STS, 9 de Marzo de 2016

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia en fecha 6 de febrero de 2014 , en cuya parte dispositiva se acuerda: «Desestimar la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, y estimar el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, en nombre y representación de la entidad Coaliment Granolleres S.A. (sociedad absorbente), como sucesora de Bon Mercat S.A., contra la resolución de fecha 29 de mayo de 2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, declarando que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, al haber prescrito el derecha de la administración determinar la deuda tributaria del ejercicio regularizado. Sin hacer mención especial en cuanto a las costas.».

Contra la anterior sentencia, el abogado del Estado, interpone recurso de casación por el siguiente motivo: «Que se formula al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 66 y 68 de la LGT, 58/03 ; 1974 del Código Civil ; 42 y 182, LGT 58/03; 252 y ss, R.D. legislativo 1564/89; 94, ley 2/95 y 24 del R.D. 939/86.».

Termina suplicando de la sala se case y anule la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 16 de febrero de 2016 en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Presidente de la Sección

Antecedentes

Se impugna, mediante este recurso de casación, interpuesto por el abogado del Estado, la sentencia de 6 de febrero de 2014, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el recurso contencioso administrativo número 63/20111 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por la entidad Coaliment Granollers, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de mayo de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas interpuestas en única instancia por las entidades Juscaryas, S.L., Caprabo, S.A. y Bon Mercat, S.A., contra los actos administrativos de liquidación tributaria e imposición de sanción de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña de fechas 10 de junio de 2005 y 17 de octubre de 2005 respectivamente, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999, y cuantía de 3.366.020,86 €, la mayor.

La sentencia de instancia estimó el recurso y no conforme con ella el abogado del Estado interpone el recurso de casación que decidimos.

Motivos del recurso de casación

El abogado del Estado formula el recurso de casación al amparo del art. 88.1 d) de la ley jurisdiccional , por infracción de los artículos. 66 y 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre); artículo 1974 del Código Civil ; artículos 42 y 182 de la LGT 58/2003; artículo 252 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (BOE de 27 de diciembre); artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (BOE de 24 de marzo) y artículo 24 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 14 de mayo).

Precisión previa

El recurso que decidimos se plantea en términos sustancialmente idénticos a como fue planteado el recurso de casación número 883/2014. Además, las partes involucradas son las mismas y también los argumentos. Ello comporta que debemos reiterar la doctrina que allí expusimos. En dicha STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, 4748/2015 (rec. 883/2014) ECLI:ES:TS :2015:4748, afirmábamos: «TERCERO.- ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS DE CASACIÓN

1. Argumentación del Abogado del Estado:

   Estima el defensor de la Administración General del Estado que aunque es verdad que la fecha de las alegaciones de la reclamación económico-administrativa a que estas actuaciones se contraen, tuvo lugar el 5 de diciembre de 2005, y la resolución del procedimiento y su notificación no se llevó a cabo hasta el 26 de enero de 2011 lo que supondría aceptar que entre una y otra fecha transcurrió, sobradamente, el plazo prescriptivo, no puede olvidarse que durante la reclamación administrativa se solició la suspensión del ingreso de la liquidación objeto de reclamación, actos de la pieza de suspensión que produciría efectos interruptivos de la prescripción en el asunto principal.

   De otro lado, también sostiene que la recurrente, junto con JUSCARYAS, S.L. y CAPRABO, S.A., resultaron sucesoras de PEDRO RAMÓN, S.L. asumiendo las deudas de esta y respondiendo con carácter solidario, conforme al artículo 42 de la LGT y para estos supuestos, el artículo 68.7 de la LGT , establece que en caso de solidaridad interrumpía el plazo de prescripción para un obligado tributario, su efecto se extiende a todos los demás.

2. Alegaciones de la parte recurrente:

   En primer término, que los actos producidos en la pieza de suspensión, dirigidos a suspender el cobro de la deuda tributaria, nada tiene que ver con la liquidación que es lo que aquí se impugna.

