STS 2482/2016, 21 de Noviembre de 2016

En fecha 21 de febrero de 2010, la Inspección de los Tributos formalizó el Acta de Inspección A02 nº NUM000 , en la que hacía constar, en síntesis:

1. ) Que el contribuyente ha aportado el Libro Registro de facturas emitidas y recibidas del IVA de los años 2002, 2003 y 2004, así como Libro Diario Resumen, Balance e Inventarios de los mismos años, diligenciados por el Registro Mercantil. Dichos Libros recogen la anotación de las facturas de gastos e IVA soportado que a juicio de la. Inspección no están en correlación con una realidad material, por lo que se entiende la existencia de anomalías sustanciales en contabilidad.

2. ) Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 13 de febrero de 2006 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:

   Por una parte, la existencia de dilaciones en el procedimiento, imputables al contribuyente que suponen un total de 226 días:

   - del 27 de marzo hasta el 7 de abril de 2006, por retraso en la comparecencia ante la Inspección.

   - del 8 de mayo hasta el 30 de mayo de 2006, por el retraso en la aportación de documentación (facturas recibidas y libros de facturas recibidas)

   - del 2 de junio al 20 de octubre de 2006, por el retraso en la aportación de documentación señalada en diligencia de 22 de junio y por solicitud, por parte del contribuyente, de aplazamiento de las actuaciones, presentada en fecha 27 de julio de 2006.

   - del 20 de octubre hasta el 12 de diciembre de 2006 por falta de aportación de documentación.

   Por otra parte, la existencia de una interrupción justificada, por envío, en fecha 21 de diciembre de 2007, a la Fiscalía de denuncia por Delito contra la Hacienda Pública por Impuesto sobre Sociedades e IVA de ejercicios 2002 a 2004. El día 28 de mayo de 2009 el Juzgado de Instrucción n° 3 de Valencia dictó auto de sobreseimiento libre por fallecimiento de Bienvenido , administrador único de la entidad, procediéndose a la continuación de las actuaciones inspectoras. El auto fue comunicado a la Inspección en fecha 18 de noviembre de 2009 , fecha de inicio de la reanudación del cómputo, de acuerdo con el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria. En virtud del artículo 104 de la misma ley , y a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de la actuaciones inspectoras no se debían computar 924 días.

   Asimismo, en fecha 1 de agosto de 2007, el Inspector Regional acordó la ampliación a otros doce meses, del plazo de actuaciones. Dicho acuerdo se notifica el 3 de agosto de 2007.

3. ) Que el sujeto pasivo habla presentado declaración-liquidación por este impuesto y períodos con los siguientes datos:

   2002:

   Base Imponible declarada 1.836.315,64 €

   Cuota declarada 417.358,15 €

   2003:

   Base Imponible declarada 3.646.322,54 €

   Cuota declarada 1.076.171,18 €

   2004:

   Base Imponible declarada 2.967.454,09 €

   Cuota declarada 811.646,90 €

   Consta asimismo en el acta que la actividad principal de la entidad consiste en la construcción completa, reparación y conservación de edificaciones, estando clasificada en el epígrafe 5.011 del Impuesto sobre Actividades Económicas.

   Las bases imponibles han sido fijadas por el método de estimación directa, utilizando las declaraciones presentadas, los datos consignados en los libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos que tengan relación con la obligación tributaria.

4. ) Que los datos declarados se modifican por estos motivos:

   Se pone de manifiesto por la Inspección la simulación por parte del contribuyente^de gastos y cuotas de IVA deducibles por operaciones que en realidad no han existido. La consideración por el contribuyente de dichos gastos y cuotas de IVA ficticios, en sus declaraciones por los impuestos señalados, ha originado las defraudaciones tributarias que se concretan en el acta. En concreto, en el ejercicio 2002 se aumenta la base imponible en 2.326.344,57 €, de los que 2.163.236,85 corresponden a gastos inexistentes y 163.107,72 €, a gastos con destino injustificado; en 2003, se aumenta la base imponible en 1.720.514,84 €, de los que 1.598.317,03 corresponden a gastos inexistentes y 122.197,81 €, a gastos con destino injustificado; y en 2004, se aumenta la base imponible en 1.023.981,18 €, de los que 974.323 € corresponden a gastos inexistentes y 49.658,18 E, a gastos con destino injustificado.

5. ) Que, como consecuencia, se modifican las bases imponibles declaradas, resultando las comprobadas por importes de 4.162.660,21 en 2002; 5.366.837,38 en 2003 y 3.991.435,27 en 2004. Se propone liquidación, ascendiendo la cuota del acta a 1.774.746,20 € y los intereses de demora, a 596.544,38 €, resultando una deuda a ingresar de 2.371.290,58 €.

