STS 1228/2016, 31 de Mayo de 2016

En el recurso contencioso administrativo núm. 1130/2011, seguido ante la Sección Primera de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña se dictó sentencia, con fecha 12 de marzo de 2015 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Se desestima el recurso contencioso administrativo número 1130/2011 interpuesto por la entidad Conforama España, S.A. contra el acto objeto de esta Litis. Sin costas"

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "CONFORAMA ESPAÑA, S.A. se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 25 de mayo de 2015, formaliza el recurso de casación e interesa la estimación de los motivos casacionales que alega, procediendo, en consecuencia, a casar la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de marzo de 2015 dictada en el recurso contencioso-administrativo 1130/2011 .

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 24 de julio de 2015, escrito de oposición al recurso de casación interesando su desestimación por ser conforme a Derecho la resolución judicial impugnada, con imposición de costas a la parte contraria.

Por providencia de 28 de marzo de 2016, se señaló para votación y fallo el 24 de mayo de 2016, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Magistrado de la Sala

Que, subsidiariamente, proceda a la anulación del Acuerdo de liquidación de 7 de junio de 2006, con Número de Referencia 0271100024 y número de liquidación A0860006026017160, por cuanto la cuota liquidada ya ha sido ingresada por CONFORMA con anterioridad, y, en consecuencia, acuerde la devolución de 7.1000,31 Euros (correspondientes a la liquidación A0860006026017160)" (sic).

La resolución del TEAR de Cataluña considera que la cuestión que se planteaba en las reclamaciones se contraía a determinar si resultaban ajustados a Derecho los Acuerdos de liquidación impugnados. Y entendió que el expediente se centraba, esencialmente en determinar quién era el sujeto pasivo de la entrega del bien inmueble realizada en diciembre de 2000.

Dicho acto administrativo considera lo establecido en el artículo 84 LIVA y examina si CONFORAMA HOLDING tenía o no en España la sede de la actividad económica, si tenía o no su domicilio social en España y analiza la posible existencia de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.

Llega a una conclusión negativa sobre dichas cuestiones y, por tanto, considera que el sujeto pasivo de la entrega fue la reclamante, en virtud de lo establecido en el artículo 84.Uno 2º LIVA .

Y el TEAR de Cataluña se pronuncia sobre una última cuestión que "es la derivada de la reclamación 08/8285/2006 correspondiente al 4T de 2004. En concreto, no existe discusión respecto de la obligación que tenía la reclamante -o entidad absorbente en nombre de la absorbida- de presentar el modelo correspondiente y de ingresar la cantidad de 6.763,08 euros [...] la discrepancia se ha generado por el hecho de que el Inspector Regional Adjunto no ha considerado probado que dentro de la autoliquidación complementaria -presentada en marzo de 2005- correspondiente al mes de noviembre de 2004 de la entidad CONFORAMA ESPAÑA, absorbente de KLASTEK INVEST SL, se encontraba la cantidad de 6.763,08 euros antes mencionada. En cambio, tanto el actuario instructor, en el acta, como la reclamante, afirman que dentro de la mencionada liquidación se encontraba el ingreso debatido" (sic).

Desestimada la reclamación económico-administrativa, COFORAMA ESPAÑA, S.A. formula recurso contencioso-administrativo ante la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en cuyo escrito de interposición identifica el acto administrativo impugnado como "la desestimación acumulada de las reclamaciones económico-administrativas nº 08/08285/2006 y 08/08286/2006 interpuesta ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de fecha 21 de abril de 2011 y notificada el 24 de mayo de 2011 [...]" (sic).

En la demanda de dicho recurso, en la alegación PRELIMINAR, señala como actos administrativos impugnados la citada resolución del TEAR desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra (i) el Acuerdo de liquidación de 7 de junio de 2006, con número de Referencia 0271100934 y número de Liquidación A0860006026017171 y (ii) el Acuerdo de liquidación de 7 de junio de 2006, con Número de Referencia 0271100024 y número de Liquidación A0860006026017160 (sic).

En los fundamentos de Derechos se alegan: enriquecimiento injusto de la Administración debido a la falta de regularización completa por parte de la Inspección tributaria; y quiebra del principio de neutralidad del IVA. Y termina solicitando "[...] tenga por formulada DEMANDA en el marco del RECURSO ORDINARIO nº 1130/2011 contra la desestimación acumulada de las reclamaciones económico-administrativas nº 08/08285/2006 y 08/08286/2006 interpuestas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 21 de abril de 2011 y notificada el 24 de mayo de 2011; lo admita y previos los trámites preceptivos, acuerde declarar el derecho a la devolución del IVA soportado por KLASTEK y satisfecho a CONFORMA HOLDING por importe de 1.071.321,66 euros, además de los correspondientes intereses de demora, en la adquisición del inmueble situado en Alcorcón a CONFORMA HOLDING el 28 de diciembre de 2000" (sic).

