STS, 6 de Abril de 2016

PRIMERO .- Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 12 de junio de 2014 , desestimatoria del recurso contencioso-administrativo dirigido contra resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de noviembre de 2011, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación de 21 de septiembre de 2009 derivada del Acta de disconformidad nº n° A02- NUM000 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2004 y 2005, y por importe a ingresar de exigir 97.532,70, de los que 78.031,62 € se correspondían con la cuota y 19.501,08 euros.

SEGUNDO .- 1. Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo Contencioso-Administrativo que establece el artículo 7.2 de la Ley de esta Jurisdicción , ha de examinarse con carácter previo la posible inadmisibilidad del presente recurso en atención a la cuantía del mismo, que ha sido opuesta por el Abogado del Estado.

El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , que, al puntualizar las sentencias susceptible de recurso de casación para la unificación de doctrina, determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el artículo 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del artículo 24 de la Constitución .

Es doctrina reiterada de esta Sala que, en asuntos como el ahora examinado, el valor de la pretensión --que es el criterio a tener en cuenta ex art. 41.1 de la Ley de esta Jurisdicción -- viene determinado por la cuota tributaria, pues ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.

Además, en aplicación de la regla contenida en el artículo 41.3 de la LJCA , es doctrina consolidada de esta Sala que en los casos de acumulación -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía global del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior al límite legal para el acceso al recurso la posibilidad de casación. El hecho de que la reclamación sea única no permite sostener que no se produjo una acumulación de pretensiones en vía administrativa, pues precisamente lo que caracteriza a dicha institución es la reunión de varias de ellas en un mismo procedimiento para ser resueltas en una sola decisión ( STS de 15 de diciembre de 2009 ). Debe entenderse que es la cuantía individualizada de cada liquidación, y no la suma de las que la Administración decida en cada caso acumular en uno o en varios procedimientos administrativos, la que debe determinar objetivamente la cuantía del proceso contencioso-administrativo a efectos de la casación.

2. En el supuesto de autos, el importe total de la deuda tributaria a ingresar es el de 97.532,70, de los que 78.031,62 € se correspondían con la cuota y 19.501,08 a los intereses de demora. Pero, según la doctrina contenida, entre otros, en autos del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2010 --rec. 3586/2009 --, 19 de noviembre de 2009 --rec. 1490/2009 -- y 27 de mayo de 2010 --rec. 5299/2009 --, hay que atender al importe de la cuota tributaria exclusivamente y no a otros conceptos como intereses de demora, y, además, hay que tener en cuenta la cuota correspondiente a cada período impositivo, y en el caso del IVA, al período que corresponda, trimestral o mensual según proceda.

   En este caso, aunque es cierto que el importe de todas las cuotas trimestrales correspondientes al IVA de los ejercicios 2004 y 2005 asciende a 78.031,62 €, no menos cierto resulta que ninguna de las respectivas cuotas de los diversos periodos trimestrales, excepto los del cuarto trimestre del ejercicio 2004, alcanza, individualmente, la cifra de 30.000 euros, que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.

   En efecto, las cuotas correspondientes a los periodos de liquidación del IVA correspondientes con el trimestre natural son las siguientes: 4T 2004: 33.137,68 €; T1 2005: 7.812 €; T2 2005: 4.635,81€; T3 2005: 19.942,56 €; y T4 2005: 12.502,61 €. Así resulta del acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de 21 septiembre de 2009.

   Es doctrina reiterada de esta Sala, como recordaba la sentencia de 24 de septiembre de 2007 (rec. casa. unif. doctr. 310/2004 ), que el periodo de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural, de donde cabe inferir que, para determinar si la cuota excede o no de la cuantía litigiosa de 30.000 euros, hay que acudir a las cuotas trimestrales y en este caso las mismas, salvo una no superan esa cuantía.

   Las razones anteriormente expuestas determinan que, por insuficiencia de cuantía, se tenga que declarar la inadmisión parcial del presente recurso de casación para la unificación de doctrina (art. 96.3); como quiera que la cuota tributaria correspondiente a la liquidación del 4T del ejercicio 2004 excede de los 30.000, la admisión del presente recurso debe limitarse a esta cuota porque sólo ésta supera el umbral casacional.

