STS 2391/2016, 8 de Noviembre de 2016

PRIMERO .- La sentencia de instancia considera relevantes los siguientes antecedentes que recoge también la resolución del TEAC impugnada en la instancia: "- Iniciado procedimiento de inspección respecto del Impuesto sobre el IRPF y tramitado expediente de fraude de ley, previos los trámites oportunos, se dictó acuerdo declarando la existencia de fraude de ley y se incoó acta A02 y la consiguiente liquidación, con fecha de 22 de abril de 1999, por el concepto y ejercicio de referencia, con una deuda por importe de 4,387.707,25 €.

- Disconforme el interesado con dicha liquidación interpuso frente a la misma reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, que mediante resolución de 27 de marzo de 2002, acordó desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

- Al no considerar conforme a derecho la resolución del citado Tribuna! Regional el interesado interpuso recurso de alzada contra la misma, ante este Tribunal Central, que mediante resolución de 25 de Junio de 2004, acordó: "Desestimarla, confirmando la liquidación, sin perjuicio de que en su caso, se tenga en cuenta lo expuesto en el último fundamento de derecho".

En dicho fundamento se analiza el tratamiento en el socio de las rentas imputadas, y ello por proceder la base imponible obtenida por DASA de la venta de acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Porland (en adelante CVCP). Estima el Tribunal que procedería el tratamiento de renta irregular conforme al período medio de generación de los títulos, tal como prevé el artículo 117,2 del Reglamento, y ello, a los solos efectos de aplicar la escala de gravamen, no procediendo en ningún caso, compensación de la base positiva imputada en transparencia ni minoración por disminuciones patrimoniales de la propia interesada.

A los efectos de la aplicación de la escala de gravamen, se hace constar: "que se divida el importe imputado por el período medio de generación, sumando el cociente resultante a los restantes rendimientos de la interesada a los que les era de aplicación la escala del Impuesto, determinando así el tipo medio de gravamen que se aplicaría al caso".

Y finalmente, concluye el Tribunal: "En el caso que nos ocupa, no se desprende con certeza del expediente si se ha aplicado a la reclamante lo previsto en el artículo 117.2 a efectos de la anualización de la parte a ella imputada de DASA.

En el caso de que en la liquidación practicada no se hubiera tenido en cuenta lo aquí expuesto en relación con la aplicación de la tarifa, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que se gravase la renta del modo indicado en el presente fundamento de derecho."

- Contra dicha resolución la interesada interpuso recurso contencioso administrativo nº 712/2004 ante la Audiencia Nacional , que lo desestimó en sentencia de 25 de enero de 2006 .

Interpuesta contra dicha sentencia, recurso de casación nº 1973/2006, el Tribunal Supremo lo desestimó en sentencia de 13 de enero de 2011 . Dicha sentencia tuvo entrada en la Dependencia de Inspección Regional el 7 de febrero de 2011 . Con fecha 25 de marzo de 2011 se produjo la recepción en este TEAC de Ia sentencia y expediente para cumplimiento.

- Con fecha 7 de febrero de 2011 tuvo entrada en la Dependencia de Inspección Regional escrito del interesado solicitando, se acordase la ejecución de la resolución del TEAC, para lo que aportaba documentación relativa a la adquisición de las acciones de CVCP, al objeto de que por la Inspección se hagan los cálculos debidos para ejecutar la resolución del TEAC, exponiendo que según consta en cuadro resumen aportado, el periodo medio de permanencia es de 4 años.

- Con fecha 8 de julio de 2011, notificado el 15 de julio siguiente, la Inspección dictó acuerdo de ejecución en el que se hacía constar que, no habiéndose aplicado en la liquidación impugnada lo indicado por el Tribunal, procedía su anulación y sustitución, por otra en la que se aplicase el tratamiento de las rentas irregulares previsto en el artículo 117,2 RIRPF . Para ello la Inspección tomó en cuenta la documentación obrante en el expediente, relativa a acciones adquiridas desde 01/01/1980, lo que determinaba un periodo medio de permanencia de 2,75 años, que redondeado por exceso, según prescribe la norma, resultaba en 3 años. Ello determinó una cuota de 2,459.004,32 €.

Además se calculaban intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el art. 26,5 de la Ley 58/2003 desde que finalizó el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación hasta la fecha de la práctica de la nueva liquidación, es decir la de dicho acuerdo, con el límite de la fecha final del plazo para ejecutar la resolución, es decir, dos meses desde la entrada de la sentencia del Tribunal Supremo en la Dependencia Regional de Inspección. En consecuencia, se acuerda dar de baja la liquidación por importe de 4.387.707,25 € y dar de alta otra en le, que la deuda tributaria ascendía a 5.818.422.253, integrada por cuota (2.459.004,32 €) e intereses de demora (3.359.417,93 €).