La sentencia de instancia considera que "en la demanda se ha producido un sustancial cambio de pretensión, tanto en lo que se pide sino [como] además también en los presupuestos de hecho que determinan la causa de pedir, por lo que la pretensión deducida no puede ser estimada al sobrepasar el examen de legalidad del acto recurrido; en la vía judicial no se pide la anulación de la liquidación y la devolución de las cantidades que resulten de tal anulación, sino que, abandonando cuantos motivos se esgrimieron en torno a la legalidad de aquella liquidación, se pretende la devolución del IVA soportado repercutido por la vendedora, que es una pretensión radicalmente distinta y sustentada no ya en la condición del sujeto pasivo, respecto a lo que se acepta el criterio del acto de liquidación, sino en el hecho distinto de enriquecimiento injusto".

El fallo de la sentencia de instancia es desestimatorio, aunque "todo ello, sin perjuicio del derecho que asiste a la recurrente, en su caso, a solicitar la devolución de la cuota de IVA indebidamente repercutida por la vendedora" (sic).

SEGUNDO .- El recurso de casación interpuesto por CONFORAMA ESPAÑA, S.A. se fundamenta en tres motivos formulados por el cauce del artículo 88.1.d) LJCA .

El primero, por infracción de los artículos 56 LJCA y 24 CE , se argumenta en los siguientes términos.

Es cierto que, como aprecia el TSJC, en vía administrativa se recurrieron los acuerdos de liquidación sobre la base de que no era correcta la apreciación del TEAR al considerar que CONFORAMA HOLDING no estaba establecida en el TAI y que, por tanto, no procedía la repercusión del IVA a KLASTEK. Sin embargo, en vía contencioso-administrativa el argumento de la parte se centró en discutir los acuerdos de liquidación desde la perspectiva de la necesaria regularización completa de la situación tributaria, de forma que, aun si se considerase que no procedía que la repercusión del IVA de CONFORAMA HOLDING a KLASTEK, los acuerdos de liquidación no eran conformes a Derecho por generar un enriquecimiento injusto al Erario Público.

Entiende la parte que la ausencia de regularización íntegra de la situación tributaria del contribuyente alegada por primera vez en vía judicial no ha supuesto modificación alguna en los hechos que dieron lugar a la interposición del recurso administrativo. Y, asimismo, sostiene que resulta clara la identidad sustancial del "petitum" en vía administrativa y judicial.

El segundo motivo es por infracción de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo en relación con el denominado principio de regularización íntegra.

Afirma la parte que el TSJC entiende que en el caso enjuiciado la Inspección practicó una regularización integral de la situación del contribuyente "toda vez que bien se determina el IVA devengado también considera que tal ha de tenerse como soportado y por tanto deducible, fijando por ello una cuota cero". Esta manifestación es errónea y contraria a los pronunciamientos del Tribunal Supremo. Entiende que la Administración no procedió a la regularización completa de la situación tributaria, lo que ha producido un enriquecimiento injusto por parte del Erario Público derivado de la duplicidad de repercusión del IVA por una misma operación.

El tercero, y último, motivo de casación es por infracción del principio de neutralidad del IVA.

Sostiene la parte recurrente que la sentencia recurrida, en la medida en que no declara contraria a Derecho la regularización practicada o no la reconoce el derecho a obtener la devolución del importe del IVA que fue indebidamente repercutido incurre en una vendedora quiebra del principio de neutralidad del IVA reconocido por la jurisprudencia del TJUE, conforme a las normas reguladora de dicho impuesto.

Dice la Sala del TSJC que no se pronuncia directamente sobre la vulneración del principio de neutralidad del IVA invocada por la recurrente, pero lo hace implícitamente al afirmar que la Inspección practicó una regularización integral, puesto que a la vez que determina que KLASTEK debió autorrepercutirse IVA, también lo considera deducible (sic).