A la citada acta se adjuntó el preceptivo informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el que se procedió extensa y exhaustivamente (140 páginas) a completar el acta de disconformidad incoada.

En fecha 26 de marzo de 2010, tras haber presentado alegaciones la interesada en fecha 16 de marzo del mismo año, fue dictado por el Inspector Regional el acuerdo de liquidación , confirmatorio de la propuesta de liquidación contenida en el acta. El acuerdo fue notificado en fecha 28 de mayo de 2010.

En fecha 26 de febrero de 2010, se había acordado asimismo el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave, dictándose propuesta de resolución, según la cual, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, 2002, son de aplicación las normas de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre,vigente cuando se cometió la infracción, salvo que las normas contenidas en la Ley 58/2003 fueran más favorables, en cuyo caso se aplicarían estas, según la Disposición Transitoria Cuarta.1 de la Ley 58/2003 . Se calcula la propuesta con una y otra Ley y se determina más favorable el régimen sancionador de la Ley 58/2003, por la que se determina que los hechos consignados en el acta podían constituir infracción tributaria muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria, proponiéndose la sanción mínima del 100%, incrementada en un 20%, por perjuicio económico previsto, en el articulo 187.1 de la Ley 58/2003 . La sanción propuesta ascendía a 977.064,72 €.

Respecto de los ejercicios 2003 y 2004, son de aplicación las normas de la Ley 58/2003, calificándose la infracción de muy grave (art., 191.4 ) y proponiéndose sanción mínima de 100%, incrementada en un 15% por perjuicio económico en ambos casos. Las sanciones propuestas ascendían a 692.507,22 € en 2003 y 412.097,22 en 2004.

Una vez presentado escrito de alegaciones por parte de la entidad, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT dictó, en fecha 26 de octubre de 2006, acuerdo por el que ratificó la propuesta sancionadora, en relación con 2003 y 2004, pero no así en relación con 2002, concluyendo que resulta más favorable para dicho período la aplicación de las normas contenidas en la Ley 230/1963 General Tributaria. Así, se aplica un 50% de sanción mínima, incrementado, en un 20% por ocultación, y, en parte de la base de las sanción, en un 40% por facturas falsas, determinándose una sanción de 872.807,57 €.

La sanción total ascendía a 1.977.412,00 €. El acuerdo fue notificado en fecha 28 de mayo de 2010.

Contra los acuerdos anteriores, la entidad interesada interpuso en fecha 23 de junio de 2010, ante este Tribunal Económico Administrativo Central, sendas reclamaciones económico-administrativas registrada con los núms. 3814/10 (liquidación) y 3815/10 (sanción). Puestos de manifiesto los expedientes, la entidad presentó en fecha 3 de noviembre de 2010 escrito de alegaciones.

Las reclamaciones anteriores fueron acumuladas para su resolución conjunta, resultando desestimadas por el Tribunal Central en fecha 7 de septiembre de 2911. El fallo fue notificado a la entidad en fecha 15 de septiembre de 2011.

Contra la resolución del TEAC de 7 de septiembre de 2011 ECYSER MEDITERRÁNEO S.L. presentó, en fecha 30 de septiembre de 2011, recurso de anulación.

En el escrito de interposición alega que la resolución del Tribunal Central de 7 de septiembre de 2011 deviene incongruente, dado que se ha cometido un error, tanto por la Inspección como por el Tribunal Central, al considerar como fecha en que se produce el sobreseimiento de la causa penal abierta por el Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2002 a 2004 la fecha del auto de sobreseimiento seguido para otro expediente distinto, el del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, en 28 de mayo de 2009 ( diligencias previas 4990/05). El auto que dicta el sobreseimiento de la causa penal por el Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 es de fecha 2 de marzo de 2010, días después de la firma de las actas, correspondiendo a las diligencias previas 302/08, como así aclara en Auto de 2 de septiembre de 2010 del Juzgado nº 3 de Valencia, siendo independiente del anterior Auto de 28 de mayo de 2009. Esta alegación y documentos se pusieron de manifiesto en su escrito de alegaciones ante el Tribunal Central en 3 de noviembre de 2010, sin que fueran tenidos en cuenta por el mismo.

En resolución de 16 de febrero de 2012 ( RG. 3814/10/50 A, RG 3815/10/50A ) el TEAC acordó 1º) estimar los recursos de anulación, anulando la resolución dictada por el TEAC el 7 de septiembre de 2011 y 2º) desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frente al acuerdo de liquidación y sanción.

El TEAC reconoce que su acuerdo de 7 de septiembre de 2011 no tuvo en cuenta la alegación de la interesada relativa al auto de sobreseimiento dictada con fecha 2 de marzo de 2010 por lo que estima el recurso de anulación.

