STS, 10 de Diciembre de 2015

La Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, formalizó a la entidad IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A., en 16 de marzo de 1995, varias Actas referentes a Impuesto de Sociedades, Régimen de liquidación consolidada, ejercicios, 1988,1989,1990 y 1992, las cuales fueron confirmadas en el Acuerdo de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica, de fecha 12 de septiembre de 1995.

La entidad inspeccionada, en 2 de octubre de 1995, interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones, ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, solicitando la suspensión, que le fue concedida mediante Providencia de 2 de febrero de 1996.

Posteriormente, la Resolución del TEAC de 22 de marzo de 2000 acordó la estimación en parte de la reclamación formulada, en cuanto declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1988 y la procedencia de reducir las sanciones impuestas, en cuanto al ejercicio 1989, por conformidad.

La entidad, no obstante, interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda), que, en 3 de julio de 2000, dictó Auto acordando la suspensión de la ejecución de la Resolución del TEAC, condicionándola a que se prestase la pertinente garantía, lo que fue debidamente cumplido, según se hizo constar en la Providencia correspondiente.

Posteriormente, la Sala dictó sentencia, de fecha 25 de septiembre de 2003 -recurso contencioso administrativo 410/2000 -, parcialmente estimatoria, en cuanto rechazó la alegación de prescripción de los demás ejercicios, dejó sin efecto la sanción y ordenó en cuanto a los intereses de demora correspondientes a los ejercicios 1989/1990 y 1991/1992, que se dictara nueva liquidación, aplicando el tipo vigente en cada uno de los ejercicios que integraban el período de liquidación, según se había dispuesto por la Ley 25/1995 y se había recogido en la Sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 1997 (recurso de casación en interés de la ley 3850/1995).

Finalmente, como IZASA DISTRIBUCIONES TÉCNICAS, S.A. interpusiera recurso de casación (número 8966/2003) contra la sentencia de la Audiencia Nacional a que acabamos de referirnos, la de esta Sala, de 8 de octubre de 2009 lo desestimó, confirmando de esta forma la recurrida.

La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, dictó acuerdo de liquidación, de 31 de mayo de 2010, sobre la base de las cuotas que habían sido objeto de confirmación por la Audiencia Nacional y este Tribunal Supremo, esto es 3.994.296,40€ en el ejercicio 1990 y 169.796,37€ en el ejercicio 1992 y aplicando los siguientes parámetros:

1. En cuanto al término inicial a tener en cuenta para el cálculo de los intereses de demora, se atendía al fin del plazo voluntario de presentación e ingreso de las liquidaciones, que , según lo dispuesto en el artículo 28 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio , se producía el 31 de mayo de 1991, en lo que respecta al ejercicio 1990 y el 31 de mayo de 1993, en lo que respecta al ejercicio 1992. Por ello, se tomaban como términos iniciales los días 1 de abril de 1991 y 1 de abril de 1993, respectivamente.

2. En cuanto al término final, y de conformidad con el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, y por remisión de éste al artículo 104.1 de la Ley de esta Jurisdicción - " Luego que sea firme una sentencia, el Secretario judicial lo comunicará en el plazo de diez días al órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso, a fin de que, recibida la comunicación, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo, y en el mismo plazo indique el órgano responsable del cumplimiento de aquél."- se fijó el 27 de febrero de 2010, a partir de que la sentencia tuvo entrada en la Dependencia que había de proceder a la ejecución, en 17 anterior.

3. Y en cuanto al tipo de interés, de conformidad con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Duodécimo de la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de septiembre de 2003 , confirmada por la de esta Sala de 8 de octubre de 2009 , no se aplicaba un tipo único, sino que se hacía variar el mismo en función del que hubiera estado vigente en cada uno de los momentos que componen el período total . Ello hace que existieran períodos parciales con aplicación del tipo del 4,75% y otros con el del 12%, así como diversidad de tipos intermedios.

La aplicación de los referidos parámetros determinaron liquidaciones por intereses de demora por importe de 5.829.237,87€, por el período de 1 de diciembre de 1989 al 30 de noviembre de 1990 y 206.992,24 €, por el período de 1 de diciembre de 1991 al 30 de noviembre de 1992.

