STS 1435/2016, 16 de Junio de 2016

PRIMERO .- Son antecedentes relevantes reseñados en la sentencia de instancia los siguientes.

1. El acta instruida por los Servicios de Inspección Tributaria de la Administración autonómica trae causa de las actuaciones de investigación seguidas frente la demandante en la instancia, al apreciar la existencia de una donación en su favor, producida con motivo de la venta de unas participaciones de las mercantiles TREVELING, S.L. y TERRENOS LA CUMBRE, S.L. realizada el 18 de mayo de 1998 ante Corredor de Comercio, actuando como vendedores los padres de la demandante y como compradores ésta y su hermano, quienes adquieren por mitad, 250 participaciones de dichas entidades por importes respectivos de 125.000 pesetas, siendo el valor resultante de capitalizar los beneficios de las sociedades de los ejercicios 1995 a 1997 224.352.558 pesetas (TREVELING, S.A.) y 464.906.021 pesetas (TERRENOS LA CUMBRE, S.L.).

2. La Agencia Estatal de la Administración Tributaria, a través de la Dependencia de la Inspección en su Delegación de Almería instruyó actuaciones para la regularización del IRPF, ejercicio 1998, del padre de la actora, y con fecha 9 de abril de 2001, dirigió diligencia de colaboración entre Administraciones, poniendo en conocimiento de la Consejería de Economía y Hacienda, que, como consecuencia de la transmisión de dichas participaciones sociales, se apreció un mayor valor en su venta que cuantificaba en 224.352.558 pesetas y 464.906.921, respecto de cada una de las sociedades, hechos que se ponen en conocimiento de la Administración Tributaria de la Hacienda Autonómica, por si de ellos se dedujeran actuaciones tributarias referidas a alguno de los impuestos competencia de dicha Administración, indicándose, incluso, que la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (IS y D) ascendería a 689.009.433 pesetas, con una cuota de 222.745.622 pesetas.

3. Como consecuencia de la referida diligencia de colaboración entre Administraciones, los servicios de Inspección de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía, iniciaron la instrucción de expediente de regularización por IS y D el 19 de abril de 2002, acuerdo que se notifica a la actora el 23 del mismo mes y año.

4. En la comunicación de inicio de actuaciones, la interesada fue requerida para que compareciera ente la Inspección el 14 de mayo de 2002 y aportara las cuentas anuales (balances y estado de pérdidas y ganancias) de las sociedades TREVELING, S.L. y TERRENOS LA CUMBRE, S.L. correspondientes a los ejercicios 1995, 1996 y 1997, advirtiendo que con base en la relación de precio de venta y el valor teórico de las participaciones, podría presumirse la existencia de una donación sujeta al IS y D ( art. 4.1 de la Ley 29/1987 , reguladora del Impuesto).

5. Personado el representante de la obligada tributaria en las dependencias de la Inspección tributaria el 14 de mayo de 2002, solicitó aplazamiento para poder aportar la documentación requerida y en esa misma comparecencia el actuario le solicita la presentación de los justificantes de las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1997 a 2000 de la actora, su hermano y padres.

6. El 14 de junio de 2002 se produce una nueva comparecencia en la que el representante solicita un nuevo aplazamiento, que se concede hasta el 26 de septiembre del mismo año.

7. El 2 de octubre de 2002 se instruye nueva diligencia con nueva petición de ampliación de plazo para aportar la documentación requerida y se cita para el siguiente 14 de noviembre de 2002.

8. No consta en el expediente administrativo instruido otro acto de comparecencia hasta el 23 de abril de 2003, dejando constancia el actuario en la correspondiente diligencia que considera producido el hecho imponible del IS y D por la mencionada compraventa de las participaciones de las mercantiles. El valor de las participaciones adquiridas de TRAVELING, S.L. ascendía a 224.227.558 pesetas y el correspondiente a las participaciones adquiridas de TERRENOS LA CUMBRE, S.L. se elevaba a 464.781.921 pesetas.

9. Después de otras dos comparecencias que se diligencian en documentos de 28 de mayo de 2003 y 20 de junio del mismo año, con fecha de 9 de julio de 2003, se cierra el acta e disconformidad.

10. Después del oportuno trámite de alegaciones, se confirma la propuesta de liquidación el 31 de julio de 2003, efectuándose la notificación el 18 de agosto.