Por otra parte, el TEAC considera que deben entenderse integradas aquí las cuestiones planteadas por la entidad recurrente en las reclamaciones económico- administrativas nums NUM001 y NUM002 , así como los fundamentos jurídicos que en contestación a las mismas expuso el TEAC en la resolución conjunta de aquéllas mediante acuerdo de 7 de septiembre de 2011, fundamentos que se dan por reproducidos a excepción de lo dispuesto en su Fundamento de Derecho Cuarto, que se anula y al que se le da nueva redacción en la resolución del TEAC de 16 de febrero de 2012.

Contra el acuerdo dictado por el TEAC el 16 de febrero de 2012 ECYSER MEDITERRANEO S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 18 de marzo de 2015 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Carmelo Olmos Gómez, en nombre y representación de ECYSER MEDITERRÁNEO S.L., contra el indicado Acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central el 16 de febrero de 2012, con expresa condena en costas a la parte demandada.

Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado, preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la representación procesal de ECYSER MEDITERRÁNEO S.L. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 18 de octubre de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Por providencia de 23 de noviembre de 2015, se dio traslado a las partes para que formularan alegaciones sobre la posible concurrencia de causa de inadmisión del recurso por haber recaído en un asunto- la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004- cuya cuantía no excede de 600.000 euros por cuanto ni el débito principal de la liquidación ni el de los intereses de demora, ni la sanción anudada a ella, superan el referido límite. Evacuado el trámite, la Sección Primera de esta Sala, en auto de 18 de febrero de 2016 , acordó " declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 18 de marzo de 2015 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictada en el recurso núm. 139/2012 , en relación con las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 y 2003, y la inadmisión en relación con la liquidación del mismo Impuesto, ejercicio 2004, declarando la firmeza de la Sentencia recurrida respecto de esta última.

Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

Primero.- Se articula este motivo al amparo del art°. 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega la infracción del Artículo 239.6 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, en relación con el carácter revisor de la jurisdicción contencioso administrativa y de los Artículos 66 , 67 , 68 , 150.4 , 180.1 y 189 de la misma en relación con los arts 31 , 31 Bis y 31 Quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por RD 939/1986.

Segundo.- Se articula este segundo motivo al amparo del art°. 88. 1. d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto se alega la infracción de los Artículos 66 , 67 , 68 , 150.4 , 180.1 y 189 de la Ley 58/2003 , General Tributaria en relación con los arts. 31 , 31 Bis y 31 Quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por RD 939/1986.

En su defecto, la sentencia incurre en infracción de los preceptos relativos a la prescripción, en particular los artículos 64 y siguientes de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Por el Abogado del Estado se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 18 de marzo de 2015 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictada en el recurso núm. 139/2012 , en materia de Impuesto sobre Sociedades.

La sentencia impugnada estima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ECYSER MEDITERRÁNEO, S.L.., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de febrero de 2012 que acordó: 1°) estimar el recurso de anulación interpuesto por la referida mercantil, anulando la resolución del referido tribunal de 7 de septiembre de 2011 y 2°) desestimó las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004.

1. En el primer motivo de casación alega el Abogado del Estado que la sentencia recurrida estima el recurso desconociendo el ámbito objetivo del mismo, definido por revisarse en él la resolución dictada por el TEAC de 16 de febrero de 2012, que resuelve un recurso de anulación, cuyos motivos están estrictamente tasados, sin que se puedan discutir otras cuestiones distintas como si de un recurso de alzada ordinario se tratara.

El debate en el pleito sólo podía versar sobre la pretensión formulada ante el TEAC mediante el recurso de anulación, que se estimó parcialmente. El resto de las cuestiones tratadas en la sentencia están, por tanto, fuera del ámbito del litigio revisor ante la jurisdicción, pudiéndose plantear, en su caso, en el correspondiente recurso que se interponga frente a la resolución del TEAC resolviendo el correspondiente recurso de alzada ordinario.Porque, en efecto, la resolución revisada se dicta en el contexto definido por el artículo 239.6 de la Ley 58/2003 , General Tributaria

Pues bien, la resolución del TEAC recurrida en la instancia consideró que no podían encuadrarse en ninguna de las causas del art. 239.6 de la Ley 58/2003 los motivos esgrimidos por la interesada relativos a su disconformidad con el criterio de tomar como fecha de reanudación de las actuaciones inspectoras, porque son motivos que suponen, en definitiva, oposición al criterio del TEAC plasmado en la resolución previa a recurrir en alzada, siendo el momento procesal oportuno para esgrimirlos el recurso contencioso-administrativo que, en su caso, estime la interesada oportuno interponer frente a la resolución dictada definitivamente en vía económico-administrativa y en la que se haya abordado la cuestión.