   En segundo lugar, y sólo en el escrito de conclusiones, pero no en la demanda, ni en el escrito de oposición al Recurso de Casación, se alude a que el artículo 68.7 de la LGT ha de ser interpretado en relación con el 67.2 del mismo texto legal que regula la prescripción de la obligación de pago, lo que en este supuesto no se discute, porque se está en presencia de una impugnación de liquidación y no de deuda.

3. Decisión de la Sala:

   Es evidente que las actuaciones llevadas a cabo en la pieza de suspensión carecen de relevancia en el pleito principal dado el distinto objeto que uno y otro proceso tienen. En el proceso principal se discute acerca de la liquidación tributaria; por el contrario, en la pieza de suspensión, la controversia se dirige al aseguramiento de la deuda, y uno y otro objeto proceso tiene en la Ley distinto tratamiento interruptivo de la prescripción, como claramente se infiere de la regulación del artículo 68.1 y del 68.2. El primero regulador de la prescripción de la liquidación; el segundo, de la deuda.

   Distinta conclusión merece la segunda alegación vertida por el Abogado del Estado. Es evidente que las entidades PEDRO RAMÓN, S.L., JUSCARYAS, S.L. y CAPRABO, S.A. se declararon responsables solidarias en la escritura de escisión de las deudas que de dicha operación se generaron. Es, de otro lado, patente que la entidad que formuló su reclamación ante el TEAC interpuso reclamación económico-administrativa, y luego, formuló Recurso Contencioso-Administrativo en 2008, y que ese recurso, en virtud de lo dispuesto en el artículo 68.8 de la LGT , produjo la interrupción de la prescripción de las deudas que en este litigio se discuten.

   El argumento de la recurrente sobre el alcance del efecto interruptivo regulado en el artículo 68.8, en virtud de lo dispuesto en el artículo 67.2 de la LGT y que se refiere a los "obligados al pago", no puede ser aceptado por la elemental consideración de que el término utilizado en el artículo 68.8 "obligado tributario" es mucho más amplio que el usado en el artículo 67.2 que limita su alcance a los "obligados al pago".

   La distinción entre deuda y liquidación, a que se alude en conclusiones, carece de relevancia, pues el citado artículo 68.8 de la LGT consagra la interrupción de la prescripción para todos los "obligados tributarios" cuando esta se produce con respecto a uno de los obligados tributarios, que es la condición que corresponde al actor y a JUSCARYAS, S.L.

   Lo dicho comporta la estimación del Recurso de Casación del Abogado del Estado, lo que lleva consigo la anulación de la sentencia impugnada, y que debemos resolver el debate en los términos en que viene plantado en virtud de lo dispuesto en el artículo 95.2 de la Ley Jurisdiccional .

   CUARTO.- PLANTEAMIENTO DE LA DEMANDA SOBRE EL FONDO DEL LITIGIO

   La actora sostiene en la demanda que las operaciones de Reorganización empresarial llevadas a cabo por el grupo JUSCARYAS, S.L. estaban amparadas por motivos económico válidos, lo que viene corroborado por los informes técnicos emitidos en el proceso 391/2008 seguido ante la Sección Séptima de la Audiencia Nacional. Además, en otros supuestos análogos, esta Sala ha aceptado la concurrencia de los motivos económico válidos. No ha existido ni fraude, ni evasión fiscal, puesto que no ha habido infracción de la regla de la proporcionalidad. No es aceptable la tesis de la resolución impugnada sobre los coeficientes de abatimiento. No se ha seguido el procedimiento especial para declarar el presunto fraude. Se ha configurado ilegalmente una presunción de fraude. Se ha aplicado retroactivamente la redacción del artículo 110 en la versión vigente a partir del 1 de enero de 2001 cuando los hechos aquí analizados sucedieron con anterioridad, y se ha aplicado incorrectamente el Derecho Comunitario. Finalmente, y conforme a los contratos privados de venta, la obligación controvertida en este litigio ha dde ser asumida por el grupo JUSCARYAS, S.L. En cuanto a las sanciones es claro que estas resultan improcedentes por no reunir los requisitos propios de esta figura.