La entidad IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones giradas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución, de fecha 18 de octubre de 2011, parcialmente estimatoria , al anular las liquidaciones de intereses de demora, para que se giraran unas nuevas teniendo en cuenta lo indicado en los Fundamentos de Derecho Tercero y Sexto. En esencia, se disponía en ellos que, en cuanto al "dies a quo", se tuviese en cuenta la finalización de los ejercicios contables de la sociedad, en el mes de noviembre de cada uno de ellos y que el periodo de autoliquidación finalizaba seis meses después, añadiendo la necesidad de corregir el exceso de un día en el caso de los años bisiestos.

Como no se conformara con la resolución dictada, la representación procesal de IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 486/2011, dictó sentencia parcialmente estimatoria, en cuanto anuló la resolución impugnada exclusivamente en cuanto a la aplicación al caso del artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , declarando, en consecuencia, que desde el 1 de julio de 2004, (fecha de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, General Tributaria), el interés procedente habría de ser el interés legal, no el de demora que habían aplicado las resoluciones administrativas.

IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz Cuéllar, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, en lo que respecta al ejercicio 1991/1992 -respecto del ejercicio 1989/1990, interpuso recurso de casación ordinario, que es resuelto en Sentencia de esta fecha-, según escrito presentado ante la Sala de instancia, en el que solicita su anulación y en su lugar se estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, declarando la improcedencia de la exigencia de intereses de demora hasta una fecha posterior a la contemplada en la liquidación original.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, según escrito presentado en 26 de marzo de 2015, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del nueve de diciembre de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia, en lo que afecta al presente recurso de casación, resuelve las cuestiones planteadas en la demanda relativas al día final del período en que se deben intereses, o si resulta debido el interés legal o el de demora, incrementado en un 25%, a las consecuencias del retraso de la Administración al resolver la reclamación económico-administrativa y a las derivadas de no ejecución por la Administración de la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de septiembre de 2003 .

En lo que respecta a la primera cuestión, la sentencia, respondiendo a la pretensión de la recurrente -que, como ha quedado dicho, pretendía que se declarara "dies ad quem" del devengo de intereses el 12 de septiembre de 1995 , fecha de la liquidación original y no el 27 de febrero de 2010, en que se cumplía el plazo de diez días desde la entrada de la Sentencia de esta Sala en la oficina competente de la Administración- expone lo siguiente en el Fundamento de Derecho Tercero:

"Como se ha dicho, la liquidación que ahora nos ocupa, dictada el 31 de mayo de 2010 en ejecución de la sentencia de esta Sala y de la del Tribunal Supremo que la confirmó, ha determinado los intereses de demora exigibles al contribuyente sobre el importe de las cuotas confirmadas en aquellas sentencias.

En dicha liquidación, la Administración sitúa el dies ad quem de dichos intereses en el 27 de febrero de 2010, diez días después de la entrada en la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la sentencia que debía ejecutarse.

La primera discrepancia de la parte actora con aquella liquidación se refiere, precisamente, a la determinación del dies ad quem de la obligación del pago de intereses. Y es que, con amparo en cuatro sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2012 , interesa que el término final se sitúe en la fecha de la liquidación original (12 de septiembre de 1995 ), pues la liquidación actual es únicamente imputable a la Administración, que determinó incorrectamente la deuda tributaria en dicha acuerdo liquidatorio de 1995, como los Tribunales de Justicia han tenido ocasión de declarar en las sentencias que se ejecutan.

La primera cuestión que plantea el recurso se refiere al dies a quo de los intereses de demora que han de ser reconocidos a favor del recurrente como consecuencia de los ingresos indebidos efectuados por el contribuyente en sus declaraciones tributarias de 2004 y 2005.

Ciertamente, las sentencias citadas en la demanda señalaron que " aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación [...], en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración ".

Tal razonamiento llevó al Tribunal Supremo a fijar como día final para el cómputo de los intereses de demora la fecha en que se dictó la liquidación definitiva (original) después anulada.

Ocurre, sin embargo, que la jurisprudencia contenida en aquellas sentencias ha sido "explicitada y matizada" en pronunciamientos posteriores del Alto Tribunal (v., por todos, sentencia de 9 de diciembre de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 4494/2012 ), de los que se deduce claramente que la solución al caso es distinta en atención a las razones por las que la liquidación tributaria original fue anulada. En efecto:

1. Si la anulación fue por motivos formales, resulta plenamente aplicable la doctrina contenida en aquellas cuatro sentencias del Tribunal Supremo que la parte actora invoca: en la medida en que la anulación por razones de forma expulsa a la liquidación del universo jurídico, no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

2. Si la anulación tiene lugar por razones de fondo y es total, la solución es la misma: no hay en este caso deuda legítimamente liquidada, de manera que la Administración podrá fijarla de nuevo, pero por conceptos distintos de los sustantivamente anulados.