La Sala de instancia, al resolver en toda su amplitud sobre la revisión de actos distintos del impugnado y fuera del marco determinado por el artículo 239.6 LGT , infringe dicho precepto, desbordando la función revisora de la jurisdicción.

2. En su escrito de contestación a la demanda ante la Sala de instancia la Abogacía del Estado ya destacó que estábamos ante la impugnación de un acuerdo que resolvía un recurso de anulación, por lo que entendía que el debate de la litis debía centrarse o "versar", exclusivamente, sobre la pretensión formulada ante el TEAC mediante el recurso de anulación que, por ende, se estimó parcialmente, mientras que el resto de las pretensiones de la recurrente en la instancia estaban fuera de lugar.

La sentencia de la Sala de instancia, con la finalidad de delimitar el objeto del debate, señaló que el acuerdo impugnado resolvía el recurso de anulación formulado contra el anterior acuerdo del TEAC de 7 de septiembre de 2011 (que desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la entidad), acordando en su parte dispositiva lo siguiente:

- Por una parte, la estimación del recurso de anulación, lo que implicaba la anulación del acuerdo de 7 de septiembre de 2011, desprendiéndose del cuerpo de la resolución impugnada que ésta sustituía a aquél y que en esta nueva resolución el TEAC asumía y daba por reproducidos los Fundamentos del acuerdo anulado con excepción del Fundamento Cuarto, estableciendo una nueva redacción para el mismo;

- Y, por otra, como consecuencia de la anulación del acuerdo de 7 de septiembre de 2011 y de la nueva fundamentación (idéntica a la anterior, salvo en el Fundamento Cuarto), la desestimación de las reclamaciones económico-administrativas en su día interpuestas.

La sentencia de instancia es consecuente con el objeto del recurso contencioso-administrativo que planteaba la actora en el Primero de los Fundamentos de Derechos de su escrito de demanda:

" Es objeto de impugnación [ art. 25, Ley 29/1998, de 13 de julio] la Resolución adoptada con fecha de 16 de febrero de 2012 por el Tribunal Económico- Administrativo Central en relación ¡con las siguientes reclamaciones económico-administrativas:

1. La reclamación económico-administrativa NUM001 , interpuesta en relación con el acto administrativo de liquidación tributaria dictado con fecha de 26 de mayo de 2010 por el Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección [Delegación Especial de Valencia, Agencia Estatal de Administración Tributaria], en concepto de Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2002/03/04], como confirmación de la propuesta realizada en acta de disconformidad núm. NUM000 , formalizada con fecha de 26 de febrero de 2010 a la entidad ECYSER MEDITERRANEO, S.L.».

2. La reclamación económico-administrativa R. G. NUM002 , interpuesta en relación con el acuerdo de imposición de sanción tributaria dictado con 26 de mayo de 2010 por el Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección ( Delegación Especial de Valencia)".

Ambas reclamaciones fueron resueltas conjuntamente en el acuerdo del TEAC de 7 de septiembre de 2011, que fue confirmado por la resolución del TEAC de 16 de febrero de 2011 a excepción de lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución primera.

Aunque en el fallo de la sentencia la estimación del recurso vaya referida formalmente al acuerdo dictado por el Tribunal Económico Administrativo Central el 16 de febrero de 2012, hay que entender, porque así lo dice la sentencia recurrida, que del cuerpo de la resolución de 16 de febrero de 2012 se desprende que ésta sustituía al acuerdo de 7 de septiembre de 2011 y que en esta nueva resolución el TEAC asumía y daba por reproducidos los fundamentos del acuerdo anulado con excepción; ya dicha, del Fundamento Cuarto, estableciendo una nueva redacción para el mismo.

La sentencia del Tribunal Constitucional 23/2011, de 14 de marzo ( BOE 11 de Abril ) contempló un supuesto de hecho en el que el recurrente articuló su recurso contencioso administrativo directamente contra la resolución del TEAR que declaró inadmisible el recurso de anulación, deducido contra una primera resolución que desestimó la reclamación interpuesta contra una liquidación provisional respecto del ITP y AJD. Pero articuló su recurso contencioso solicitando la anulación de todas las resoluciones administrativas que se acaban de citar.

El problema surgió porque la sentencia de instancia recurrida en amparo delimitó el objeto del recurso contencioso- administrativo ciñéndolo únicamente al examen de la adecuación a Derecho de la resolución del TEAR de inadmisión del recurso de anulación, excluyendo así el pronunciamiento sobre las cuestiones de fondo, pues no accedió a analizar la primera de las resoluciones del TEAR y la liquidación de la que traía causa.