   QUINTO.- PLANTEAMIENTO GENERAL

   Las operaciones a que estas actuaciones se contraen han generado diversos Recursos Contencioso Administrativos con sentencias de contenidos diferentes. Dos de ellas fueron dictadas por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional. Una, es objeto de impugnación en este recurso; otra, con el mismo pronunciamiento que el que aquí se combate, fue recurrida en casación y el recurso fue declarado inadmisible. Finalmente, hubo una tercera, resuelta por la Sección Séptima de la Audiencia Nacional en la que se rechazó la prescripción que aquí se ha alegado -aunque es verdad que con una argumentación distinta de la que aquí ha sido analizada- y examinando el fondo del asunto decidió que la operación carecía de motivos económicos válidos, aunque anuló las sanciones impuestas.

   Por tanto, la única sentencia que ha examinado el fondo del asunto ha considerado que la operación no se hizo por motivos económicos válidos, si bien anuló la sanción.

   Esta Sala, ya adelanta, su pleno acuerdo con las conclusiones obtenidas por la sentencia de instancia que examina el fondo del asunto, a cuya motivación expresamente nos remitimos, sin perjuicio de añadir lo que a continuación razonamos.

   SEXTO.- ANÁLISIS DE HECHOS

   1. - En fechas 30 de marzo y 1 de abril de 2005, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a las entidades JUSCARYAS, S.L., CAPRABO, S.A y BON MERCAT, S.A., las siguientes actas de disconformidad (A02), por el impuesto y ejercicio antes citados:

   Obligado Tributario Acta de Disconformidad (A02)

   JUSCARYAS, S.A. 70982241,70981496, 70981550, 70981681, 70981751

   CAPRABO. S.A. 70982232,70981480, 70981541, 70981672, 70981742

   BON MERCAT, S.A. 70982223,70981462, 70981532, 70981654, 70981733

   En dichas actas se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Las actuaciones inspectoras se refieren al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 de las entidades disueltas Pedro Ramón S.L., Tobeco S.A., Aldiseua S.L., Mitjaran S.L. y Mas Oro S.L.

2. Por escritura pública de 2 de noviembre de 1999 (presentada en el Registro Mercantil el día 3 de noviembre e inscrita el día 15 de noviembre de 1999), se procedió a:

   1. La fusión por absorción de Pedro Ramón S.L., (B25004839), (sociedad absorbente), Tobeco S.A., Aldiseua S.L., Mitjaran S.L. y Mas Oro S.L., (sociedades absorbidas).

   2. La escisión total de Pedro Ramón S.L. (sociedad escindida) a favor de tres sociedades de nueva creación: Pedro Ramón S.L. (B25442195), Grupo Tobeco S.L. y Lleidis, S.L. (sociedades beneficiarias).

      De acuerdo con el otorgando tercero, de la escritura pública de fusión y escisión simultanea de fecha 2 de noviembre de 1999, del apartado "B Fusión", de la citada escritura pública, quedan incorporados la totalidad de los patrimonios, activo y pasivo, de Tobeco S.A., Aldiseu S.L., Mitjaran S.L. y Mas Oro S.L., en el de Pedro Ramón S.L., o sea, que la fusión significa que esta última sucede universalmente a las otras en todos sus derechos y obligaciones, quedando transmitidos en bloque a la absorbente todos los elementos según los Balances cerrados el 30 de junio de 1999.

      Igualmente, de acuerdo con el otorgando octavo, del apartado "C Escisión", de dicha escritura pública, los elementos del activo y pasivo de la sociedad Pedro Ramón S.L., que se traspasan a las nuevas sociedades beneficiarias, son los que figuran en el Anexo 1º unido a la certificación del acta de la sociedad Pedro Ramón S.L. Las sociedades beneficiarias se subrogan en todos los derechos y obligaciones, respecto de la parte del patrimonio universal de la sociedad escindida que reciben.