3. En los casos (como el que ahora nos ocupa) en que la anulación por razones sustantivas es parcial, el criterio, a tenor de la nueva jurisprudencia del Tribunal Supremo, varía. La solución la expresa la citada sentencia de 9 de diciembre de 2013 en los siguientes términos:

" Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4" (si es que, añadimos nosotros, dicho precepto resulta temporalmente aplicable al caso) .

En el presente caso, nos encontramos ante una anulación parcial de las liquidaciones de los ejercicios 1989/1990 y 1991/1992, derivada de la disconformidad a derecho de las sanciones impuestas al contribuyente y de la incorrecta determinación de los intereses de demora, lo cual nos conduce a la desestimación de este primer motivo impugnatorio."

En lo que afecta a la cuestión del tipo de interés exigible, donde la pretensión de la demandante iba dirigida a la aplicación del interés legal y no el de demora, se dice en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia:

"Se aduce, en segundo lugar, que el interés aplicado debió ser el legal y no el de demora (incrementado en un 25%) por aplicación al caso de lo dispuesto en el artículo 26.6 de la actual Ley General Tributaria .

Debe anticiparse que la Sala coincide, parcialmente como veremos, con la tesis sostenida en la demanda, aun cuando no en relación con la extensión temporal que se defiende.

Recordemos que la liquidación que nos ocupa tiene por objeto la determinación de los intereses de demora devengados durante el período de tiempo en que permaneció en suspenso la ejecutoriedad del acto administrativo de liquidación tributaria de que trae causa. Dicho período de tiempo dio comienzo cuando se hallaba vigente la Ley 230/1963, y concluyó una vez en vigor la moderna Ley 58/2003, General Tributaria, cuya disposición transitoria primera , apartado 2, vino a establecer que "lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 (...) en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley ". El apartado 6, discutido ahora por el contribuyente, señala que "el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente", exceptuándose los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad, en cuyo caso "el interés de demora exigible será el interés legal".

Como hemos señalado en ocasiones anteriores, es fundamental para acoger en este punto la tesis de la parte actora el criterio establecido por el propio TEAC en la resolución de 16 de febrero de 2012, expresiva de un acto propio de interpretación de la norma tributaria que, dado que es más favorable al interesado que el que determinó el acto aquí cuestionado, se debe imponer a éste, por razón de la aplicación de la doctrina de los actos propios, que no puede ser desconocida ni menoscabada sin infringir las reglas de la buena fe, a menos que se hubiera justificado jurídicamente el cambio de parecer, lo que aquí no ha sucedido. Dicha resolución, en la parte que aquí interesa, razona del siguiente modo:

"El art. 26.5 LGT , del mismo modo que la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997 , establece el "dies ad quem" y "dies a quo" del plazo durante el que se devenga el interés de demora y su base de cálculo, en caso de que haya de dictarse una liquidación como consecuencia de la anulación de otra previa por un Tribunal. El art. 26.6 LGT atiende al tipo de interés, regula cuál es el interés de demora, disponiendo que será el legal durante la suspensión de la deuda tributaria garantizada mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución.

Por tanto, en caso de que como consecuencia de un fallo parcialmente estimatorio, haya de anularse la liquidación inicial y dictarse una nueva en sustitución de la anulada, habiendo estado la liquidación ahora anulada suspendida mediante aval o certificado de seguro de caución durante la tramitación del recurso o reclamación, los intereses se calcularán de la siguiente forma:

- La base sobre la que se calcularán dichos intereses, será la cuota de la nueva liquidación.

- En cuanto a su período de devengo, la fecha de inicio del cómputo será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada, devengándose hasta que se dicte la nueva liquidación (con el límite del plazo máximo para ejecutar la resolución), de acuerdo con el art. 26.5 LGT .

- Y a efectos de determinar el tipo aplicable, como consecuencia de lo prevenido en el apartado 6 del antedicho artículo 26 LGT , dentro de ese período total de devengo, deberán a su vez diferenciarse dos tramos: durante aquel lapso temporal en que la deuda estuvo suspendida con las garantías señaladas, el tipo será el legal del dinero vigente en cada momento; aplicándose durante el resto del período de devengo, el tipo de interés de demora.