   TERCERO .- 1. La recurrente invoca como sentencias de contraste para fundamentar su recurso las dos siguientes:

   1. Sentencia de 26 de marzo de 2012 (rec. 28/2011), de la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estima el recurso contencioso-administrativo nº 28/2011 (procedimiento ordinario), interpuesto por D. Balbino .

   2. Sentencia de 18 de abril de 2012 (rec. 819/2009) de la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estima el recurso contencioso-administrativo nº 819/2009 (procedimiento ordinario), interpuesto por Ramón y Cajal Abogados SLP.

   La primera de las sentencias -la de 26 de marzo de 2012 -- tiene por objeto la liquidación girada por IVA ejercicios (2003), 2004 y 2005 a uno de los socios del Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L., en concreto don Balbino , derivada del conjunto de operaciones y régimen por los que se relacionaba este despacho con este socio y la facturación de éste a la misma a través de sociedades en las que el socio era, a su vez, el socio mayoritario. La Sentencia de contraste centra el debate, tras analizar jurídicamente la simulación en el ordenamiento y jurisprudencia nacional y su tratamiento en la jurisprudencia europea, en concreto caso HALIFAX, en relación con el IVA; concreta el objeto de examen, en los siguientes términos, "la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a Derecho porque no se han prestado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y Asociación de Estudios e Intermediación, las cuáles serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que estas han facturado debe imputarse al recurrente, la persona física, D. Balbino "; finalizando la Sala sus consideraciones en los siguientes términos, " En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala, razones por las que deban imputarse a la persona física, D. Balbino , las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y Asociación de Estudios e Intermediación, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados".

   La sentencia de 18 de abril de 2012 tiene como protagonista a la entidad Ramón y Cajal Abogados S.L., referida al IVA ejercicios 2003, 2004 y 2005, remitiéndose, en lo que ahora interesa, a la anterior sentencia, concluyendo que "al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso".

2. La recurrente expone la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada :

   A.- Identidad subjetiva.

   Tanto la sentencia recurrida como las sentencias de contraste alegadas se refieren a tres obligados tributarios objeto de la misma regularización:

   --El Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L.P. (recurrente en el P.O. 819/2009, del que ha conocido la Sección 6ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictando la sentencia de contraste de fecha 18 de abril de 2012 .

   --LEGAL WORK S.L. (recurrente en el P.O. 282/2012, del que ha conocido la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, dictando la sentencia que se recurre).

   -- D. Balbino (recurrente del P.O. 28/2011, del que ha conocido también la Sección 6ª de la Audiencia Nacional, dictando la sentencia de contraste de fecha 26 de marzo de 2012 )

   Todas las sentencias (la recurrida y las dos de contraste) traen causa de los mismos hechos: la regularización tributaria practicada a dicho Despacho, a diferentes socios del mismo (entre los cuales se encuentra D. Balbino ) y a determinadas sociedades mercantiles o profesionales controladas mayoritariamente por éstos (entre las cuales está LEGAL WORK S.L.), como consecuencia de las indicadas actuaciones de comprobación e investigación de carácter general llevadas a cabo por la Inspección Tributaria al obligado tributario Ramón y Cajal Abogados SLP, que finalizaron con fecha 14 de julio de 2007.

   Es decir, los sujetos a los que se refieren la sentencia recurrida y las sentencias de contraste son los mismos y, además, se encuentran en la misma situación jurídica, puesto que sus respectivos recursos contencioso-administrativos dimanan estrictamente de los mismos hechos, pudiéndose considerar a estos efectos que los tres obligados tributarios (Ramón y Cajal Abogados SLP, LEGAL WORK S.L. y D. Balbino ) han sido objeto de la misma actuación de la Administración Tributaria. Las conductas imputadas (facturación de los servicios jurídicos profesionales a través de sociedades interpuestas) eran las mismas y las regularizaciones correspondientes se llevaron a cabo por la Administración Tributaria de la misma manera y aplicando el mismo criterio. A mayor abundamiento, el concepto impositivo (IVA) y los ejercicios impositivos cuestionados son los mismos en los tres casos (2003, 2004 y 2005).

   B.- Reconocimiento judicial de la identidad subjetiva y de la identidad de situaciones y hechos.

   La sentencia recurrida y las de contraste reconocen expresamente esta coincidencia total y absoluta de sujetos, situaciones y hechos. Incluso, a juicio de la parte recurrente, no es que los objetos de los tres litigios sean conexos, sino que se trata exactamente del mismo objeto, solo que desde la perspectiva de cada uno de los obligados tributarios.