      La sociedad Grupo Tobeco S.L. ha sido posteriormente absorbida por la entidad Caprabo S.A.; la entidad Lleidis S.L. fue igualmente absorbida por Juscaryas, S.L.; y la sociedad Pedro Ramón S.L. por la entidad Bon Mercat, S.A.

      Con carácter previo a las operaciones descritas, Pedro Ramón S.L. ya había realizado diversos contratos de carácter mercantil-societario y de compraventa de títulos con el fin de que su participación en todas las sociedades que iban a ser objeto de la fusión por absorción fuese del 100 por 100 (fusión impropia).

      Por otra parte, por lo que hace a la operación de fusión-escisión descrita, deben hacerse constar los siguientes hechos adicionales:

   1. La primera operación societaria (fusión por absorción) no implicó aumento del capital social en la sociedad Pedro Ramón S.L., ya que ésta ya era titular de la totalidad de las acciones y participaciones de las entidades absorbidas.

   2. Tras la escisión, la entidad Juscaryas S.L. pasó a ser socio único de Pedro Ramón S.L. y de Lleidis S.L., reduciéndose en contrapartida su participación en Grupo Tobeco S.L. respecto del porcentaje del que era titular en Pedro Ramón S.L. De forma simultánea, aumentó el porcentaje de participación en Grupo Tobeco S.L. de las personas físicas que eran partícipes de la entidad escindida.

      Los socios en el capital de Pedro Ramón S.L., con anterioridad a la escisión de la misma, eran Juscaryas, S.L., con un porcentaje de participación en el capital del 54,80% y siete personas físicas que se repartían el 45,20% restante. Como consecuencia de la escisión, Juscaryas S.L. pasa a ser el socio único de las sociedades Pedro Ramón S.L. y Lleidis, S.L., mientras que la participación en el capital de la sociedad beneficiaria Grupo Tobeco S.L. queda establecida en los siguientes porcentajes: Juscaryas S.L. adquiere el 12,83% del capital, correspondiendo el porcentaje restante, el 87,17%, a las referidas personas físicas.

      Las señaladas operaciones societarias traían causa en el "Contrato de compraventa de participaciones sociales y acuerdos complementarios sujeto a condición suspensiva", firmado entre Caprabo S.A. y los distintos propietarios e integrantes del Grupo Pedro Ramón el 11 de junio de 1999. Mediante dicho contrato, Caprabo S.A. adquiría el compromiso de comprar el 100 por 100 del capital de dos sociedades de futura creación en las que, tras un proceso de reestructuración, se adscribirían todos los bienes y derechos necesarios para el negocio y la explotación de los distintos establecimientos comerciales del Grupo Pedro Ramón, salvo en lo relativo a los inmuebles y a los pasivos con ellos relacionados que serían adscritos a una tercera sociedad de futura creación excluida del contrato de compraventa de participaciones.

      En la misma fecha en que se formalizó la escritura de fusión y escisión, las partes procedieron a formalizar el contrato de compraventa de participaciones. Por una parte, las participaciones sociales de la entidad Pedro Ramón S.L. fueron transmitidas por Juscaryas S.L. a Comercial Centi S.A., compañía a la cual Caprabo S.A. había cedido su posición contractual respecto de la adquisición de dichas participaciones. El precio satisfecho ascendió a un total de 300.000.000 pts. Por su parte, Caprabo S.A. adquirió la totalidad de las participaciones de Grupo Tobeco S.L., pagando por ellas un precio total de 1.982.093.635 pts.

      Las operaciones societarias (fusión y escisión) realizadas por el Grupo Pedro Ramón, con anterioridad a la transmisión de las participaciones sociales de las entidades beneficiarias, se acogieron al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades: Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.

3. El actuario considera que el señalado régimen especial del Impuesto sobre Sociedades no era aplicable al caso que nos ocupa -ex art. 110.2 de la LIS -, dado que las operaciones de fusión y escisión realizadas carecen de "motivo económico válido, siendo su finalidad última la evasión fiscal".