Esta interpretación, además de ser acorde con la finalidad de los dos apartados analizados, que no es excluyente o alternativa sino que atiende a cuestiones diferentes e incluso podría decirse complementarias, evita el efecto, sin duda no deseado por la norma, de que quien obtiene una resolución administrativa o judicial parcialmente estimatoria determinante de la anulación de una liquidación y su sustitución por otra, se vea en peor condición que el aquel a quien, por resultar desestimatorias la resolución y sentencia que ponen fin a las vías de recurso emprendidas, no da lugar a la práctica de una nueva liquidación".

La Sala ya ha expresado en ocasiones anteriores que comparte el anterior criterio, inspirado en estrictos criterios de justicia y equidad, basado además en la compatibilidad entre ambos apartados del artículo 26 de la Ley General Tributaria y, en suma, en la aplicación del apartado sexto, en cuanto al tipo de interés, a las liquidaciones que se practiquen bajo el presupuesto regulado en el artículo 26.5 de la norma tributaria, que regirá lógicamente en cuanto a la determinación del período sobre el que computar la deuda de intereses, pero matizado en cuanto al tipo, mediante la distinción entre los dos diferentes períodos a que se refiere la resolución del TEAC parcialmente reproducida.

Quiere ello decir, por tanto, que constando en autos que a la fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003 la deuda originaria se encontraba suspendida mediante garantía suficiente y que en ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de octubre de 2019 se ha dictado la liquidación que se enjuicia, en sustitución de la anterior anulada por la resolución judicial de esta Sala (confirmada por la citada del Tribunal Supremo), la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la procedencia de aplicar, a la hora de cuantificar los intereses debidos, el interés legal al que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, en su párrafo segundo, desde la entrada en vigor de dicha ley , a lo que debe añadirse que la propia resolución combatida aplica al caso el artículo 26 de la Ley General Tributaria , admitiendo su aplicabilidad ratione temporis al procedimiento debatido, si bien calcula los intereses prescindiendo de la distinción entre los apartados 5º y 6º del propio precepto, que no han sido considerados en su integridad, lo que debe ahora ser corregido mediante el acogimiento parcial de este incidente.

La consecuencia de este acogimiento (parcial) no puede ser otra que la de anular las resoluciones recurridas en el exclusivo extremo relativo a la aplicación al caso del artículo 26.6 de la Ley General Tributaria y declarando que desde el 1 de julio de 2004 (fecha de entrada en vigor de la actual Ley General Tributaria) habrá de ser el tipo del interés legal, no el de demora aplicado por aquellos actos administrativos.

En lo que se refiere a la pretensión de no computar intereses por el retraso en resolver la reclamación económico administrativa deducida contra la liquidación del Impuesto de Sociedades, la sentencia responde a ella, en los siguientes términos contenidos en el Fundamento de Derecho Quinto:

"Se defiende también (fundamento de derecho quinto de la demanda) la improcedencia de exigir intereses de demora por el retraso imputable únicamente a la Administración durante la tramitación de la reclamación económico-administrativa.

Es cierto que el artículo 26.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (General Tributaria ) dispone que "no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte otra resolución o se interponga recurso contra la desestimación presunta", añadiendo que "entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido".

Es cierto también que el TEAC incumplió, en su momento, su obligación de resolver en plazo la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad demandante frente al acuerdo de liquidación relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998, 1990 1992.

Tal circunstancia, empero, no produce el efecto sostenido en la demanda por cuanto, en primer lugar, la Ley General Tributaria de 2003 no resulta de aplicación al caso enjuiciado. Y ello, fundamentalmente, porque el apartado segundo de la Disposición Transitoria Primera de dicha Ley señala expresamente que "lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del art. 26 y en el apartado 2 del art. 33 en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley", régimen que aparece corroborado en la Disposición Transitoria Tercera al proclamar que "los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión" (salvo las excepciones contenidas en el propio precepto, que son ajenas a la cuestión que ahora que nos ocupa).