11. Como consecuencia de las actuaciones descritas, se instruyó procedimiento sancionador, en el que se dicta resolución de 9 de julio de 2003 que aprecia la comisión de infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79, letra b) LGT de 1963 que se sanciona con multa de 669.364,13 euros.

SEGUNDO .- Después de desestimada la reclamación económico-administrativa por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) y rechazada, también, el recurso de alzada por el Tribunal Económico Administrativo Central, doña Inés interpuso, ante la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granda, recurso contencioso-administrativo que fue estimado por la sentencia ahora recurrida, de fecha 27 de octubre de 2014 .

En ella Tribunal de instancia, en aplicación del artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , considera prescrito el derecho de la Administración a liquidar con un razonamiento que concluye en los siguientes términos: "[...]las dilaciones advertidas en ese procedimiento (tanto las que provocan su interrupción durante más de seis meses, como aquellas otras que han excedido su plazo de resolución más allá de doce meses) no se debe a causa alguna imputable a la contribuyente, sino que se son responsabilidad del comportamiento poco diligente del órgano administrativo. Siendo ello así, iniciadas las actuaciones con notificación de la correspondiente comunicación a la contribuyente el día 23 de abril de 2002, con interrupción del plazo de prescripción que se había iniciado en junio de 1998 (treinta días hábiles desde que se documenta la transmisión de las participaciones sociales el día 18 de mayo de 1998), considera la Sala [de instancia] que las subsiguientes actuaciones administrativas que se documentan en diligencias de 14 de mayo, 14 de junio y 2 de octubre de 2002, no han tenido eficacia interruptora del plazo de prescripción. Sí, en cambio, la ha tenido la siguiente diligencia instruida en 23 de abril de 2003 en la que el actuario, señaló a la contribuyente cual era la base imponible de la donación y razona por qué ha valorado las participaciones en la forma en que lo lleva a cabo, haciéndolo en los mismos términos que lo realizara la Agencia Tributaria en aquella diligencia de colaboración de abril de 2001. Sin embargo, como al momento de producirse esa actuación administrativa de 23 de abril de 2003, ya habían transcurrido más de cuatro años desde el inicio del cómputo del plazo de prescripción con la declaración del hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones (junio de 1998), solo cabe declarar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria para ese Impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes " (sic).

Frente a la sentencia de instancia el presente recurso de casación interpuesto por la Junta de Andalucía se fundamenta en tres motivos, formulados, todos ellos, al amparo del artículo 88.1.d) LJCA .

El primero, "por la apreciación de la prescripción con infracción del artículo 29.3 de la Ley 1/1998 y 31.bis . 2 del RD 939/1986 , y tras infracción de los preceptos reguladores de la prueba tasada y dando lugar a un resultado contrario a la razón y lógica, conduciendo a un resultado inverosímil, lo que evidencia un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerando al art 9.3 de la CE , en la línea jurisprudencial seguida por la STS de 3 de diciembre de 2012, que resolvió el recurso 394/2011 RJ 2012/1135" (sic).

El segundo, "por infracción de los artículos 66.1.a) de la Ley General Tributaria y 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril" (sic).

Y el tercero, "por infracción de los artículos 77 , 82 y 87 de la Ley General Tributaria en relación con el art. 40 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones " (sic).

TERCERO .- En el primero de dichos motivos se reprocha a la sentencia de instancia que afirme que no existe una justificación en el expediente de la incomparecencia del representante de la contribuyente a la cita del día 14 de noviembre de 2002 que éste había solicitado en la anterior de 2 de octubre de 2002, por lo que aprecia el transcurso de los seis meses previstos en el punto 3 del artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , entre el día 2 de octubre de 2002 y el 23 de abril de 2003, fecha en que se suscribió el acta de disconformidad. Y que, al mismo tiempo, la sentencia recoja que fue el propio representante del obligado tributario el que solicitó ese aplazamiento en aquella inicial comparecencia.

Con estos hechos probados, dice la Administración recurrente, no puede concluirse que la dilación del procedimiento entre esas dos fechas no es imputable a la interesada. Por ello, el plazo que ha transcurrido sin actuaciones imputable a la Administración Tributaria ha de comenzar ese 14 de noviembre de 2002, por lo que el 23 de abril de 2003 no habrían transcurrido los seis meses previstos en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 .

La Administración recurrente reproduce, en este motivo, el criterio sustentado por los Tribunales Económico Administrativos, Regional y Central, que la Sala de instancia rechaza porque no hay constancia en el expediente, mediante una diligencia de constancia, del motivo de la incomparecencia del representante a la cita del 14 de noviembre.