   C.- Identidad de fundamentos y pretensiones.

   En cuanto a la identidad de las pretensiones y del fundamento de las tres sentencias (la recurrida y las dos de contraste), basta una simple lectura de las mismas para comprobar que la cuestión de fondo principal sobre la que giran todas y cada una de ellas es la de la existencia o inexistencia de simulación tributaria en el supuesto que nos ocupa, consistente, según la Administración, en la utilización de sociedades interpuestas como meros instrumentos de cobro, por los servicios profesionales prestados por los socios directamente a los clientes a nombre y por cuenta del Despacho, con el fin de obtener un ahorro fiscal.

   La coincidencia total y absoluta de sujetos, hechos, situaciones, pretensiones y fundamentos en este caso viene reforzada por la circunstancia de que la cuestión de fondo principal que se discute se refiere a una institución jurídica de carácter general y común a todos los tributos, como es la simulación tributaria regulada en el artículo 16 LGT .

3. Para la recurrente existe contradicción entre la sentencia recurrida y las dos sentencias de contraste aludidas, a pesar de la coincidencia exacta de sujetos, hechos y situaciones: en el caso de LEGAL WORK S.L., se desestima el recurso considerando que ha habido simulación societaria con fines de elusión fiscal, mientras que en el caso del socio (D. Balbino ) es la de no existencia de simulación tributaria.

   Tras exponer el régimen legal del artículo 16 LGT la sentencia de contraste señala : "Retomando lo establecido por el TJUE en la citada sentencia Halifax, no se aprecia la existencia de la simulación que justificaría mantener la conclusión obtenida por la Administración: analizadas las operaciones litigiosas, no se cumplen cumulativamente los dos requisitos establecidos por la ley y la jurisprudencia, pues no se aprecia que se hayan constituido las sociedades reiteradamente mencionadas para obtener una ventaja fiscal contraria al objetivo y finalidad de la ley del IVA, ni resulta del conjunto de los elementos objetivos concurrentes que la finalidad esencial de las operaciones litigiosas sea la de obtener una ventaja fiscal".

   Y termina declarando "En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala razones por las que deban imputarse a la persona física, Balbino las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACION DE ESTUDIOS E INTERMEDIACION, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados".

   A la vista de lo anterior, la parte recurrente sostiene que es evidente la contradicción entre la sentencia recurrida y las de contraste, y entiende que la de aquella infringe las normas relativas a la simulación tributaria contenida en los artículos 13 y 16 LGT , de las normas que permiten el ejercicio de la profesión de abogacía a través de sociedades mercantiles ( art. 28.1 del Estatuto General de la Abogacía, aprobado por Real Decreto 658/2001, de 22 de junio, y la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales), así como del artículo 1.276 del Código Civil y de los artículos 105 y siguientes de la LGT , relativos a la carga de la prueba, todos ellos por indebida aplicación y/o interpretación errónea.

   También considera la recurrente que la sentencia de instancia infringe los derechos fundamentales a la igualdad en la aplicación de la ley y a la tutela judicial efectiva, así como los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.

   Concluye sus alegaciones señalando como doctrina correcta las de las sentencias de contrate que, a su entender, aplican correctamente:

   1. La legislación estatal tributaria general sobre simulación.

   2. La legislación estatal sobre el IVA

   3. La doctrina del TJUE (sentencia Halifax) sobre la neutralidad del IVA.

   4. La legislación estatal sobre sociedades profesionales

   5. La carga de la prueba que, en la simulación, corresponde a la Administración.

   6. Observa y avala la actuación tributaria del Despacho y de las sociedades que han facturado al mismo.

   7. Las sentencias de la Audiencia Nacional son coherentes y coincidentes con el comportamiento de la Administración tributaria, antes y después de la regularización fiscal.

   CUARTO .- La Abogacía del Estado pone de manifiesto, además de la insuficiencia de cuantía, que las sentencias de contraste eran conocidas por la sala sentenciadora cuando dicta la sentencia recurrida, cuyo criterio no comparte.