Frente a tal conclusión no cabe esgrimir que el acto administrativo de liquidación de intereses constituye un procedimiento nuevo al que, en cuanto iniciado tras la entrada en vigor de la Ley de 2003, le resulta de plena aplicación lo dispuesto en las transcritas Disposiciones Transitorias. Como ha señalado la Sección Sexta de esta Sala en sentencia de 7 de diciembre de 2008 (recurso núm. 486/2006 ), las normas transitorias citadas no hablan de "actos administrativos", sino de "procedimientos", de suerte que el acto de liquidación de intereses -aunque posterior a la vigencia de la Ley de 2003- debe regirse por la normativa anterior por no ser más que un "acto" de ejecución de las resoluciones dictadas en un procedimiento cuyos trámites (todos ellos) deben atemperarse a la legislación anterior. Dicho de otro modo, la referencia contenida en la Disposición Transitoria Primera a "procedimientos, escritos y solicitudes" debe interpretarse en el sentido de que los trámites aludidos son los que "ex novo" se promuevan o inicien, sin que puedan extenderse a los actos de ejecución de una resolución firme anterior dictada en el seno del correspondiente procedimiento. Tampoco cabe defender que el régimen implantado por la actual Ley General Tributaria ya resultaba de la normativa anterior (el artículo 64.1 del Real Decreto 391/1996 ), pues es claro que en tal normativa no se anudaba al incumplimiento de los plazos legales la consecuencia que, en punto a los intereses, recoge la nueva disposición.

A ello debe añadirse que, en el supuesto de autos, la demora en que ha incurrido la Administración (el TEAC) al dictar su resolución se produjo y completó en su integridad con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, esto es, en un momento en el que la normativa aplicable al caso no establecía consecuencia alguna, en punto a la liquidación de intereses, por dicho retraso: la resolución del TEAC parcialmente estimatoria de la reclamación dirigida contra la liquidación original se dictó el 22 de marzo de 2000, fecha en la que aún no había entrado en vigor la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

El criterio expuesto (que supone el rechazo de la pretensión actora en cuanto al incumplimiento del órgano de revisión se produjo con anterioridad a la vigencia de la Ley General Tributaria), ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en numeras sentencias, como las de 11 de febrero de 2009 (recurso de casación núm. 1637/2006 ), 28 de junio de 2010 (recurso de casación núm. 2841/2005 ) ó 18 de octubre de 2010 (recurso de casación núm. 5704/2007 )."

Finalmente, en lo que respecta a la pretensión derivada de la no ejecución por la Administración de la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de septiembre de 2003 , se dice en el Fundamento de Derecho Sexto de la impugnada:

"Por último, se sostiene en la demanda (fundamento de derecho cuarto) que "el plazo máximo de contabilización de intereses acaba el 6 de octubre de 2003, esto es, diez días después de la emisión de la sentencia de instancia por parte de la Audiencia Nacional, que es la que se está ejecutando mediante el acuerdo de liquidación de intereses de demora". A juicio de la actora, la Administración pudo ejecutar la sentencia de esta Sala (mediante el mecanismo de la ejecución provisional) durante todo el período de tiempo en el que estuvo tramitándose el recurso de casación, invocando nuevamente -en relación con este argumento- el artículo 26.4 de la Ley General Tributaria .

El motivo debe claramente rechazarse. En primer lugar, resulta incontrovertido que la ejecución de la deuda tributaria derivada de la liquidación original estaba suspendida por decisión del órgano judicial competente al acoger la petición de dicha medida cautelar interesada por la propia demandante. Resulta entonces de aplicación lo dispuesto en el artículo 132 de la Ley Jurisdiccional , que dispone que las medidas cautelares estarán vigentes hasta que recaiga sentencia firme. Difícilmente entonces podía la Administración acudir al cauce de la ejecución provisional cuando la medida cautelar de suspensión -interesada, reiteramos, por la propia recurrente- estaba todavía vigente.

A ello debe añadirse que el mantenimiento de la suspensión produjo un evidente beneficio al demandante, que no ingresó la deuda tributaria durante el período por el que se prolongó la tramitación de la casación.

No resulta posible, pues, aplicar al caso -respecto de este período- el artículo 26.4 de la Ley General Tributaria , pues ni la tardanza en la resolución de la casación es imputable a la Administración, ni -como se ha dicho- se había alzado la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria."

La representación procesal de IZASA DISTRIBUCIONES TECNICAS, S.A. articula su recurso de casación sobre la base de un solo motivo, que se dice formulado al amparo del artículo 88.1.d) de la L.J.C..A . alegándose la infracción del ordenamiento jurídico y de la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, en relación con las estimaciones parciales, lo que le lleva a invocar como Sentencia de contraste, la de esta Sala de 25 de octubre de 2012 -recurso de casación 5072/2010-.

