninguna de las previsiones de la NFGT a las que la parte atribuye la vulneración constitucional.

   Y en este segundo motivo, en lugar de combatirse la conclusión a la que llega la Sala de instancia de que la omisión del procedimiento debido sí suponía, en este caso concreto, la nulidad de pleno derecho de la liquidación, lo que se hace es argumentar sobre la nulidad parcial de la NFGT, como si se tratara, más bien, de un recurso directo frente al artículo 127 de dicha Norma. En definitiva, el recurrente no tiene en cuenta que se trata de una impugnación indirecta, en la que, desde la perspectiva del Tribunal "a quo" resulta innecesario declarar la pretendida nulidad de la disposición general, porque de lo que se trata es de determinar si la liquidación practicada incurrió o no en un supuesto de nulidad de pleno derecho.

   La sentencia de instancia examina la exigibilidad del procedimiento de comprobación limitada en relación con las actividades económicas, desde la perspectiva apuntada por el recurrente y concluye que, en efecto, era exigible por dos razones, "una porque requiere el examen de la contabilidad y ello no es posible en el seno del procedimiento seguido puesto que el artículo 130.2 NFGT lo refiere al procedimiento de comprobación limitada, y la segunda, porque considera directamente aplicable el art. 131-d) LGT que remite la determinación de los rendimientos de actividades económicas al procedimiento de comprobación limitada [...]" (sic).

   Ocurre, sin embargo, que dicha conclusión no determina, a juicio de la Sala de instancia, la plena estimación del recurso contencioso-administrativo, exponiendo a continuación la verdadera razón de decidir, que no es combatida en el motivo: la exclusión de la indefensión por la observancia en el procedimiento realmente seguido de oportunidades y trámites suficientes para que el recurrente hiciera valer sus derechos y medios de defensa.

   Así, las consideraciones generales sobre el procedimiento regulado en la NFGT y su comparación con la LGT tributaria resultan irrelevantes, porque cualesquiera que sean las diferencias, en el caso de autos, según el Tribunal de instancia, el procedimiento seguido no había causado indefensión alguna, y excluye, en todo caso, que sea causa de nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada.

   Por tanto, puede compartirse con el Tribunal a quo que es irrelevante para la decisión adoptada en la instancia que el procedimiento del cuestionado artículo 127 NFGT revista menos garantías que el equivalente de la LGT , por razón de la concesión de audiencia y plazo para formular alegaciones, de las mayores atribuciones o potestades de los órganos de gestión o de la posibilidad de girar sucesivas liquidaciones, ya que dicho órgano jurisdiccional no basa su decisión en las referidas previsiones, sino en la efectiva práctica de requerimiento y audiencia que excluía la indefensión y con ella la nulidad de pleno derecho, aunque la liquidación fuera anulable. Dicho en otros términos, la Sala de instancia reconoce que se siguió un procedimiento distinto al procedente, que potencialmente puede causar indefensión, pero que en el presente caso no se produjo tal indefensión por las particularidades concretas que concurrieron en su desarrollo.

   SEPTIMO .- Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de los motivos de casación, y con ello la desestimación del recurso de casación.

   Asimismo, en aplicación del artículo 139 LJCA , procede la imposición de las costas causadas en el recurso a la recurrente. Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho precepto señala 8.000 euros como cantidad máxima por dicho concepto.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por la representación procesal de don Felipe , contra la sentencia, de fecha 11 de septiembre de 2015, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 749/2013. Sentencia que confirmamos, imponiendo las costas causadas a dicho recurrente, aunque limitadas en su cuantía máxima a 8.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.