TERCERO .- El correcto análisis de la sentencia de instancia debe llevar a entender que, realmente, no se pronuncia sobre la pretensión formulada por lo que el Tribunal "a quo" considera como alteración sustancial entre lo solicitado en vía administrativa y en vía judicial, y la aplicación de las consecuencias derivadas de la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

Esta es la auténtica "ratio decidendi" de la desestimación, que resulta impeditiva de cualquier otro razonamiento sobre el objeto del proceso. Por consiguiente, cualquier otra consideración añadida o es improcedente o sólo puede tener el carácter de "obiter dicta". Y así deben considerarse los dos párrafos del texto de la sentencia que siguen sobre "la alegación en torno a la regularización integral que hubo de llevar a efecto la inspección, pues tal sí fue practicada toda vez que si bien determina el IVA devengado también considera que tal ha de tenerse como soportado y por tanto deducible, fijando por ello una cuota cero", y sobre las sentencias que mencionan. Dicho en otros términos, partiendo de las premisas a que atiende el Tribunal "a quo" sobre la diferencia entre lo solicitado en vía administrativa y lo pretendido en vía judicial, así como sobre los condicionamientos derivados de la llamada naturaleza revisora de la jurisdicción, tales consideraciones son, en cualquier caso, inútiles porque aun razonando en sentido contrario a como lo hace la Sala de instancia sobre la "regularización integral" resultaría imposible la estimación de la pretensión si se entiende, como lo entiende la Sala del TSJ de Cataluña, que la pretensión estaba mal formulada.

Por tanto, a la sentencia impugnada solo puede reprocharse, en su caso, haber vulnerado los artículos 56 LJCA y el artículo 24 CE (motivo de casación primero) porque, aunque habla de desestimación del recurso, lo que hace es un rechazo "a limine" de la demanda, y no, en cambio, la infracción de los principios sobre la regularización integral o sobre la neutralidad del IVA, sobre los que, realmente, no se pronuncia o debe entenderse que no se ha pronunciado. Solo en el caso de que se estimara el primer motivo y se casara la sentencia de instancia, al resolver lo procedente en los términos en que esté planteado el debate, podría este Tribunal pronunciarse sobre la procedencia y alcance de la regularización integral, y sobre el principio de neutralidad del IVA, que son cuestiones que han quedado, realmente, imprejuzgadas en la instancia.

CUARTO .-

1. La naturaleza revisora de esta jurisdicción ha sido matizada por la más reciente jurisprudencia, que ha concretado la interpretación y alcance del artículo 56.1, in fine, LJCA .

   1. El carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa exige la existencia de un acto o actuación de la Administración sometida al Derecho Administrativo, pero no es el contenido del acto el que condiciona las facultades de revisión, sino las pretensiones formuladas en el escrito de interposición y en la demanda, siempre que la Administración hubiera tenido la oportunidad de resolver sobre las mismas, debiendo interpretarse este criterio en sentido amplio, de manera que no cabe exigir una correspondencia mimética entre las peticiones deducidas previamente en vía administrativa y las pretensiones articuladas en el proceso contencioso-administrativo (Cfr. STS de 19 de enero de 2015 , rec. de cas. 5923/2011).

      En la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2010 (rec. de cas. 4326/2007) se determinan los límites derivados del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, en el sentido de que podrán inadmitirse por el juez contencioso-administrativo pretensiones deducidas en el proceso contencioso-administrativo que sean sustancialmente distintas a las planteadas ante la Administración:

      [...] Por otra parte, quien recurre una actuación administrativa, en apoyo de su pretensión ha de articular los motivos que estime procedentes, debiendo resolver el tribunal en el marco delimitado por aquellas pretensiones y estos motivos (artículos 56.1 y 33.1) y, si apreciase la existencia de razones distintas a las hechas valer por las partes para fundar la demanda o la oposición a la misma, así habrá de hacérselo saber, para que se manifiesten sobre el particular (artículo 33.2).

      En este diseño claramente se comprende que el carácter revisor de nuestra jurisdicción veda a los tribunales de lo contencioso-administrativo pronunciarse sobre pretensiones distintas de las esgrimidas por los contendientes en la vía administrativa, pero nada impide que para decidir sobre las mismas atienda a motivos diversos de los entonces hechos valer, bien se introduzcan ex novo por los interesados en la vía judicial o lo haga el propio órgano jurisdiccional de oficio, previo planteamiento de la tesis. El motivo es el fundamento de la reclamación y no existe óbice para que el administrado aduzca en la demanda una razón (motivo) para obtener la anulación del acto (pretensión) que no hizo valer ante la Administración.

      .