Tras sostener la identidad de hechos, pretensiones y fundamentos entre la sentencia impugnada y la de contraste, se resalta que en ésta última la consecuencia de la estimación parcial es la fijar como fecha final del cómputo de los intereses de demora aquella en que la Administración dictó la liquidación anulada por el TEAC.

Igualmente se invoca la Sentencia de esta Sala de 19 de noviembre de 2012 - dictada en el recurso de casación en interés de la ley 1215/2011, de la que se dice afirma:

"...debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.

Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al limite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de Febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de Junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada."

El Abogado del Estado se opone al recurso de casación, considerando que la sentencia impugnada contiene el criterio que resulta ajustado a Derecho, añadiendo que, a tenor del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , la fecha inicio del cómputo de intereses es la que hubiera correspondido a la liquidación anulada, devengándose hasta la fecha en que se dicte la nueva liquidación, con el límite del plazo máximo para ejecutar la resolución.

A mayor abundamiento, afirma el Abogado del Estado que existe falta de identidad entre la sentencia impugnada y la de contraste, pues en la primera se había suspendido la acción ejecutiva, lo que no ocurría en el supuesto enjuiciado por la segunda.

Debemos partir de la concurrencia de identidad sustancial entre la sentencia impugnada y las de contraste, pues al margen de que en el supuesto enjuiciado en la primera se hubiera suspendido la ejecución del acto impugnado, mientras que no conste dicha circunstancia en la segunda, lo cierto es que en ambos se produjo la anulación parcial de la liquidación impugnada para ser sustituida por otra dictada en ejecución de la resolución que declaró dicha anulación.

Pues bien, el artículo 26 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

   1. Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

   2. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

   3. Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

   4. Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

   5. Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

   Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia [el] interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

   No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

   Así las cosas, en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 (recurso de casación 4494/2012 , se puso de relieve que en cuatro Sentencias de 14 de junio de 2012 (casaciones 2413/2010 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 8º, en los cuatro casos), y como resultado de un lento proceso de reflexión jurisprudencial del que eran exponentes los votos particulares a las sentencias de 28 de junio de 2010 (casación 2841/05 ), 18 de octubre de 2010 (casación 5704/07 ) y 23 de mayo de 2011 (casación 250/08 ), se afirmó que "aun cuando el procedimiento tributario se haya iniciado mediante una autoliquidación [...], en el supuesto de que la misma, como consecuencia de la actividad inspectora, haya dado lugar a una liquidación practicada por la Administración, ahí termina el recorrido de las consecuencias en cuanto a la mora del sujeto pasivo del tributo, de modo que si esta liquidación administrativa es a su vez anulada en la vía económico-administrativa o jurisdiccional ya no será posible imputar el retraso consecuente en el pago de la deuda tributaria al contribuyente sorprendido por la ilegalidad cometida por la propia Administración". Conforme con este modo de razonar, en dichos pronunciamientos fijamos como día final para el cómputo de los intereses de demora la fecha en que se dictó la liquidación definitiva después anulada y este es el criterio que se recogió posteriormente en la Sentencia de 25 de octubre de 2012 ( recurso de casación 5072/2010 ) traída a este recurso para contraste.

   Sin embargo, también se dijo en la Sentencia de 9 de diciembre de 2013 , antes citada, que en principio, tal forma de decidir parece contrariar el tenor del artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , que, en los casos de anulación administrativa o judicial de liquidaciones, ordena computar los intereses sobre el importe resultante de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a las reglas contenidas en el apartado 2 y hasta que se dicte la nueva, sin que el dies ad quem pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución anulatoria.

   Y tras dicha consideración, quedó fijada nuestra posición con arreglo a los siguientes criterios:

   "Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.

   (a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.

   En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.

   Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un "exceso" a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.

   Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).

   (b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptosdistintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.

   (b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.

   Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.

   Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013 (JT 2014, 121) , en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490)".

   Con la misma doctrina, Sentencia de esta Sala de 3 de abril de 2014, resolutoria del recurso de casación 2445/2013 y otras posteriores y entre ellas, la de esta misma fecha, dictada en el recurso de casación 3050/2014, interpuesto por la misma recurrente respecto de las liquidaciones del ejercicio 1989/1990.

Por lo expuesto, procede desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, apreciando las circunstancias concurrentes en el presente caso, su complejidad y el trabajo realizado, fija como importe máximo a reclamar por este concepto, por parte de la Administración recurrida, la de 4.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,