La respuesta del TC fue contundente: « 4. [...] la pregunta a contestar es la de si la interposición de un «recurso de anulación» previo, facultativo y con motivos tasados -concretados por razones de gravedad, por un lado, y de una cierta sencillez que facilita su apreciación, por otro- traslada al ulterior recurso, en este caso jurisdiccional, la limitación de la cognitio que es propia del señalado cauce previo.

El recurso de anulación establecido en el art. 239.6 LGT , de motivos tasados, es un remedio que, en su «espíritu y finalidad» - art. 3.1, Título Preliminar del Código civil - aspira a hacer innecesario el planteamiento de un ulterior recurso, éste de plena cognitio. Así las cosas, carecería de sentido que un remedio, basado en motivos tasados y que tiene como finalidad evitar un recurso posterior, en caso de quedar frustrada tal finalidad, provocara para éste, que no ha podido evitarse, la misma limitación de la cognitio que es propia del remedio. Éste no sólo habría fracasado sino que, además, habría cercenado el contenido natural del recurso posterior que no había conseguido hacer innecesario.

» Si alguna duda hubiera respecto del sentido del art. 239.6 LGT , quedaría aclarada por el art. 60 del Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en sus apartados 2 -el plazo para la alzada sólo empieza a correr con la resolución expresa o presunta del recurso de anulación- y 4: «la resolución que se dicte como consecuencia del recurso de anulación sólo podrá ser impugnada en el mismo recurso que pudiera proceder contra el acuerdo o la resolución de la reclamación», lo que implica que el recurso de anulación no sólo no influye, recortándolo, en el ámbito objetivo de la cognitio del ulterior recurso, sino que, al contrario, es la resolución del recurso de anulación la que pierde su sustantividad, pues se engloba, para su impugnación, dentro del contenido más amplio de ese recurso posterior.

» 5. La Sentencia aquí impugnada no lo ha entendido así [...] . Con ello traslada la limitación de la cognitio del recurso de anulación al posterior recurso contencioso-administrativo que aquél no consiguió evitar.

»Tal solución es fruto de una interpretación del art. 239.6 LGT claramente desproporcionada, habida cuenta de que la finalidad perseguida por el recurso de anulación, que es la de evitar la interposición de un ulterior recurso, para nada exige que éste quede sometido a la misma limitación de la cognitio que afecta a aquél, con lo que ha venido a crearse una causa de no pronunciamiento sobre el fondo del asunto desprovista de base legal.

» Por todo ello, debemos concluir que el órgano judicial, al limitar su enjuiciamiento a la resolución por la que se inadmitió el recurso de anulación y no llegar a pronunciamiento alguno sobre el contenido de los motivos de fondo suscitados en el recurso contencioso 39 administrativo, ha dejado de dar respuesta a «todas las cuestiones controvertidas en el proceso», como establece el art. 67.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , sin que exista una causa legal que fundamente su decisión de no pronunciamiento, vulnerando de este modo el derecho del recurrente a la tutela judicial efectiva en su vertiente de derecho de acceso a la jurisdicción».

En el caso que aquí no ocupa, la sentencia de instancia no se ciñó únicamente al examen de la adecuación a Derecho de la resolución del TEAC de 16 de febrero de 2012 sobre el recurso de anulación, advirtiendo en esta resolución de 16 de febrero que ésta sustituía al acuerdo del 7 de septiembre de 2011 y que en la nueva resolución el TEAC asumía y daba por reproducidos los fundamentos del acuerdo de 7 de septiembre que resolvió desestimándola la reclamación económica-administrativa interpuesta en su día en relación con la liquidación tributaria girada y la sanción tributaria impuesta derivada de la liquidación anterior por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2002, 2003 y 2004.

Así las cosas, la sentencia recurrida no ha desconocido el ámbito objeto del recurso interpuesto en su día por ECYSER MEDITERRÁNEO S.L. porque las cuestiones tratadas están dentro del ámbito de litigio revisor ante la Jurisdicción. El motivo, pues, no puede ser estimado.

1. En el segundo motivo de casación el Abogado del Estado empieza por transcribir el contenido del art. 68.6 , 150.4 , 180.1 de la LGT y de los artículos 31 bis , 31 quater del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el R.D. 939/1986, en la redacción que les dio el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero.

El Abogado del Estado recuerda que la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2010 (recurso de casación n° 5264/2007 ) identifica el momento del cese de la interrupción del procedimiento inspector con la fecha de firmeza de la resolución judicial correspondiente, pues no tendría justificación reanudar las actuaciones administrativas y el cómputo del plazo de prescripción cuando la terminación del proceso judicial no ha adquirido firmeza, pues éste bien pudiera continuar al tenor de los eventuales recursos que pudieran entablar todas las partes personadas en aquel proceso.