- Con fecha 28 de noviembre de 2010, notificado el 3 de diciembre, recayó Acuerdo de ejecución de la Resolución de este TEAC, de 30 de marzo de 2012 (RG.4138/02-50-IE). En la misma se exponía que, en cumplimiento de lo dispuesto en aquella resolución, tomada en consideración y examinada la documentación aportada por el obligado tributario en relación ala antigüedad de las acciones, resultan 3,56 años, lo que redondeado por exceso determina un periodo medio de permanencia de las acciones de 4 años, conforme a lo expuesto por la recurrente en el incidente de ejecución planteado.

La liquidación practicada asciende a 4.613.141,56 €, integrada de cuota (1.895.162,72€) e intereses de demora (2.717.978,84€).

- Con fecha 21 de diciembre e 2012 el interesado interpuso incidente de ejecución alegando, en síntesis, incorrecto cálculo del tipo de gravamen aplicable e improcedencia del "dies ad quem" del cálculo de los intereses de demora".

El Tribunal "a quo" considera que las cuestiones planteadas en la demanda eran una mera reiteración de las alegaciones formuladas en los numerosos incidentes de ejecución de la mencionada sentencia de la propia Sala y Sección, cuestiones ya decididas mediante resoluciones firmes, además de que la nueva liquidación se ajustaba a lo decidido en la sentencia de cuya ejecución se trata, sin que pueda volverse a iniciar un nuevo recurso para plantear cuestiones nuevas o cuestiones ya desestimadas en anteriores recursos.

Por otra parte, entiende dicho Tribunal que tampoco pueden plantearse discusiones que, en ningún caso, se han suscitado ante la Administración.

La Sala en Auto de 1 de marzo de 2013, dictado en el recurso nº 110/2011, en el que contemplaba un supuesto idéntico con ocasión de la liquidación practicada a uno de los familiares del ahora recurrente, entendió que la Agencia Tributaria, tanto allí como aquí, ha procedido a valorar la documentación obrante en el expediente de ejecución, para determinar la antigüedad de las acciones y, por lo tanto el fallo había quedado ejecutado en sus propios términos y en la forma que se dispuso en la ejecutoria.

Pasa después la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional a examinar la impugnación del cálculo de intereses de demora y señala que en la SAN recaída en el rec. nº 302/2014 de fecha 24 de junio de 2015 (Rec nº 302/2014), había resuelto cuestión idéntica a la aquí planteada en los siguientes términos que reproduce.

"Con respecto al dies ad quem del devengo de intereses sostienen los demandantes que ha de fijarse tomando en cuenta la liquidación inicial, de 22 de abril de 1999, que luego fue parcialmente sustituida por dos veces en ejecución del acuerdo del TEAC [...].

No se cuestiona ni el dies a quo del devengo de intereses ni que resulta de aplicación la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en concreto el art. 26.5 LGT , el cual dispone:

"5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución ."

La determinación del dies a quem del devengo de intereses de demora cuando una liquidación es anulada y sustituida por otra, ha dado lugar a una copiosa jurisprudencia del Tribunal Supremo, no siempre uniforme, así como a numerosas resoluciones de esta Sala, algunas de las cuales lo fueron en procesos entablados por miembros de un grupo familiar al que pertenecen los demandantes y que en ocasiones, como consecuencia de las vías impugnatorias elegidas, han obtenido respuestas disímiles. La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión tuvo un punto de inflexión en las SSTS de 14 de julio de 2012 que, no obstante fue precisada y aquilatada en la STS de 9 de diciembre de 2013 . Pues bien, la reciente STS de 9 de marzo de 2015 (rec. de casación núm. 3818/2013), recogiendo la doctrina sentada en la ya citada STS de 9 de diciembre de 2013 (rec. Casación núm. 4494/2012), se ha ocupado de sistematizar en su fundamento jurídico segundo la cuestión del devengo de los intereses de demora cuando se dicta una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada una anterior: i) en los casos en los que la liquidación se anule totalmente por motivos sustantivos o se anule por razones formales, no hay deuda líquida en cuyo pago se haya demorado el obligado tributario y, consecuentemente, no se devengarán intereses, sin perjuicio del derecho de la Administración de girar nueva liquidación si resulta procedente; ii) por el contrario, cuando la anulación es parcial y por motivos sustantivos y se corrige la liquidación, la nueva cantidad resultante se debió desde que fue girada la liquidación parcialmente anulada y, lógicamente, por esta cantidad se devengan intereses. Es a este supuesto al que se refiere el art. 26.5 LGT que acabamos de reproducir y el que resulta de aplicación en el presente caso.

En efecto, la liquidación de 22 de abril de 1999 fue corregida sólo en la parta que afectaba a la imputación de renta irregular consecuencia de la enajenación de determinadas acciones de la Compañía Valenciana de Cementos Portland. De ahí que, de conformidad con lo anteriormente expuesto, no pueda aceptarse que, como postulan los demandantes, el final del devengo de intereses venga determinado por la liquidación anulada sino que, tal como ha efectuado la Administración tributaria, los intereses se devengarán hasta el dictado de la nueva liquidación parcialmente correctora de la inicial.