   SÉPTIMO.- EXAMEN DE LAS ALEGACIONES DE LA PARTE SOBRE LA PROCEDENCIA DE QUE LA OPERACIÓN DESCRITA SE ACOJA AL RÉGIMEN ESPECIAL PREVISTO EN EL CAPÍTULO VIII, TÍTULO VIII DE LA LEY 43/1995

1. Sobre el valor de la prueba pericial practicada:

   Sin perjuicio de aceptar como hemos dicho las conclusiones que sobre este punto efectúa la sentencia de 26 de abril de 2010 de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional recaída en el Recurso Contencioso-Administrativo número 391/08 hemos de añadir:

   Los mencionados informes adolecen de una evidente generalidad pues serían aplicables a cualquier actividad económica del sector en que concurrieran las circunstancias genéricas que allí se daban (actividad al por mayor, actividad al por menor, y tenencia de inmueble). Sin embargo, carece de justificación alguna, el hecho de que esa reorganización la lleven a cabo las entidades transmitentes. Era imprescindible explicar porqué razón esa organización es llevada a cabo por las entidad transmitente y no por la adquirente, quienes por ser las continuadoras del negocio estaban llamadas a apreciar de modo exacto el alcance, modo, forma y efectos de la reorganización pretendida. La proyección de toda reorganización empresarial es hacia el futuro, interesando a quienes vayan a gobernar la entidad en el porvenir, siendo irrelevante para quienes representan el pasado de esa organización empresarial. Al no hacerse así se demuestra que, aunque la "reorganización" está dirigida por los adquirentes -contrato de compraventa de participaciones de junio de 1999-, cumple una función en el ámbito patrimonial de los transmitentes que se ha tratado de ocultar, y al que los informes periciales no aluden. En definitiva, la operación de "reorganización" podrá tener una justificación intrínseca en los adquirentes de las sociedades, pero es ajena a los transmitentes, quienes se sirven de ella para otros fines distintos de los que se derivan de la reorganización empresarial.

   Esta cuestión no es aludida por los informes periciales.

2. Sobre la existencia de resoluciones de esta Sala que en casos semejantes han aceptado la pretensión de la actora:

   No se necesita mayor razonamiento para excluir la conclusión que la actora con este argumento pretende, que poner de relieve la singularidad que toda operación de esta naturaleza comporta, de manera que supuestos semejantes pueden obtener conclusiones distintas en función de las específicas circunstancias que en cada caso concurran. Ello significa que la individualidad de cada caso es decisiva, y que las semejanzas con otros supuestos bien por razones materiales, sustantivas, temporales, o de otra índole, no exigen idénticas soluciones, pues en cada caso lo determinante es el criterio del juzgador, a la vista de las específicas circunstancias que se contemplen en el supuesto analizado.

3. No ha existido ni fraude ni evasión fiscal:

   El artículo 97.2.1º de la Ley 43/1995 establece, en lo que nos interesa: "1.º .Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

   1. Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.".

   En el mismo sentido en punto a la proporcionalidad el artículo 252 y ss del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Sociedades Anónimas.

   Es evidente que el acuerdo aquí controvertido no cumplía la condición de proporcionalidad entre lo atribuido y lo aportado a que los textos legales se refieren. La justificación que ofrece a estos efectos la parte recurrente: en el sentido de que la proporción establecida deriva de acuerdos celebrados con terceros es insuficiente. Contrariamente, tal aserto es una prueba explícita de esa ausencia de proporcionalidad y el hecho de que fuera aprobada por todos los intervinientes no prueba nada sobre su bondad. La Administración no está obligada a pasar por tal manifestación por el hecho de que todos los intervinientes la hayan avalado si no se acredita, lo que no se ha hecho, que la citada valoración se ajusta a la realidad, y a la proporcionalidad legalmente exigida.