En la sentencia citada, aun cuando se habla únicamente de la firmeza, conviene precisar que en la misma -el único motivo de casación invocado por la Administración del Estado era la violación del art. 77 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria -, se planteaba la determinación de «... en qué momento debe entenderse que se reanuda la actuación de la inspección de los tributos, una vez archivadas las diligencias penales» defendiendo el Abogado del Estado la necesidad de la existencia de «un acto expreso de continuación, de manera que mientras tal acto no se produce, existe interrupción justificada de las

actuaciones inspectoras». El Tribunal Supremo desestima el motivo de casación aducido por la Administración General de Estado concluyendo que "... el cómputo del plazo de prescripción, interrumpido justificadamente por remisión a

la vía penal, no puede hacerse depender de un acto expreso de la Administración tributaria comunicando la reanudación de las actuaciones inspectoras, lo que conlleva que no pueda aceptarse la tesis del Abogado del Estado debiendo, en consecuencia, desestimarse el motivo."

En el supuesto contemplado la interrupción justificada de las actuaciones que se inició con la remisión de las mismas al Ministerio Fiscal concluye en la fecha en la que el Juzgado notifica a la Abogacía del Estado la firmeza de dicho auto, lo cual tuvo lugar en 15 de diciembre de 2009, computándose nuevamente en ese momento los correspondientes plazos de prescripción.

La recurrente en la instancia había argumentado en los procedimiento acerca de que la firmeza se produce por el transcurso del plazo para recurrir, no por su notificación, así como que la reanudación de actividades inspectoras era tardía, nunca demasiado temprana.

Sin embargo, señala la sentencia que recurrimos que "...con independencia de que pudiera ser o no comprensible la confusión sufrida por la Administración al dictarse por el Juzgado de Instrucción n° 3 de Valencia dos autos de sobreseimiento libre en un mismo procedimiento en él que se habían acumulado dos investigaciones procedentes de denuncias referidas a ejercicios distintos, lo cierto es que la legislación prohibía reanudar el procedimiento administrativo mientras no finalizara el penal. Y, sin embargo, la Administración notificó el 5 de febrero de 2010 el acuerdo de reanudación del procedimiento administrativo e, incluso, tras acordar el 23 de febrero 2010 la prescripción del procedimiento relativo a los ejercicios 2000-2001 y la continuación del referido a los ejercicios 2002-2003-2004, respecto de éstos incoó acta -firmada en disconformidad- el día 26 de febrero de 2010, anticipándose, por tanto, a la finalización del procedimiento penal", por lo que esas actuaciones, anteriores al auto de firmeza "se tendrán por inexistentes", de acuerdo con el artículo 180.1 in fine.

Sin embargo, y en contra de lo que resulta de la sentencia, el proceder de la inspección fue correcto y no anticipado, pues debe tenerse en cuenta que el procedimiento penal relativo a los ejercicios 2002 a 2004 se había acumulado a, solicitud del representante de la sociedad, con el seguido respecto a ejercicios anteriores 2000 y 2001, de forma que cuando el Juzgado dictó el Auto de sobreseimiento en 28 de mayo de 2009, la actuación obligada por ley era la reanudación de las actuaciones inspectoras, so pena de incurrir en una interrupción injustificada de las mismas y, en consecuencia , producirse la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria. No cabe olvidar que la causa del sobreseimiento es el fallecimiento del administrador, fallecimiento ya declarado en 28 de mayo de 2009.

Por ello, el que posteriormente y como consecuencia de circunstancias acaecidas en años anteriores al 2007, es decir, con anterioridad a la propia existencia del procedimiento penal referido a los ejercicios 2002 a 2004, se anule lo actuado no supone que esa nulidad se extienda a la existencia del procedimiento acumulado, en cuanto no afectado por dicha causa de nulidad, como así se desprende de los Autos dictados posteriormente por el Juzgado. De forma que, y teniendo en cuenta que , en todo caso, la causa del sobreseimiento es el fallecimiento del administrador, es obligado concluir que el auto dictado en 2 de marzo (la sentencia recurrida dice por error 3 de marzo) no puede tener el efecto de que la actuación de la inspección tributaria sea contrario a derecho, o que carezca de efecto interruptivos. No cabe esperar que la Administración tributaria esperara a una nueva resolución judicial en el mismo procedimiento penal en el que se había dictado un auto de sobreseimiento por fallecimiento del inculpado.

En su virtud el Abogado del Estado solicitaba que se case la sentencia recurrida, dictándose nuevo fallo por el que se desestima el recurso contencioso- administrativo.