   Además, existen pronunciamientos de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia similares al de la sentencia recurrida, y cita a título de ejemplo, las sentencias de la Audiencia Nacional de 5 de diciembre de 2012, en los recurso 298/2011 y 123/11 y, también la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de 8 de mayo de 2014, dictada en el recurso 150/2012 , o las recaídas en los recursos 148 , 153 y 293 de 2012 que la propia sentencia menciona.

   La sentencia recurrida no incurre en infracción alguna del ordenamiento jurídico y debe ser confirmada.

   Las sociedades cuyos rendimientos procedían de actividades profesionales, tributaron mediante el régimen de transparencia fiscal establecido en los artículos 74 y ss de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y los artículos 72 , 73 y 74 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

   El efecto principal de este régimen de transparencia fiscal era que los socios tributar por razón de los hechos producidos en la sociedad transparente.

   En el caso de las sociedades de profesionales, los socios podían recibir, además de los rendimientos derivados del reparto de beneficios sociales, los derivados de la prestación de sus servicios profesionales a dicha entidad. Esto últimos tenían para la sociedad la consideración de gasto deducible en concepto de trabajos y servicios de profesionales, sin perjuicio de la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas, y para los socios rendimientos de actividades económicas, sujetas a retención según lo establecido en el artículo 25.1 Ley 40/1998 .

   Este régimen desaparece con la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial de la LIRPF, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Su desaparición se justificó en la Exposición de Motivos, por razones de neutralidad, y supone la eliminación de toda especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas o deportivas, que se someten al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, a excepción de las reglas generales de valoración de valoración de las operaciones vinculadas.

   No obstante, también bajo esta nueva normativa los rendimientos obtenidos por los socios por la prestación de servicios profesionales para la sociedad, tiene la calificación de rendimientos de actividades económicas sujetas a retención.

   Una vez expuesta la evolución normativa de las sociedades profesionales, advierte el Abogado del Estado que la Administración no está cuestionando el ejercicio de la actividad a través de sociedades que se constituyen como forma colectiva para el ejercicio profesional de la abogacía en los términos del artículo 28 del RD 658/2001 , sino que los que procede es analizar si puede afirmarse que existe simulación de un mecanismo de facturación y cobro, como el que se utilizó.

   Y, después de citar la doctrina de este Tribunal que considera pertinente, considera que el expediente administrativo consta que la sociedad Ramón y Cajal Abogados S.L. se constituye con una pluralidad de socios que prestan servicios jurídicos profesionales, que firman las facturas que giran a los clientes, a su vez, esos servicios los facturan a dicha sociedad por medio de otras sociedades, que son las que perciben esos pagos directamente de Ramón y Cajal Abogados S.L.. Y la Administración ha acreditado suficientemente que esa facturación no responde a un servicio prestado por tales sociedades, sino por el socio. La Inspección ha verificado que la prestación personal e intelectual la lleva a cabo el socio, utilizando los medios e instalaciones del propio despacho Ramón y Cajal Abogados S.L. y que son los socios los que minutan a los clientes y firman las facturas, y no las sociedades que cobran los servicios. Esta sociedades tiene como cliente a Ramón y Cajal Abogados S.L., y también se señala que esta sociedad la que abona los gastos devengados por los socios para la prestación de los servicios.

   Ninguna de las razones que se ofrece para justificar la utilización de esas otras sociedades para facturar los servicios profesionales que presta como socio de Ramón y Cajal Abogados S.L. desvirtúan la simulación apreciada por la Administración.

   QUINTO .- 1. Expuestas, en síntesis, las posiciones de las partes, resulta esencial en la resolución del presente recurso de casación para unificación de doctrina poner especial énfasis en la función que a este remedio le ha asignado el legislador.

   Como decía nuestra sentencia de 11 de marzo de 2015 (casa. unif. doctr. nº 1670/2013 ), a propósito de supuesto análogo, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto resulten de pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

   Lo expuesto supone ya de entrada un importante recorte del ámbito en el que se puede desenvolver esta modalidad casacional, en cuanto a través de ella no es posible la impugnación directa de una sentencia, sino solo en la medida en que la interpretación del ordenamiento jurídico que se haga en la misma sea contradictoria con la llevada a cabo por la sentencia o sentencias aportadas para contraste.

   Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina, nacido para intentar lograr la unificación en la interpretación del ordenamiento jurídico, determina la exigencia de los presupuestos de identidad subjetiva, objetiva y causal a que se hace referencia en el artículo 96 de la Ley de esta Jurisdicción y que en el escrito de formalización de este recurso haya de razonarse y relacionarse, de manera precisa y circunstanciada, las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la misma Ley ).

   No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las sentencias de contraste sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

   Pero no es la indicada hasta ahora la única causa de reducción del ámbito en el que puede actuar esta Sala a la hora de dar una respuesta de fondo a la pretensión de quien formula un recurso de casación para la unificación de doctrina, pues también existe la que hace referencia a la exclusión de los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

   En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, recurso de casación para la unificación de doctrina 584/2013 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en sentencias de 20 de enero de 2011, RC 295/2010 , 22 de febrero de 2011, RC 89/2009 , 13 de julio de 2011, RC 6/2008 , 15 de julio de 2011, RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012, RC 3308/2011 )".

2. Hechas estas precisiones previas, a través de las cuales se pone de relieve los estrechos márgenes en que debemos movernos, esta Sala y Sección, a la vista del presente recurso y de los que, en unificación doctrina, hemos resuelto en dos sentencias de la misma fecha -11 de marzo de 2015--, dictadas en los recursos núms. 1670/2013 y 2129/2013 , tiene que poner de relieve que resulta curioso y sorprendente que las mismas operaciones hayan recibido en las distintas instancias calificaciones bien diferentes con resultados llamativamente encontrados, lo que si bien ha de mover a la reflexión no puede resultar determinante de la conclusión a la que ha de llegarse atendiendo al caso concreto. Así, a título de ejemplo, nos encontramos con que las mismas operaciones --objetivamente hablando, pues es evidente que existen divergencias subjetivas en atención a las concretas personas afectadas-- han sido calificadas de muy diversas maneras, dando lugar a remisiones a la jurisdicción penal para seguir procedimiento criminal contra algún socio, o bien a regularizaciones con la calificación de simulación girando liquidaciones y sanciones, o bien a regularizaciones girando sólo las liquidaciones correspondientes sin sanción.

3. Tras la consideración procedente, se ha de señalar que en el recurso que ahora resolvemos no se nos ofrece una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico entre las sentencias en comparación, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes por parte de las Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sección Quinta), frente a lo cual, y tal como hemos señalado anteriormente, esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es la herramienta adecuada de impugnación.

   Así, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia, en su fundamento Jurídico Sexto, argumenta que "en el caso que nos ocupa, se trata de algo muy diferente y es que, de acuerdo con el resultado de las pruebas practicadas por la Inspección y ante la ausencia de pruebas en sentido contrario practicadas por el recurrente, carga de la prueba que le correspondía por aplicación del art. 105 LGT , los servicios jurídicos cuestionados no fueron prestados por la sociedad MASTERFLAT SL.,COS ASESORES SL (tal como ya se ha establecido en las Sentencias dictadas en los recursos interpuestos por las mismas) o LEGAL WORK SL, emisoras de las facturas, sino que éstas era meros instrumentos o pantalla, en el sentido de que se prestaban a través de ellas o mediante las mismas por el abogado persona física, socio y administrador único de la sociedad actora y participe de la sociedad destinataria de los servicios, a través de LEGAL WORK, de MASTERFLAT o de COS ASESORES consiguiendo con ello un tratamiento fiscal distinto del que correspondía a la operación realmente efectuada en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

   Así ha quedado acreditado mediante pruebas o elementos objetivos, no desvirtuados por el actor, que pudo y debió hacerlo que:

   - D. Moises , abogado y socio único MASTERFLAT SL y administrador tambien de LEGAL WORK, SL, de la que poseía el 50% de participaciones, cuyo órgano de administración está formado por D. Moises , como administrador único, disponiendo éste del 50% del capital social, siendo titular del 50% restante D. Raimundo , que era administrador único y socio único de COS. ASESORES, SL. La entidad actora era socia, hasta el 28 de diciembre del 2004, del 13,18% y hasta el 11 de agosto de 2005 del 11,98% de Ramón y Cajal Abogados, SL. A su vez, tanto Moises como LEGAL WORK SL. participan directamente en el capital social de RAMON Y CAJAL ABOGADOS SL.

   - El único cliente de LEGAL WORK es RAMON Y CAJAL ABOGADOS SL.