Cumple advertir finalmente que la Administración, teniendo en cuenta que la resolución del TEAC de 4 de febrero de 2005 (de corrección parcial de la liquidación originaria de 22 de abril de 1999) dio lugar dos sucesivas liquidaciones en ejecución (a las que nos hemos referido como primer y segundo acuerdo de ejecución), fijó el fin del devengo de intereses en el periodo máximo de ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo que puso fin al proceso judicial de impugnación de la liquidación originaria, corregido a su vez anticipándolo al tomar en consideración la solicitud de los recurrentes para que se practicase la liquidación una vez dictada por el Tribunal Supremo su Sentencia de 21 de octubre de 2010 . Sobre ello no se ha hecho cuestión, razón por la cual nuestro análisis ha de detenerse precisamente en el rechazo de la pretensión del demandante en cuanto a la fijación del dies ad quem por referencia a la liquidación originaria de 22 de abril de 1999" .

SEGUNDO .- Frente a la sentencia de instancia desestimatoria se interpone el presente recurso de casación fundamentado los siguientes cinco motivos.

1. ) Al amparo del artículo 88.1.c) LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, y, en concreto: por adolecer la sentencia de "incongruencia e incoherencia interna" que determina una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24.1 CE y vulnerar los artículos 120.3 CE , 33.1 y 67 de la LJCA , 218 de la LEC , los cuales exigen una resolución razonada y congruente, es decir basada en una argumentación no arbitraria, ni manifiestamente irrazonable, y la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación a la misma, recogida, entre otras en sentencia de 17 de julio de 2012, rec. 2566/20110 y de 9 de mayo de 2011, rec. 5253/2007 (sic).

2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, y en concreto: el artículo 56.1 LJCA y la interpretación que del mismo hace el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 22 de noviembre de 2010, rec. 4326/2007 o la reciente sentencia de 19 de enero de 2015, rec. 5923/2011 .

3. ) Al amparo del artículo 88.1.c) LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, y, en concreto: por adolecer la sentencia de incongruencia omisiva que determina una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24.1 CE u vulnerar los artículos 120.3 CE , 33.1 y 67 LJCA , y 218 LEC , los cuales exigen la adecuada motivación de las sentencias y congruencia de las mismas, y la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación a la misma, recogida, ente otras, en sentencia de 23 de febrero de 2004, rec. 7282/2001 , y las citadas, a su vez, en ésta, en relación a la infracción de lo dispuesto en el artículo 56.1 LJCA .

4. ) Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueren aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, y en concreto: por vulneración de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva, recogidos en los artículos 9.3 y 24.1 CE , el principio de buena fe a que están sujetas las Administraciones públicas, establecido en el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento administrativo común , los derecho a una buena administración y a una tutela judicial tempestiva regulados en el artículo 24.2 CE , derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, y los artículos 41 y 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2007/C 303/01), así como el artículo 103.4 LJCA , en relación con los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria .

5. ) Al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, y, en concreto,: vulneración de la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que dimana de la sentencia de 9 de diciembre de 2013, rec. 4494/2012 , así como lo dispuesto en el artículo 26.4 de la LGT , en relación a lo dispuesto en el artículo 240.2 de la misma Ley , que disponen que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración incumpla los plazos de resolución.

TERCERO .- Como hicimos en nuestra sentencia de 5 de julio de 2016 (rec. de cas. 2945/2015), que es obligada referencia al decidir el presente recurso, comenzaremos por analizar, por razones sistemáticas, de forma conjunta los motivos de casación primero, segundo y tercero que se refieren, en definitiva, a una incongruencia en la que habría incurrido la sentencia de instancia por diversas razones.

En el primer motivo se reprocha a la sentencia de instancia, al amparo del artículo 88.1.c) LJCA , una incoherencia de carácter interno que determinaría una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva de los artículos que se citan en el primero de los motivos de casación ( artículos 24.1 y 120.3 CE , 33.1 y 67 LJCA y 218 LEC ), así como de la jurisprudencia de esta Sala contenida en las sentencias que la parte menciona.

Después de un planteamiento teórico sobre la incongruencia interna de las sentencias, la parte señala que en el primer fundamento de su demanda había defendido, en síntesis, la imposibilidad de dictar la tercera liquidación impugnada, por prescripción del derecho a liquidar el concepto tributario y ejercicio que nos ocupa, y vulneración de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva, recogidos en los artículos 9.3 y 24.2 CE , así como los derechos a una buena Administración y a una tutela judicial tempestiva regulados en los artículos 41 y 47 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

Y, sin embargo, el Tribunal "a quo" no aborda tal motivo considerando que es "cosa juzgada, argumentando en el fundamento jurídico 3 de su sentencia que "las cuestiones que se plantearon en la demanda no son sino "mera reiteración de las planteadas en las numerosas alegaciones realizadas en las instancias referidas por la hoy actora..., cuestiones que han sido ya decididas mediante resoluciones firmes" [...].