Ciertamente, resulta decisivo para determinar el transcurso del plazo de seis meses de inactividad en el expediente administrativo determinar si el diez a quo del cómputo es el 2 de octubre de 2002, diligencia documentada en la que el representante de la contribuyente solicita una ampliación del plazo para aportar la documentación requerida o es el 14 de noviembre de 2002, fecha de la nueva cita concedida a su instancia. En el primer caso, el 23 de abril de 2003, fecha documentada de la siguiente diligencia, habrían transcurrido los meses previstos en la norma para anular los efectos interruptivos de la prescripción producidos por la notificación de la iniciación del procedimiento; y, en cambio, no habrían transcurrido en el segundo supuesto. Y lo que inclina a la Sala de instancia por efectuar el primero de los cómputos es la ausencia de constancia del incumplimiento de la representación del contribuyente.

No parece convincente este argumento porque si se reconoce que hubo un nuevo aplazamiento de la diligencia concedido a solicitud del representante de la contribuyente, parece más lógico entender que no resultaba exigible a la Administración una nueva actuación hasta que transcurriera el nuevo plazo concedido, esperando el resultado que pudiera derivar de la eventual comparecencia y aportación de la documentación solicitada.

Por consiguiente, se acoge este motivo, aunque ello no suponga necesariamente la estimación del recurso de casación interpuesto porque la sentencia incorpora una nueva razón que, por sí sola, podría ser suficiente para entender correcta la apreciación que incorpora de haberse producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto.

Resulta necesario examinar el resto de los motivos de casación aducidos por la Administración recurrente.

CUARTO .- El segundo motivo debe ser también estimado.

La decisión respecto de si un documento tiene o no relevancia tributaria corresponde únicamente a la Inspección competente, por lo que el obligado tributario no puede negarse a aportar cualquier tipo de antecedente con la pretensión de su irrelevancia en el procedimiento, sin perjuicio de lo que luego se resuelva si se interponen recurso o reclamaciones.

Por otra parte, en el presente caso el representante se limitó siempre a solicitar aplazamientos, sin poner de manifiesto la irrelevancia de la documentación exigida o la imposibilidad de haberlo por no obrar en poder o no existir. Tampoco alegó su intención de no aportar la documentación porque la necesaria obraba ya en poder del actuario por la información suministrada por la Agencia Estatal.

En esta situación, y aunque resulta, en principio, difícil asumir la inclusión en el cómputo el tiempo consumido para recabar una información que el propio resultado de la inspección evidencia innecesario para regularizar la situación del obligado tributario, cabe entender también que, ante la resistencia del interesado a facilitar la información exigida, al menos sobre las cuentas de la sociedad para comprobar la corrección de los datos facilitados por la Agencia Estatal, el actuario decidiera atenerse a los mismo, pero sin que pueda deducirse por ello que la documentación antes requerida careciera de relevancia tributaria.

QUINTO .- Estimados los dos primeros motivos, que impiden confirmar la prescripción, ante la necesidad de apreciar dilaciones imputables al contribuyente, sin que pueda hablarse de interrupción injustificada por más de seis meses, procede examinar las demás cuestiones planteadas en la demanda que no fueron resueltas.

Estas cuestiones hacen referencia a la nulidad absoluta del negocio de transmisión de las participaciones sociales alegada, y a la improcedencia de la sanción.

En cuanto al tema de fondo, debemos estar a lo declarado por la sentencia de la Audiencia Provincial de Almería de 4 de mayo de 2004 , revocatoria de la dictada inicialmente por el Juzgado de 1ª Instancia nº 5 de Almería el 9 de febrero de 2004, favorable a los actores, que rechazó la pretensión ejercitada por carecer de legitimación para instar la acción de simulación, sin que sea posible cuestionar de nuevo la validez de los contratos de compraventa ante esta jurisdicción por carecer de competencia para ello.

Conviene recordar que el art. 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 8 de Noviembre de 1991 señala que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia y sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda

En cambio, procede aceptar el motivo de impugnación que afecta a la sanción, por las razones que pasamos a señalar:

En el acuerdo de iniciación del expediente sancionador se hacía referencia a que "el obligado tributario no presentó las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración Tributaria pudiera practicar la liquidación, ni presentó la optativa autoliquidación, existiendo requerimiento previo de la Administración a la citación para la presente inspección para regularizar su situación tributaria".