      Asimismo, cabe poner de relieve que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional expuesta en las sentencias 136/1995, de 25 de septiembre , 220/2003, de 15 de diciembre , 158/2005, de 20 de junio , y 155/2012, de 16 de julio , el orden contencioso-administrativo «ya no puede ser concebido como un cauce jurisdiccional para la protección de la sola legalidad objetiva o, si se prefiere, como un proceso al acto, sino, fundamentalmente, como una vía jurisdiccional para la efectiva tutela de los derechos e intereses legítimos de la Administración y de los administrados», debiendo atender, para resolver las eventuales discordancias entre las cuestiones y pretensiones suscitadas en vía administrativa y las deducidas en el proceso contencioso-administrativo, a la distinción entre cuestiones nuevas y meros motivos de impugnación.

      Al respecto, en la sentencia constitucional 158/2005, de 20 de junio, se afirma:

      « [...] Parte nuestra doctrina del reconocimiento de la legitimidad de la interpretación judicial relativa al carácter revisor de la jurisdicción Contencioso- Administrativa y la doctrina de la inadmisibilidad de las cuestiones nuevas. Esa interpretación, que el Tribunal Supremo continúa aplicando tras la entrada en vigor del nuevo texto legal, asume una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan plantearse judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa. La distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que los justifican, de tal modo que, mientras aquéllos no puedan ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada. De nuevo, pues, para determinar «si esta negativa del órgano judicial a resolver la referida cuestión de fondo es o no conforme con el derecho a la tutela judicial efectiva debe previamente determinarse cuál ha sido la petición formulada ante la Administración y, una vez establecido esto, examinar si la pretensión procesal ejercitada ante la jurisdicción alteró sustancialmente los términos de aquella petición de manera tal que esa cuestión deba calificarse de "nueva", por no haberse planteado previamente ante la Administración, impidiendo que ésta tuviera posibilidad real de pronunciarse sobre ella» ( STC 98/1992, de 22 de junio , F. 3) . » .

      Y en la sentencia constitucional 155/2012, de 16 de julio, se confirma esta doctrina, recordando la falta de vinculación estricta entre los motivos alegados en vía administrativa y en el proceso contencioso-administrativo para respetar el carácter plenario de la jurisdicción contencioso-administrativa y el derecho a la tutela judicial efectiva, en los siguientes términos:

      « [...] Más en concreto, en relación con el grado de vinculación entre las alegaciones formuladas en la vía administrativa y en el proceso Contencioso- Administrativo, este Tribunal tiene ya una consolidada doctrina, de la que resulta exponente la STC 180/2005, de 4 de julio , según la cual no resulta atendible «desde la óptica constitucional que nos es propia la consideración del carácter revisor de la jurisdicción Contencioso-Administrativa más allá de la necesidad de la existencia de una actuación administrativa en relación a la cual se deducen las pretensiones procesales para un enjuiciamiento pleno por parte de los órganos judiciales de la actuación administrativa, eso sí, dentro de lo aducido por las partes ( art. 43 de la Ley de la jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956 y art. 33 LJCA 1998 ), las cuales podrán alegar cuantos motivos procedan, aun cuando no se hayan expuesto ante la Administración ( art. 69.1 LJCA 1956 y art. 56.1 LJCA 1998 ). Y es que, sobre el carácter pleno de la jurisdicción Contencioso-Administrativa y la falta de vinculación estricta a los motivos alegados en la vía administrativa si se quiere respetar el derecho a la tutela judicial efectiva, ya se ha pronunciado este Tribunal en más de una ocasión (SSTC 74/2004, de 22 de abril, F. 8 , y 202/2002, de 28 de octubre, F. 3, en relación con el contencioso- disciplinario militar ; y 160/2001, de 5 de julio , en relación con el Contencioso- Administrativo en general)» .. » .

   2. Conforme al artículo 56.1, in fine, LJCA , las partes pueden alegar, en justificación de sus pretensiones, cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración con anterioridad; esto es, en el procedimiento administrativo o en el recurso administrativo. En este sentido, las SSTS de 5 de mayo de 2009 (rec. cas. 2120/2006 ) y de 8 de noviembre de 2010 (rec. cas. 313/2009 ) que señalan que el precepto permite que tanto en la demanda como en la contestación las partes puedan alegar cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración; es decir, las partes pueden invocar cuantas objeciones le merezca la actuación administrativa impugnada; lo que está vedado al demandante es hacer nuevas peticiones, ejercitar nuevas pretensiones que no haya efectuado en vía administrativa. El precepto compatibiliza la necesidad del llamado acto previo objeto de la posterior revisión jurisdiccional y las posibles nuevas causas de pedir que puedan ir surgiendo. En definitiva, la jurisprudencia señala que admitir en vía Contencioso-Administrativa todo fundamento jurídico de la pretensión aunque no haya sido expuesto previamente ante la Administración, es una exigencia potenciada desde el plano constitucional del derecho a la tutela judicial efectiva; lo importante y decisivo desde el punto de vista del pretendido carácter revisor de la Jurisdicción es que no haya variación sustancial de los hechos ni de la petición deducida ante la Administración. En definitiva, no está vedado a las partes invocar nuevos motivos o alegaciones para fundamentar el recurso o la oposición, y nada impide que la demanda se apoye en argumentos no alegados en el procedimiento administrativo, en cuanto el artículo 56.1, in fine, LJCA permite proponer cuantos motivos procedan, aunque no se hubieran expuesto en la vía previa, siempre que la pretensión no se altere en su esencia básica y tenga por objeto el acto impugnado.