En el segundo motivo de casación por el cauce del artículo 88.1.d) LJCA , se atribuye a la sentencia de instancia incongruencia omisiva.

Argumenta la parte que la Sala de instancia, sin especificar a qué pretensiones, motivos o argumentos se refiere, dice en su sentencia: "tampoco es de recibo que la recurrente plantee «ex novo» y a estas alturas del procedimiento, discusiones que en ningún caso se han planteado ante la Administración y que propiamente son inadmisibles teniendo en cuenta el carácter revisor de la Jurisdicción contencioso-administrativa ( artículo 106.1 de la Constitución y 56 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción ) ".

Así planteado, dice la parte dicho argumento es contrario a lo dispuesto en el artículo 56.1 LJCA y la interpretación que de él ha efectuado este Tribunal al pronunciarse sobre el carácter revisor de la Jurisdicción.

Tiene razón la recurrente cuando señala, con carácter general, que lo que no puede plantearse "ex novo" ante un órgano de la jurisdicción contencioso- administrativo es una pretensión no formulada en vía administrativa, pero sí, en cambio, nuevos motivos aunque no hayan sido planteados ante la Administración.

Por último, en el tercer motivo, por el cauce del artículo 88.1.c) LJCA , se insiste en atribuir a la sentencia de instancia incongruencia omisiva que vulneraría los mismos preceptos ya citados, artículos 24.1 y 120.3 CE , 33.1 y 67 LJCA y 218 LEC , así como la jurisprudencia contenida en las sentencias que la recurrente cita.

Este tercer motivo, dice la parte, es consecuencia de los dos anteriores, los cuales han abocado al Tribunal de instancia a no dar respuesta a la prescripción y a vulneración de los preceptos constitucionales aludidos por causa de la nulidad del acto de liquidación planteada por recurrente en su escrito de demanda.

Dentro de la incongruencia, nuestra jurisprudencia distingue entre incongruencia omisiva o por defecto, incongruencia positiva o por exceso, incongruencia mixta o por desviación, e incongruencia interna. Es incongruente la sentencia cuando no se pronuncia, citra petita partium (menos de lo pedido por las partes) , sobre alguna de las pretensiones y cuestiones esgrimidas en la demanda --estamos ante una "incongruencia omisiva o por defecto" también denominada incongruencia ex silentio --. Igualmente se puede incurrir en incongruencia cuando se resuelve sobre pretensiones que no se han ejercitado las partes como sucede en la incongruencia ultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes) --es la denominada "incongruencia positiva o por exceso"--. Es también incongruente la sentencia cuando resuelve extra petita partium(fuera de las peticiones de las partes) sobre cuestiones diferentes a las planteadas es el caso de la "incongruencia mixta o por desviación". Y, en fin, se incurre asimismo en incongruencia, esta vez interna, cuando la decisión que se expresa en el fallo no encuentra su lógica explicación en los fundamentos que le preceden, poniendo de manifiesto la falta de coherencia interna de la sentencia.

La incongruencia interna de la sentencia es motivo de recurso de casación por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, conforme al artículo 88.1.c) LJCA , aunque no sea por desajuste a lo pedido o a la causa de pedir, en los términos que derivan del artículo 218 LEC/2000 y artículos 33.1 y 67 LJCA , sino por falta de la lógica que requiere que la conclusión plasmada en el fallo sea el resultado de las premisas previamente establecidas por el Tribunal. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta , razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.

Pues bien, sobre la base de las expresadas premisas teóricas, no puede considerarse que la sentencia de instancia recurrida incurra en la alegada incongruencia interna porque no hay contradicción o ausencia de lógica entre sus razonamientos y el fallo que adopta. Otra cosa distinta es que la parte manifieste su disconformidad con la decisión adoptada y los presupuestos lógicos que incorpora la decisión del Tribunal a quo.

Ahora bien, lo que sí se aprecia en la sentencia es una falta de respuesta expresa a la cuestión a que se refieren los motivos que se analizan, cuya omisión dio lugar, precisamente, a la estimación de la incongruencia omisiva en nuestra sentencia de 5 de julio de 2016, recaída en el recurso de casación 2945/2015 , también relativo a incidente de ejecución de sentencia, en relación con el IRPF del ejercicio 1991. Esto es, entonces como ahora, se adujo en la demanda la imposibilidad de practicar una tercera liquidación por prescripción del derecho a liquidar, y las sentencias examinadas en ambos recursos de casación no analizan tal cuestión ni hacen un pronunciamiento expreso sobre la misma.