   - Las facturas recibidas por el entidad MASTERFLAT durante los dos ejercicios controvertidos de sus socio y administrador único tenían una periodicidad mensual y eran todas el mismo concepto "servicios de asesoramiento y procesales prestados..." El resto de proveedores que facturaban a MASTERFLAT eran empresas dedicadas a agencias de viajes, hostelería, tiendas de muebles y decoración y, venta de prendas de vestir, así como relativas a la adquisición de una embarcación.

   - La entidad actora no tenía empleados que pudiesen colaborar en la actividad de prestación de servicios jurídicos, con cualificación específica para ello, y sin que conste que haya subcontratado los trabajos.

   - Era la propia Ramón y Cajal Abogados SL la que satisfacía los gastos en que incurrían los socios en el desarrollo de su actividad (gastos de viaje por billetes de avión, estancias en hoteles, recibos de taxi,...)

   - El art. 7 de los Estatutos Sociales del despacho RAMON Y CAJAL ABOGADOS SL determina que la entidad se configura como una sociedad profesional siendo necesario para adquirir la condición de socio la aportación de capital y de prestaciones personales, siendo exigido que los trabajos se realicen por personas físicas.

   De todo lo cual cabe inferir, a los efectos del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, que el cobro de los servicios jurídicos que prestaba D. Moises se efectuaba a través de las entidades interpuestas MASTERFLAT, COS ASESORES y LEGAL WORK, que facturaban por los servicios prestados por la persona física al despecho Ramón y Cajal Abogados y repercutían el IVA correspondiente, que era deducido por ésta.

   Por ello se aprecia que resulta correcta la regularización efectuada por la administración, al darse la simulación imputada por la AEAT, a efectos fiscales, de conformidad con el artículo 16 de la citada Ley 58/2003 , sin que existiese economía de opción y en definitiva, bajo la apariencia de una operación de prestación de servicios de asistencia jurídica por una sociedad a otra sociedad, con la aquiescencia de la sociedad presunta prestadora y del prestador real de los servicios, se oculta la realidad y es que esos mismos servicios jurídicos han sido prestados personalmente por su único socio persona física y la tributación que correspondia a esta operación era otra, pues el verdadero prestador vendría obligado a tributar por todos sus ingresos, incluidos los derivados de los servicios jurídicos no prestados por la sociedad recurrente y facturados por esta, en proporción a su cuantía en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

   Por su parte, la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de marzo de 2012 (rec. contencioso- administrativo 28/2011 ), aportada de contraste, se refiere a la liquidación por IVA de los ejercicios 2004 y 2005, girada a D. Balbino , como socio del Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L. y que expedía igualmente las facturas a través de una sociedad anónima y una asociación, y tras transcribir el artículo 16 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, señala (Fundamento de Derecho Cuarto):

   "El Tribunal Supremo, entre otras en la sentencia de 20 de septiembre de 2005 ha señalado en relación con la simulación en materia tributaria que "En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC , en adelante)".

   Posteriormente, tras la referencia al tratamiento de la simulación en la jurisprudencia europea, con invocación expresa al caso HALIFAX, en relación con el IVA, concreta los términos del litigio de la siguiente forma (Fundamento de Derecho Quinto):

   "... la Sala debe examinar si ha existido o no simulación, o expresado de otro modo, si la regularización practicada es conforme a Derecho porque no se han prestado los servicios profesionales por las entidades DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, las cuales serían artificios creados con la exclusiva finalidad de reducir la carga fiscal de su socio, con la consecuencia de que lo que éstas han facturado debe imputarse al recurrente, la persona física, D. Balbino ". (Las mismas consideraciones pueden hacerse respecto de la entidad RIENZI S.L. y de su socio administrador D. Carlos María ).

   "En conclusión: no se ha probado por la Administración, ni se aprecian por esta Sala razones por las que deban imputarse a la persona física, D. Balbino las sumas facturadas por DESP. DE ASISTENCIA Y SERV. LEGALES S.A. y ASOCIACIÓN DE ESTUDIOS E INTERMEDIACIÓN, que es el motivo por el que se ha modificado la base imponible del IVA en los ejercicios 2004 y 2005. Debe en consecuencia estimarse el recurso y anularse los actos administrativos impugnados".