Luego, el acuerdo sancionador impone al recurrente una multa de 669.364,13 euros en concepto de infracción grave (50 por 100 de la cuota procedente, 1.338.728,25 €), haciendo alusión a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, que según resolución del TEAC de 17 de enero de 2001, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, habiéndose pronunciado en el mismo sentido en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999 , para concluir que "a la vista de esta doctrina expuesta y teniendo en cuenta, como se puso de manifiesto en el acuerdo resolutorio del expediente iniciado por el acta de inspección a que se hace referencia en la parte superior, la existencia de hecho imponible y la obligación de declararlo, tal actitud supone una omisión bastante para integrar el elemento subjetivo de la infracción.

Por su parte el TEAR de Andalucía confirmó la sanción al entender que la conducta de la reclamante consistente en la ocultación y falta de presentación del documento de venta de participaciones intervenido por Corredor de Comercio Colegiado, mediando requerimiento de la Administración, constituye infracción tributaria grave de las tipificadas en los artículos 77.1 y 79 a) de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/1995, de 20 de julio), sin que se pueda apreciar la ausencia de negligencia.

En el trámite de alegaciones, la interesada había alegado que la sanción derivaba de la liquidación practicada pese a que la validez de la compraventa formalizada el 18 de mayo de 1998 ante Corredor de Comercio estaba siendo discutida ante los Tribunales de Justicia, encontrándose pendiente de resolución, por lo que no era procedente la liquidación y la consiguiente imposición de sanción.

Finalmente, en la demanda la parte alegó que si bien la sentencia de la Audiencia Provincial de Almería de 4 de mayo de 2004 revocó la del Juzgado de 1ª instancia núm. 5 de Almería, que había estimado la demanda interpuesta contra sus padres y la Junta de Andalucía, declarando la nulidad de las compraventas, al tratarse de un supuesto de simulación absoluta, por tener el negocio concluido como única finalidad crear una mera apariencia jurídica para eludir un posible embargo de la Agencia Tributaria a sus padres, dicha decisión final fue sólo porque los actores carecían de legitimidad para instar la acción, por lo que había de partirse de la existencia de simulación absoluta de la compraventas realizadas, que no podían producir efecto tributario alguno, al seguir los presuntos transmitentes titulares de las participaciones, no siendo cierto además la manifestación contenida en el fallo del TEAR que se había ocultado el documento de venta de participaciones, porque el negocio nunca se produjo, derivando la sanción de la calificación de donación onerosa por parte de la Administración.

En definitiva, sostuvo que la divergencia se plantea, estrictamente, sobre cuestiones de Derecho, respectivamente de calificación de un negocio jurídico, así como de valoración de unas participaciones sociales, por lo que, frente a lo que afirma la Administración, la conducta no podía considerarse culpable, encontrándose, por el contrario, amparada en una interpretación razonable de la norma, debiendo tenerse en cuenta, asimismo, que actúo por obediencia debida a su padre, sin haberse beneficiado en ningún momento, de la titularidad de las participaciones, como declaró la sentencia del Juzgado de 1ª instancia núm 5 de Almería.

Sentado lo anterior, la Sala entiende que en la vía administrativa no se tuvieron en cuenta las circunstancias que concurrían en el caso y que impiden aceptar la concurrencia de culpabilidad del recurrente.

Debe recordarse que los hermanos Inés plantearon una demanda contra sus padres, solicitando la declaración de la nulidad, por simulación absoluta del contrato de compraventa, por el que los padres transmiten a sus hijos, uno menor que emanciparon para el contrato, y los dos sin medios económicos propios, las participaciones de dos sociedades que aunque se transmiten por 500.000 pts, tenían un valor contable de 689.009.433 pts, al ser la intención del negocio la de eludir un eventual embargo , reservando un patrimonio que se encontraba amenazado a favor de sus hijos.

En definitiva, y aunque los interesados no hayan obtenido una sentencia final favorable, que obliga a confirmar la liquidación, no cabe sostener además la concurrencia del elemento culpabilistico para confirmar la sanción.

Por todo ello, procede estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Inés contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2008, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas.

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido 1.- Estimar el recurso de casación interpuesto por la Junta de Andalucía contra la sentencia de 27 de octubre de 2014, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada . 2.- Estimar en parte el recurso contencioso administrativo formulado por doña Inés , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 8 de octubre de 2008, que se confirma, salvo en lo que afecta a la sanción, que debe anularse, sin costas.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.