En definitiva, hemos de acoger los motivos examinados, no por incongruencia interna o falta de lógica de la sentencia, sino por omisión o ausencia de análisis y respuesta a la cuestión de la alegada prescripción del derecho de la Administración a liquidar, lo que conduce a la estimación del recurso de casación y a la anulación de la sentencia, por lo que en aplicación de lo establecido en el artículo 95.2 d) LJCA , nos corresponde resolver la controversia dentro de los términos en que se plantea el debate en instancia y en casación. Esto es si había prescrito el derecho de la Administración a liquidar, y, en su caso, si se había procedido o no a un correcto cálculo de los intereses.

CUARTO .- Precisa la parte, en su demanda y en el cuarto motivo de casación, que la liquidación tributaria, de fecha 30 de noviembre de 2012, origen del presente recurso de casación, es la segunda dictada por la Administración en ejecución de sentencia o de resolución administrativa, ya que, según los antecedentes que expone, con fecha 8 de julio de 2011, se dictó una primera liquidación en ejecución de sentencia, y esta segunda se dicta en ejecución de la resolución del TEAC de 30 de marzo de 2012.

Sostiene, en definitiva, que, tras la anulación de las dos primeras liquidaciones, no podía la Administración practicar una tercera al haber prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria, vulnerándose con la liquidación girada y la sentencia de instancia que la confirma los principios constitucionales y los preceptos a que se refiere el enunciado del correspondiente motivo de casación.

Considera que no era posible la liquidación objeto de este procedimiento, confirmada por la Audiencia Nacional aun cuando no medie reiteración, por aplicación de la jurisprudencia establecida por esta Sala en tres sentencias, de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/2009 , 6393/2009 y 4723/2009 ), reiterada en sentencia de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013 ), según las cuales el abuso de derecho por parte de la Administración tributaria, recogido con carácter general en el artículo 7.2 del CC , establece un límite al ejercicio de sus potestades administrativas.

La llamada doctrina del "doble tiro" no significa, dice la parte, que se permita a la Administración, automáticamente, practicar dos veces la liquidación, y solo tras esa repetición proscribir una tercera. La jurisprudencia que cita da un paso más identificando en el abuso del derecho la causa de la pérdida de la potestad liquidatoria (sic). Se alude a continuación la jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo.

Según sostiene la recurrente, concurre abuso de derecho en el acuerdo de liquidación dictado en ejecución de sentencia en fecha 8 de julio de 2011 , habida cuenta de la manifiesta insuficiencia de datos en el expediente, circunstancia que resultaba evidente desde la redacción misma de la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004. Pese a recaer en la Administración la encomienda para la ejecución de la sentencia, sin esperar a que se le requiriera, fue el propio sujeto pasivo quien facilitó a la Inspección toda la documentación necesaria para liquidar siguiendo el método de cálculo establecido por el TEAC y confirmado por sentencia firme.

"El «abuso de derecho» se constituye, en definitiva, en un primer elemento determinante de la limitación de potestad para liquidar, que en este caso habiendo ordenado el TEAC la retroacción de actuaciones para que se liquidara según lo establecido en su resolución de 25 de junio de 2004, completando el expediente si fuera necesario -como de hecho lo era, y así confirmaron los Tribunales- se concreta legalmente en la limitación temporal que para hacerlo establece el artículo 150.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), incumplida, al ser la primera liquidación dictada en ejecución nula de pleno derecho". Y es que [...] el Acuerdo de liquidación de fecha 8 de julio de 2011, dictado sin tener «en cuenta toda la documentación necesaria para calcular el periodo de generación de la ganancia patrimonial» adolece de nulidad de pleno derecho, pues, de conformidad con el artículo 103.4 de la Ley 39/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA): «serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias, que dicten con la finalidad de eludir su cumplimiento», precepto que «contempla un singular supuesto de desviación de poder, en el que el fin perseguido por el acto o disposición no es aquel para el que se otorgó la potestad de dictarlo, sino el de eludir el cumplimiento de la sentencia [...] el acto administrativo de liquidación de 8 de julio de 2011 , es nulo de pleno derecho y carece por ello de cualquier efecto interruptivo de la prescripción, razón por la cual la Inspección no ha ejecutado la sentencia en el plazo de 6 meses que impone el artículo 150.5 LGT , con la consecuencia de privar de efecto interruptivo de la prescripción a cuanto se ha actuado con anterioridad, por lo que transcurridos seis meses desde la notificación a la Administración de la Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de enero de 2011 -que tuvo lugar, según indicó la Inspección, y así refleja la sentencia recurrida (FD 2 guión 4) el 7 de febrero de 2011 -, prescribió el derecho para determina la deuda tributaria del IRPF, ejercicio 1991 ex artículos 66 y siguientes de la LGT , en fecha que es muy anterior a que dictara el siguiente acto de ejecución, de fecha 30 de noviembre de 2012, origen del presente recurso de casación " (sic).