   En cuanto a la sentencia de la misma Sección de 18 de abril de 2012 (rec. contencioso-administrativo 819/2009 ), aportada también de contraste, en la que el protagonismo corresponde al Despacho Ramón y Cajal Abogados S.L., en la medida en que la Inspección había impedido la deducción de cuotas soportadas en concepto de IVA, por la facturas expedidas por socios del mismo en razón a la prestación de servicios jurídicos, se remite a la anterior y concluye que "al no apreciar simulación tributaria es obligado estimar el presente recurso".

   Demostrado que el signo diferente del fallo de la sentencia impugnada y las de contraste es consecuencia, no de una contradictoria interpretación del ordenamiento jurídico, sino de la distinta apreciación de la prueba por parte de dos Salas de instancia, no queda otro remedio que reconocer que el recurso de casación para la unificación de doctrina no es el cauce adecuado para resolver la queja del recurrente.

   Como hemos dicho en la sentencia de 11 de marzo de 2015 (casa. unif. doctr. núm. 2129/2013 ), la comparación entre las sentencias enfrentadas indica, sin duda, que no existe una distinta doctrina o conceptuación de lo que ha de entenderse por simulación en cada una de las sentencias enfrentadas; en sendas sentencias se hace un examen general de la simulación, en orden a su regulación legal y a su interpretación jurisprudencial, más en las de contraste en las que se añade la conceptuación que la jurisprudencia europea hace del "abuso de Derecho" en relación con el IVA recogido en el caso HALIFAX; y tras analizar el caso concreto cada una se pronuncia en el sentido de si, en atención a los hechos tenidos por probados, medió o no simulación, sin olvidar que es obligado respetar los hechos declarados probados en la sentencia recurrida y su valoración, pues, como es sabido y así se ha dicho en incontables veces por este Tribunal, no cabe una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, pues "la prueba constituye una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario" ( STS de 29 de junio de 2005, rec. casa. unif. doctr. 246/2004 con cita de otra muchas).

   Lo cual nos devuelve a las consideraciones realizadas anteriormente de lo inadecuado de este cauce procesal, el recurso de casación para unificación de doctrina, en los supuestos en que la "ratio decidendi" de la sentencia derive directamente de la apreciación de la prueba que lleve a cabo la Sala de instancia.

   En efecto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, se hace más patente la expresada exclusión, de tal forma que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencias, la de la Sección Tercera, de 11 de febrero de 2014, rec. casa. unif. doctr. 584/2013 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en sentencias de 20 de enero de 2011, RC 295/2010 , 22 de febrero de 2011, RC 89/2009 , 13 de julio de 2011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2011, RC 116/2008 , y 18 de enero de 2012, RC 3308/2011 )".

   No existe una contradicción doctrinal entre las sentencias sometidas a contraste, ni siquiera una divergencia en la interpretación del ordenamiento jurídico, sino una distinta apreciación y valoración de las circunstancias concurrentes, frente a lo cual esta modalidad casacional de unificación de doctrina no es el cauce adecuado de impugnación.

   Como ha dicho esta Sala en la sentencia de fecha 13 de febrero de 2012 (rec. casa. unif. doctr. 488/2009 ), "adviértase que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales aportados, son fruto de la concreta valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina, pues la diferencia en los pronunciamientos aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto (...) de manera que tal diferencia no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica valoración de las pruebas, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, que es a lo que en definitiva conduciría el planteamiento de la recurrente, que no es otro que considerar desvirtuada la presunción de legalidad".

   Lo expuesto ha de conducirnos necesariamente a la declaración de no haber lugar al recurso interpuesto.

   SEXTO .- La declaración de no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto ha de hacerse con imposición de costas procesales a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto a la cantidad máxima de 2.000 euros.

Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, por la autoridad conferida por la Constitución esta sala ha decidido

1. ) Que debemos inadmitir, e inadmitimos, por razón de su cuantía, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto respecto de todas las liquidaciones trimestrales, excepto la que corresponde al cuarto trimestre de 2004

2. ) Que, por lo que se refiere a la liquidación de IVA del cuarto Trimestre del ejercicio 2004, debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3793/2014, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales doña Cayetana de Zulueta Lucsinger, en nombre y representación de "LEGAL WORK S.L., contra la sentencia dictada, con fecha 12 de junio de 2014, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 282/2012, sentencia que confirmamos, con imposición de costas a la parte recurrente, con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso.

Insértese en la colección legislativa,

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.