      Esta doctrina ha sido recogida en Sentencias de esta Sala de 18 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 305/2004), FD Cuarto, en la que se recuerda (FD Quinto) que también constituye una consolidada jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal la de que, siempre que no se alteren los hechos ni las pretensiones ejercitadas en vía administrativa, en el recurso contencioso-administrativo pueden formularse nuevas alegaciones que vertebren el mismo "petitum". En este sentido, en la Sentencia de 5 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 2784/1995 ) se advierte que la naturaleza revisora de esta jurisdicción exige «la existencia de un acto o actuación de la Administración pública sometida a Derecho Administrativo, pero no es el contenido de ese acto el que condiciona las facultades de revisión jurisdiccional de los Tribunales de este orden, sino que son las peticiones de la demanda las que determinan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria, siempre que la Administración hubiera tenido la oportunidad de resolver sobre las mismas, e interpretando, además, esta última expresión, o esa posibilidad u oportunidad, en sentido amplio y abierto y no en el estricto de formulación mimética en vía jurisdiccional de las pretensiones articuladas y deducidas previamente en la vía administrativa » [FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 23 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 5149/1995 , FD Segundo].

2. Es, precisamente, la aplicación de dicha doctrina al presente supuesto la que determina que haya de rechazarse el motivo analizado porque se aprecia una clara modificación de la pretensión deducida en el proceso con respecto a la petición formulada en vía económico-administrativa.

   No es sólo que en la demanda se aduzcan el enriquecimiento injusto de la Administración y la quiebra del principio de neutralidad del IVA, sino que es en ella, por primera vez, donde se solicita que se declare el derecho a la devolución del IVA soportado por KLASTEK y satisfecho por CONFORAMA HOLDING por importe de 1.071.321,66 euros, además de los correspondientes intereses de demora en la adquisición del inmueble situado en Alcorcón a CONFORAMA HODING el 29 de diciembre de 2000.

   Sobre esta petición no se pudo pronunciar el TEAR de Cataluña porque no se formuló, ni siquiera era consecuencia necesaria de la solicitud formulada de nulidad de los acuerdos de liquidación.

   Por ello estaba justificada la oposición del Abogado del Estado, en la instancia, cuando señala que ni en la vía administrativa, ni en la vía económico- administrativa, la recurrente hizo valer, ni alegó cuestión alguna sobre el citado derecho a la devolución.

   Esta es, por tanto, una cuestión imprejuzgada en la instancia como consecuencia de la actuación de la recurrente, por lo que también la sentencia recurrida deja a salvo el eventual derecho de la actora a solicitar la devolución, que, además resultaría de unas premisas que no han sido debatidas en la vía administrativa, como que se haya declarado por la vendedora CONFORAMA HOLDING, S.A. la repercusión del IVA que hizo a KLASTEK por el importe solicitado y efectuado el ingreso correspondiente, que permita a la recurrente obtener la devolución.

   QUINTO .- Los razonamientos expuestos justifican el rechazo del primero de los motivos de casación porque la demanda formulada en la instancia contenía una pretensión con un contenido diferente a la petición formulada en vía administrativa, impidiendo, de esta manera, tanto el pronunciamiento de la Administración sobre la devolución instada como el adecuado debate sobre la misma.

   Y, asimismo, procede el rechazo de los otros dos motivos (segundo y tercero), porque la sentencia de instancia no se pronuncia, en ningún sentido, ni sobre el "principio de regulación íntegra" ni sobre el principio de neutralidad del IVA, debiendo entenderse que son cuestiones imprejuzgadas en la instancia como consecuencia de la indebida alteración de la pretensión que fue objeto de la demanda respecto de la petición deducida ante la Administración.

   Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso de casación. Y, conforme al artículo 139 LJCA , la imposición de las costas a la recurrente. Si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que reconoce el apartado 3 de dicho artículo, limita su importe máximo a 8.000 €.