El Abogado del Estado se opone argumentando que el espacio temporal habido desde el devengo del IRPF del ejercicio 1991 y la fecha de 28 de noviembre de 2012 en que la Administración giró la liquidación por IRPF, cuota de 1.895.162,72 euros y 2.717.978,84 euros de intereses de demora, en ejecución de la resolución del TEAC de 30 de marzo de 2012, se ha debido entre otras circunstancias, al ejercicio del derecho fundamental de impugnar en vía judicial las liquidaciones tributarias que ha llevado a cabo el propio recurrente, como lo demuestra con el presente recurso de casación.

QUINTO .- El motivo y alegación sobre la pretendida prescripción del derecho a liquidar de la Administración no puede ser acogido.

En primer lugar, como dijimos en nuestra reiterada sentencia de 5 de julio de 2016 , también en esta ocasión el incidente de ejecución de sentencia que revisamos fue planteado mediante formulación de reclamación económico-administrativa ante el TEAC contra el acuerdo de la AEAT de 28 de noviembre de 2012, derivado de la ejecución de la resolución de aquél, de fecha 30 de marzo de 2012, en la que se planteaba el incorrecto cálculo del tipo de gravamen aplicable y la improcedencia del "dies ad quem" del cálculo de los intereses de demora.

Por tanto, el demandante frente a la resolución desestimatoria del TEAC de 28 de noviembre de 2013, plantea por primera vez en esta vía judicial como causa de impugnación la alegación de prescripción que no había sido invocada en la vía económico-administrativa.

Con ello, nos encontramos con la alegación de prescripción del derecho a liquidar como cuestión nueva suscitada en la vía judicial.

Es cierto que según reiterada doctrina de este Tribunal, extensible sin artificio al actual artº 69.2 de la Ley 58/2003 , el art. 67 de la L.G.T . "impone la aplicación de la prescripción de oficio, sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo, lo que supone que tanto en la vía administrativa (de inspección, de gestión o de reclamación), como en la jurisdiccional de instancia, los órganos que conocen de un asunto deben, caso de concurrir, aplicarla aun cuando no hubiera sido propuesta por la parte" . Pero también lo es que forma parte de la doctrina de esta Sala el criterio de que una cosa es que pueda aplicarse en vía judicial la prescripción de manera clara y diáfana y otra muy diferente es que la declaración de prescripción del derecho haya de producirse previa valoración de hechos, figuras e institutos, que no fueron ni alegados ni tenidos en cuenta en la vía económico-administrativa, pues en tal caso, tales hechos, figuras o institutos sí son cuestiones nuevas no suscitadas en la vía administrativa (por toda la doctrina jurisprudencial, Sentencias de esta Sala de 16 de mayo de 2013, recurso de casación 5114/2010 y 24 de abril de 2014, recurso de casación 492/2012 ).

En segundo lugar, entre la finalización del plazo para declarar por IRPF del ejercicio y el acto de liquidación ahora recurrido de 30 de noviembre de 2012 se han producido recursos en vía administrativa y judicial formulados por la recurrente y actuaciones administrativas dictadas en ejecución de las correspondientes resoluciones determinantes de la interrupción del plazo de prescripción.

En nuestras sentencias de fechas 21 de octubre de 2010 (recurso de casación 435/2008 ) y 13 de enero de 2011 (recurso de casación 1973/2006 ), excluimos que se hubiera extinguido el derecho a liquidar de la Administración con respecto al IRPF, ejercicio 1991 del actual recurrente.

Y con posterioridad, desde las indicadas fechas hasta que se notifica la liquidación ahora recurrida de 30 de noviembre de 2012, ni siquiera habían transcurrido los cuatro años necesarios para apreciar la prescripción. Y es que lo que viene a sostener el recurrente en su demanda y en el cuarto motivo de su recurso de casación es que como consecuencia de una alegada nulidad de pleno derecho de liquidaciones practicadas en ejecución de sentencia se habría producido una pérdida, con carácter retroactivo, del efecto interruptivo de la prescripción que tuvieron las actuaciones administrativas y judiciales que culminaron con la mencionadas sentencias de 21 de octubre de 2010 y 13 de enero de 2011 . De no ser así, con independencia del grado de ineficacia de las liquidaciones posteriores, no es posible aceptar la extinción del derecho de la Administración a liquidar por prescripción al no haber transcurrido el plazo necesario.

Por último, es que ni siquiera podemos aceptar que las liquidaciones practicadas en ejecución de sentencia se hayan dictado con desviación de poder o incurrido en abuso de derecho, sino que con ella la Administración ha tratado de ajustar en cada caso la liquidación a lo decidido en las correspondientes resoluciones.

SEXTO .- Por último, en el quinto motivo del recurso de casación y en la segunda cuestión de su demanda, el recurrente suscita si en la liquidación de intereses practicada se ha vulnerado la jurisprudencia de esta Sala, que dimana de la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (re. 4494/2012 ) y el artículo 26.4 LGT , en relación con el artículo 240.2 de la misma Ley , en cuanto disponen que no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración incumpla los plazos de resolución.