2. La tesis del Abogado del Estado en este segundo motivo de casación es una pura repetición de la mantenida por la resolución del TEAC de 16 de febrero de 2012.

La sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Sexto, ha puesto de relieve el hecho, crucial sin duda, de la paralización del procedimiento administrativo como consecuencia de la remisión del expediente el 21 de diciembre de 2007 al Ministerio Fiscal a raíz de la denuncia formulada por la Inspección Fiscal por delito contra la Hacienda relativo al Impuesto sobre Sociedades y al IVA correspondiente a los ejercicios 2002 a 2004.

La paralización se mantuvo hasta que el Juzgado de Instrucción num. 3 de Valencia dictó - el 2 de marzo de 2010 - auto relativo a las diligencias penales seguidas en relación con los ejercicios 2002, 2003 y 2004 en las Diligencias Previas num. 30272008 decretando el sobreseimiento libre de las actuaciones que provenían del Juzgado de Instrucción num. 18 de Valencia y que fueron acumuladas a las que se seguían en aquel, correspondientes a los ejercicios 2000-2001.

Con anterioridad, en fecha 28 de mayo de 2009, el mismo Juzgado de Instrucción num. 3 de Valencia había dictado auto de sobreseimiento libre en las Diligencias Previas num. 4.990/200, que habían sido incoadas por anterior denuncia contra la misma entidad por delito contra la Hacienda Pública por Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2000 y 2001. El auto de sobreseimiento libre declaró extinguida la responsabilidad penal por fallecimiento del administrador único de la entidad denunciada.

La legislación prohibía reanudar el procedimiento administrativo mientras no finalizara el penal. Así lo destacaba la sentencia recurrida. Sin embargo, el 5 de febrero de 2010 la Administración notificó a la entidad interesada el acuerdo de reanudación de las actuaciones inspectoras respecto de las dos causas correspondientes a los ejercicios 2000-2001 y 2002, 2003 y 2004.

El 23 de febrero de 2010 la Inspección acordó la terminación por prescripción, del procedimiento correspondiente a los ejercicios 2000-2001 y la continuación del relativo a los ejercicios 2002, 2003 y 2004; respecto de éstos, la Inspección incoó acta, firmada en disconformidad el día 26 de febrero de 2010, por el Impuesto sobre Sociedades, anticipándose por tanto a la finalización del procedimiento penal, que tuvo lugar, como hemos dicho, el 2 de marzo de 2010.

Ha sido pues la vulneración del alcance de la prejudicialidad penal la cuestión central que ha provocado un vicio esencial en el procedimiento, determinante de nulidad, ya que se produjo una reanudación de las actuaciones inspectoras con carácter previo a que cesara el alcance y los efectos de la prejudicialidad penal. La prohibición de actuación de la Inspección se extiende hasta que concluyan formalmente las actuaciones penales en relación con los hechos determinantes de los presuntos delitos objeto de las diligencias previas; en el concreto supuesto de autos, aquellas- y no otras como bien especificó el Juzgado de Instrucción en su Auto de 2 de marzo de 2010 y la posterior Aclaración de 2 de septiembre de 2010- que dieron lugar a las diligencias nº 302/2008.

La consecuencia de tal forma de proceder está prevista en el art. 180.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria: Si la Administración tributaria no apreciare la existencia de delito contra la Hacienda Pública, continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

Las actuaciones administrativas realizadas en el procedimiento administrativo durante el periodo de suspensión, o sea, mientras haya permanecido vivo el procedimiento penal, se tendrán por inexistentes.

Se comprende así que la sentencia recurrida considerase que el acta levantada el 26 de febrero de 2010, firmada en disconformidad, que constituía una auténtica propuesta de resolución, deba considerarse jurídicamente como inexistente y, como consecuencia necesaria de ello, es obvio que las alegaciones que frente a la misma se vio obligada a presentar la entidad ( a la que se otorgó plazo para efectuarlas dentro de ese periodo, presentándolas después de que finalizara) no pueden perjudicar a ésta a efectos de interrumpir el plazo de prescripción.

La conclusión a la que llega la sentencia recurrida no puede ser más correcta: nos encontramos ante un acuerdo de liquidación y un acuerdo de sanción ( que deriva, necesariamente, de áquel ), notificados a la entidad el 28 de mayo de 2010, que traen causa de una acta jurídicamente inexistente. Es decir, se ha producido en este caso un auténtico vicio esencial en el procedimiento, determinante de la nulidad absoluta de los acuerdos de liquidación e imposición de sanción como consecuencia de haber vulnerado la Inspección de los Tributos los límites establecidos por el art. 180.1 de la LGT .