   La ventaja fiscal que los coeficientes de abatimiento tienen para las personas físicas, y el claro beneficio que para ellas su aplicación representa, con respecto al régimen societario, no puede ser desmontada con afirmaciones genéricas en lo referente a las personas físicas y con apelaciones abstractas sobre las eventuales ventajas que en ciertas circunstancias el Impuesto de Sociedades puede tener sobre el de la Renta.

   Efectivamente, las elucubraciones teóricas sobre los coeficientes de abatimiento que la parte hace podían fácilmente haber sido contradichas mediante la prueba posible y hacedora de que en el caso concreto aquí contemplado la aplicación de los invocados coeficientes de abatimiento no habían tenido lugar. Esta prueba no ha sido intentada.

   Por lo que hace a la contraposición, Impuesto sobre la Renta-Impuesto de Sociedades, y los hipotéticos beneficios que de la aplicación de este se pueden derivar, no hay que negar la razón que le asiste al recurrente desde un plano abstracto y teórico. Lo que sucede es que esa hipotética aplicación del Impuesto de Sociedades es imposible para los transmitentes desde el momento en que estos enajenaron sus participaciones en las entidades objeto de fusión y escisión. La alegación del recurrente, se convierte así en un ejercicio puramente teórico, sin ninguna relevancia práctica y que no desvirtúa la ventaja fiscal esencial que con la pretendida reorganización se buscaba, y a la que antes se ha aludido.

   Todo lo dicho corrobora que la operación analizada se dirigía a la evasión fiscal.

4. No se ha seguido el procedimiento especial para declarar el presunto fraude:

   Con independencia del alcance que pueda tener la específica exigencia del procedimiento invocado en los autos en que la operación sea calificada de fraude fiscal, es lo cierto que en el asunto que decidimos lo que se ha hecho ha sido una distinta calificación de los hechos a la invocada por el recurrente, en la que además ha sido oído el recurrente, por lo que se excluye, de raíz, el defecto denunciado. No ofrece dudas la inexistencia de fraude de ley si se tiene en cuenta la sanción impuesta, que, en los supuestos de fraude está excluida.

5. Decisión de la Sala:

   Todo lo razonado demuestra que no se ha producido una presunción de fraude sino un análisis en la operación efectuada de cuyo examen se infiere que no eran aplicables las normas invocadas por el recurrente.

   De todo lo que llevamos explicado se colige, igualmente, que el texto aplicado no ha sido el artículo 110.2 de la LIS en su redacción posterior al 1 de enero de 2001. En nuestra opinión, y para concluir, resulta patente y la Administración lo ha demostrado que la operación analizada tenía por fin la evasión fiscal, y que esta conclusión no ha sido desvirtuada por la recurrente. Ello comporta que ni se ha aplicado normativa interna que no estuviera vigente, ni se ha conculcado el Derecho Comunitario que es lo que el recurrente sostiene.

6. En lo referente a la relevancia que sobre este litigio pueda tener el contrato celebrado entre el recurrente y JUSCARYAS, S.L., y como el propio recurrente adelanta, hemos de estar a lo establecido en el artículo 17.4 de la LGT que establece: "Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.".

   OCTAVO.- SANCIÓN

   Hemos dicho al principio de nuestro razonamiento la asunción por nuestra parte de lo declarado en la sentencia de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional que se ha citado anteriormente.

   En esta sentencia se acuerda anular la sanción impuesta. Como ese pronunciamiento ha quedado firme hemos de atenernos a él a fin de no dar un distinto tratamiento, en función del sujeto responsable, a situaciones iguales pese a que nuestro razonamiento se separa del seguido por la sentencia citada en algún aspecto, sin embargo, de estas discrepancias no resulta perjuicio para la parte. Ello comporta la necesidad de anular las sanciones impuestas.».

Costas

Dada la estimación del recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado y la parcial estimación del recurso contencioso-administrativo, hemos de declarar la no imposición de las costas procesales, tanto en la instancia como en casación.