Argumenta la parte que impugnó en el proceso la liquidación de intereses devengados a favor de la Administración tributaria, por considerar que, de conformidad con dicha sentencia y otras posteriores, el dies ad quem del cálculo de los mismos debía ser la fecha de la primera liquidación emitida, esto es, el 22 de abril de 1999 .

A estos efectos invoca lo señalado en STS de 14 de junio de 2012, rec. 5043/2009, 6219/2009 , 6386/2009 y 2413/2012, cuyo criterio es confirmado por la posterior STS de 25 de octubre de 2012, rec. 5071/2010 y clarificado en la STS de 9 de diciembre de 2013, rec. 4494/2012 .

Según la parte, en el relato de los hechos se ha explicado que la primera liquidación, dictada por la Administración el 22 de abril de 1999, fue anulada por el TEAC por no desprenderse ni del acuerdo de liquidación ni del expediente si la Administración había tenido en consideración el artículo 117.2 del Real Decreto 2384/81, de 3 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo cual obligaba a retrotraer actuaciones para completar el expediente si faltaban en el mismo los datos para la aplicación de la citada norma, circunstancia que se confirmó en la resolución del TEAC de 30 de marzo de 2012.

Y resultó que en el expediente no existían datos suficientes para determinar si dicha norma había sido de aplicación, falta de motivación que llevó a la Administración tributaria a anular la liquidación y dictar una nueva, para lo cual resultaba imprescindible continuar con las actuaciones inspectoras y completar el expediente, es decir, era necesario desarrollar actuaciones adicionales a las llevadas a cabo en el procedimiento inspector originario (sic).

En definitiva, sostiene el recurrente que la jurisprudencia invocada resultaba aplicable, ya que no cabe duda de que la resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 anuló en este caso la liquidación de 22 de abril de 1999 por motivos formales, sin perjuicio de que dicho vicio fuera consecuencia de un error de derecho en la liquidación recurrida, como es la no aplicación de la anualización de las ganancias patrimoniales imputadas en régimen de transparencia. Lo determinante es que la instrucción estaba incompleta. La falta de motivación del acuerdo de liquidación inicial, unido a la falta de datos en el expediente, llevó al TEAC a reconocer en la resolución de 25 de junio de 2004 la imposibilidad de determinar su la liquidación era o no correcta, y en ejecución de la misma, a la Administración tributaria no le era posible dictar una nueva liquidación sin completar la instrucción del procedimiento inspector, haciendo acopio de la documentación necesaria, y efectuando los cálculos oportunos con el fin de anualizar la renta imputada, tal y como se resolvió por el TEAC en la resolución de 30 de marzo de 2012 (sic).

Concluye la argumentación del recurrente que, en contra de lo señalado en la sentencia de instancia, nos encontramos en supuesto (a) contemplado en la STS de 9 de diciembre de 2013 , esto es "una liquidación tributaria...anulada por razones de (a) forma". Y en este caso, el diez ad quem del cálculo de los intereses de demora a favor de la Administración ha de ser la fecha de la liquidación originaria que resulta anulada: 22 de abril de 1999 (sic).

SEPTIMO .- La Jurisprudencia de esta Sala sobre la exigibilidad de los intereses de demora cuando se anula una primera liquidación tributaria y se dicta otra posterior tiene un muy largo recorrido, hasta el punto de que pueden distinguirse diversas etapas, que se corresponden, además a diversas previsiones normativas.

En un primer momento, la doctrina inicial de la Sala fue que el período a computar se iniciaba con la terminación del plazo de presentación de la correspondiente autoliquidación o liquidación y terminaba con la nueva liquidación. En sentencia de 28 de Noviembre de 1997 , fallando un recurso de casación en interés de ley, se declaró que "cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos ( art. 61.4 de la L.G.T .) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación, hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo ( art. 61.4 de la LGT/1963 ) es sustituido por el interés de demora ( art. 58.2.b) de la LGT/1963 ), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate [...]". Ello significaba que procedía exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT , como componente de la deuda tributaria, desde el «dies a quo» inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación.

Esta doctrina sería consolidada luego en la sentencias de 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004 , 18 de Noviembre de 2006 y 25 de mayo de 2007 (rec. de cas. 1251/2005 ).

La segunda etapa de nuestra jurisprudencia supuso la distinción entre tributos que se gestionan mediante autoliquidación y tributos que se gestionan mediante liquidación.

En efecto, el criterio inicial expuesto fue matizado en relación con la otra modalidad de gestión , denominada de liquidación, en la sentencia de 31 de Octubre de 2006 , estableciéndose que en este caso, a diferencia de los supuestos de autoliquidación, no procedía exigir intereses de demora, en caso de estimación parcial de la impugnación, por el periodo de tiempo que iban desde la fecha de la liquidación inicial hasta la fecha de la nueva liquidación, porque siendo indemnizatoria la finalidad de los intereses de demora no cabía que se devengaran intereses por una exigencia del acreedor más allá de lo debido, y mientras no se determinaba la cuantía de la deuda de forma definitiva.