En nada se opone la Abogacía del Estado recurrente a la prescripción a la que se dedican los Fundamentos de Derecho Quinto y Séptimo de la sentencia recurrida que deben ser reproducidos aquí excepto lo relativo a la liquidación del ejercicio 2004, cuya revisión casacional ha sido inadmitida por razón de su cuantía.

1. - Ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras.

   Habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante Orden de Carga de fecha 7 de febrero de 2006, y habiéndose comunicado a la entidad el inicio de las actuaciones inspectoras en fecha 13 de febrero de 2006, se aprecia que el acuerdo de ampliación del plazo de dichas actuaciones, que debería haberse dictado antes de que transcurriera un año desde el inicio, realmente se dictó una vez transcurrido dicho plazo (el 1 de agosto de 2007).

   En este sentido, conviene recordar que, de acuerdo con la reiterada ,doctrina jurisprudencial sentada al respecto [por todas, pueden citarse las SSTS de 12 de febrero de 2015 (RC 2452/2013 ), 26 de enero de 2015 (RC 2945/2013 ), 1 de diciembre de 2014 (RC 3815/2013 ), 7 de febrero de 2014 ( 4368/2010 ), 29 de enero de 2014 (RC 4649/2011 ), 14 de octubre de 2013 (RC 1342/2013 ), 5 de junio de 2013 (RC 2709/11 ) y 18 de julio de 2011 (RC 681/2009 ) y las que en ellas se mencionan], la consecuencia de haberse dictado el acuerdo ampliatorio pasado el plazo de un año desde que se notificó al obligado tributario el comienzo de las actuaciones inspectoras es la de entender que no se ha producido interrupción a efectos del cómputo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria. En estos casos, el cómputo del año debe realizarse de manera natural desde el momento inicial, esto es, sin que se tengan en cuenta al efecto las posibles dilaciones en el procedimiento, sean justificadas o sean imputables al interesado, que hubieran acaecido desde aquel momento hasta que se dictó el acuerdo ampliatorio. Esta es, por otra parte, una exigencia del principio de seguridad jurídica, como bien pone de manifiesto la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 2014 (dictada en unificación de doctrina, RC 1877/2012 ), invocando al efecto la STC 63/2005 .

2. Prescripción respecto de los ejercicios regularizados.

   2.1 Comenzando por el ejercicio 2002, para éste la prescripción comenzaría a correr desde el 25 de julio de 2003 (último día para presentar la declaración o autoliquidación referida al ejercicio 2002) y, teniendo en cuenta que el cómputo no fue interrumpido por el acuerdo ampliatorio del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, para que pudiera eludirse la prescripción sería preciso que la notificación del acuerdo liquidatorio se hubiera producido antes del 25 de julio de 2007.

   Dado que no se notificó el cuerdo liquidatorio antes de esa fecha - lo fue el 28 de mayo de 2010 - la consecuencia es la prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda correspondiente al ejercicio 2002 y a imponer la consecuente sanción por el transcurso del plazo de 4 años establecido en la legislación vigente ( artículos 66 , 67 y 189 LGT ).

   2.2 Respecto del ejercicio 2003 el cómputo no es, en principio, tan sencillo, pues debe tenerse en cuenta la interrupción del procedimiento administrativo por prejudicialidad penal, que se extiende al periodo comprendido entre la fecha de la denuncia ante el Ministerio Fiscal (el 21 de diciembre de 2007) y la fecha de firmeza clel auto de sobreseimiento libre dictado por el Juzgado de Instrucción el 3 de marzo de 2010 [sic]

   El plazo de prescripción respecto del ejercicio 2003 comenzó a correr el 25 de julio de 2004 (último día para presentar la declaración o autoliquidación referida al ejercicio 2003) y se paralizó el 21 de diciembre de 2007, habiendo transcurrido hasta este momento 3 años y casi 5 meses, por lo que faltaban algo más de 7 meses para agotar el plazo de 4 años de prescripción.

   Sin embargo, como se expuso más arriba , la Administración se precipitó al reanudar el procedimiento administrativo antes de que finalizara el procedimiento penal, generando un vicio esencial en el procedimiento administrativo determinante de la nulidad de éste y de los acuerdos de liquidación y sanción.

   La consecuencia inmediata de ello es que el plazo de prescripción de 4 años respecto del ejercicio 2003 siguió corriendo y, habiendo transcurrido más de 4 años desde la fecha inicial del cómputo sin que jurídicamente puedan estimarse dictados y notificados válidamente los correspondientes acuerdos de liquidación y de sanción, cabe concluir apreciando también la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria y a imponer la consecuente sanción respecto del ejercicio 2003, conforme a lo establecido en los artículos 66 , 67 y 189 LGT .

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y ello debe hacerse con imposición de las costas a la Administración recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 8.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.