Por tanto, si la Administración era la causante del retraso en el pago, por haber cometido errores, es ella quien debe hacerse única responsable de los mismos, sin que pudiera trasladarse dicha responsabilidad al deudor, por lo que la nueva liquidación, en la fecha en que se practique, es la única que debe tenerse en cuenta a la hora de calcular los intereses de demora.

En los supuestos de autoliquidación, aunque la Administración tampoco liquidó correctamente, el obligado había de asumir las consecuencias, si bien para paliar la injusticia de ciertas situaciones, como la excesiva duración del procedimiento, la Ley General Tributaria, en el art. 26 , estableció determinadas excepciones.

Una tercera etapa de nuestra doctrina estableció los intereses de demora, en los casos de anulación de la liquidación practicada, en el período comprendido entre el día siguiente a la finalización del plazo voluntario de pago o de presentación de la autoliquidación hasta la inicial liquidación anulada. Es la doctrina contenida en sentencias de fechas 14 de junio de 2012 (rec. de cas. 5043/2009) y 25 de octubre de 2012. Según ella, aun cuando el procedimiento tributario se hubiera iniciado mediante autoliquidación, en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora hubiera dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí terminaba el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no era posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración.

Este criterio fue posteriormente corregido por la última doctrina de la Sala que constituye la actual jurisprudencia elaborada con la finalidad de efectuar una adecuada interpretación y aplicación de lo establecido en el artículo en 26.5 LGT, según el cual: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución".

Desde las sentencias de 9 de diciembre de 2013 (rec. de cas. 4494/2012 ), 31 de marzo de 2014 (rec. de cas. 2083/2013) y 3 de abril de 2014 (res. de cas. 2445/2013) que se hacen eco de algunos precedentes "y como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial" se fijan los siguientes criterios:

1. La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera. En esta situación, en puridad de principios, no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frene a la Hacienda Pública legítimamente liquidada. Por ello en tal supuesto no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, en el tiempo que medie entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

   Tal vez por ello el artículo 150.5 LGT , al regular el tiempo en el que debe dictarse la nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre intereses de demora y, ciertamente, por ello el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un exceso a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

   La anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidación por razones de fondo (apartado 3), guardando silencio cuando la estimación es por motivos formales (aparado 4).

2. Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que no se ha producido prescripción, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que por ello quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 LGT , pues por el concepto debido no existía deuda liquida alguna y por ello mora del deudor.

3. Si la anulación por razones de fondo es parcial, sí que existe una deuda del contribuyente legitimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 LGT cuando dice que en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva liquidación, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutarla resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

   Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que aquél que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, ha de aplicarse también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

   Pues bien, es la aplicación de esta jurisprudencia la que determina el rechazo de lo que se mantenía en la segunda cuestión suscitada en la demanda y en el quinto motivo de casación, ya que la liquidación de 22 de abril de 1999 fue, únicamente, objeto de una corrección o anulación parcial sustantiva o material que consistía en la aplicación de lo previsto en los artículos 33.3 y 117.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1981 para efectuar una correcta anualización de la renta irregular derivada de las ganancias patrimoniales imputadas en régimen de transparencia.

   En definitiva, no puede decirse que no subsistiera como consecuencia de dicha anulación parcial deuda tributaria alguna, ya que la liquidación resultó confirmada en lo demás, y, por tanto, existía una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora.

   OCTAVO .- Los razonamientos expuestos justifican que se estime el recurso de casación por incongruencia omisiva de la sentencia de instancia; pero, también que, al resolver lo procedente dentro de los límites en que está planteado el debate que se desestime el recurso contencioso-administrativo, al no estar prescrito el derecho a liquidar de la Administración Tributaria y ser correcto el cómputo efectuado de los intereses de demora.

   No procede efectuar imposición de costas a ninguna de las partes.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos estimar y estimamos, por incongruencia omisiva de la sentencia de instancia, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de don Simón , contra la sentencia, de fecha 1 de julio de 2015, dictada por la Sección Cuarta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 161/2014. Sentencia que anulamos, al tiempo que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 28 de noviembre de 2013 (RG 4138/02-51/E) dictada en incidente de ejecución promovido contra acto de ejecución dictado por la Inspección Regional de la Delegación Especial de Valencia (liquidación de fecha 28 de noviembre de 2012), derivado de la ejecución de la resolución del TEAC, de 30 de marzo de 2012 que, a su vez, había resuelto otro incidente de ejecución de la resolución del propia TEAC, de 25 de junio de 2004, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991. Actos administrativos que, por se ajustados a Derecho, se confirman. No se imponen las costas causadas en este recurso a ninguna de las partes.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.