STS, 12 de Noviembre de 2015

Dª. Jacinta falleció el 18 de Enero de 1997, habiendo otorgado testamento en el que instituía herederos a sus seis hijos por partes iguales, estableciendo una serie de legados a los mismos.

La presentación de la correspondiente autoliquidación ante la Comunidad de Madrid del preceptivo Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por parte de los causahabientes entre los que se encuentra la interesada, se produjo el 22 de julio de 1997, declarando e ingresando una cuota tributaria de 15.574.777 pesetas (75.575,93 €) resultantes de la liquidación del Impuesto conforme a los valores declarados de los bienes incluidos en el caudal relicto de la causante.

Tras la práctica de las oportunas comprobaciones del valor de alguno de los bienes, el órgano competente de la Comunidad de Madrid dictó propuesta de liquidación provisional, otorgando el preceptivo trámite de audiencia, el 3 de enero de 2004, siendo notificada la liquidación a la interesada el 21 de mayo de 2004 , determinando una cuota a ingresar de 39.239,34 € , incluyendo los intereses de demora correspondientes.

La interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, solicitando la suspensión de la ejecución de la liquidación. El Tribunal Regional dictó resolución el 27 de noviembre de 2006, estimando la reclamación, y "anulando los actos de comprobación y de liquidación impugnados por no estar suficientemente motivado el aumento de la base como consecuencia de dicha comprobación".

No obstante lo anterior, el 30 de Julio de 2004 tuvo entrada en la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid la escritura de partición de la herencia por el óbito de Dª. Jacinta , otorgada por sus seis hijos y herederos el 14 de julio de 2004 ante el notario de Madrid D. Carlos Rives Gracia, número de protocolo 2080, en la que se protocolizaba el cuaderno particional, actuando dicho notario como contador - partidor. Dichas operaciones particionales, tras haber sido promovido el correspondiente juicio voluntario de testamentaría por disputas entre los herederos, fueron aprobadas por el Juzgado de Primera Instancia número 38 de Madrid, mediante sentencia de 29 de Septiembre de 2003 , desestimando la impugnación del citado cuaderno presentada por algunos herederos.

La aprobación del cuaderno particional originó la práctica de las liquidaciones complementarias en base a los mayores valores declarados por los sujetos pasivos en el cuaderno particional contenido en dicha escritura, superiores a los comprobados por la Administración. Tras la correspondiente nueva propuesta de liquidación provisional, notificada el 19 de septiembre de 2007, la interesada presentó el correspondiente escrito de alegaciones el 25 de septiembre del mismo año, en el que, básicamente, manifestaba que los valores de los bienes fijados en la escritura del cuaderno particional se basaban en informes de valoración referidos al valor de los bienes en 2001, cuando el devengo del impuesto se produjo en 1997 y, asimismo, que se daban las condiciones para tener derecho a la aplicación de la reducción en la Base Imponible del Impuesto por la vivienda habitual sita en Madrid, C/ DIRECCION000 , NUM000 , NUM001 NUM002 . Sin atender a dichas alegaciones, la Administración dicta la liquidación provisional el 11 de enero de 2008, determinando una cuantía a ingresar por Dª Andrea de 1.392.881,56 €, la cual es notificada a la interesada el 30 de enero de 2008.

El 28 de febrero de 2008, la Sra. Andrea interpuso ante el Tribunal Central reclamación económico- administrativa, en la que expresaba que el cuaderno particional materializado en la escritura de 14 de julio de 2004 fue elaborado por el contador partidor atendiendo al valor de los bienes en el ejercicio 2001; en concreto, los bienes inmuebles se valoraron de acuerdo con el informe de tasación de 10 de julio de 2001, elaborado por Alia Tasaciones S.A; las alhajas, de acuerdo con informe de 23 de julio de 2001 elaborado por el perito joyero D. Anibal ; y, finalmente, los saldos y frutos de los bienes hereditarios, de acuerdo con el informe de 12 de Septiembre de 2001 elaborado por el auditor - censor jurado de cuentas D. Ezequias . Y lleva a cabo estas manifestaciones porque consideraba que, tal y como señala la Dirección General de Tributos, en Consulta Vinculante V2001/2006, de 11 de Octubre de 2006, tanto civil como fiscalmente, la fecha a tener en cuenta a efectos de entender producida la adquisición de los bienes heredados es la fecha de fallecimiento del causante, no la de la escritura en que se formaliza la aceptación de la herencia, sin perjuicio de que, en el Derecho Civil español, la adquisición efectiva de la herencia requiera su aceptación, que puede ser expresa o tácita y que tiene, en su caso, efectos retroactivos. Es, por tanto, la fecha de fallecimiento la fecha en que se debe entender producido el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente. Asimismo, se refiere a la Consulta Vinculante del mismo órgano, V0988/2005, de 1 de Junio de 2005, en la que se señala que los bienes heredados deben valorarse atendiendo a la fecha de devengo, que es "(...) la fecha en que se produce el nacimiento de la obligación tributaria. En el ISD, el artículo 24 de la Ley 29/1987 señala que el devengo se produce el día de fallecimiento del causante, debiendo estarse a tal fecha en lo relativo a la valoración de los bienes, a la determinación de la normativa tributaria aplicable y a la fecha de adquisición de los mismos. ". Es decir, interpone la reclamación porque la Administración ha practicado la liquidación basándose en los valores que se han determinado para los bienes incluidos en el caudal relicto, a efectos del año 2001, pero no aquellos por los que debían computarse los mismos en el momento del devengo del Impuesto en 1997. Además, la Administración ya comprobó los valores de la herencia de Dª. Jacinta , en expediente de comprobación de valores, confirmando el valor atribuido por los herederos en relación al inmueble sito en C/ DIRECCION000 NUM000 de Madrid, siendo obvio que una modificación de la Base Imponible afectaría al principio de seguridad jurídica y estaría en contra del principio de no poder ir en contra de sus propios actos.

El TEAC, en resolución de 20 de octubre de 2010 (RG 3821-08), acordó estimar la reclamación y anular la liquidación dictada el 11 de enero de 2008 por la Subdirección General de Gestión Tributaria de la Dirección General de Tributos.

Dice la resolución del TEAC que los cálculos necesarios para la determinación de la deuda tributaria deben utilizar cifras referidas al momento en que se entiende producido el devengo; dicho de otra manera, debe calcularse el valor neto de la participación individual de cada sujeto pasivo conforme a los valores que los bienes que la componen tuvieran en el momento del fallecimiento. De igual manera que los gastos deducibles son los que se han producido hasta el momento del óbito, y no pueden actualizarse, no puede pensarse que los bienes, muebles e inmuebles, heredados puedan valorarse en un momento posterior para determinar la base imponible que corresponda al sujeto pasivo vinculado al Impuesto. Aplicado tal razonamiento al caso presente, el Impuesto debe liquidarse utilizando los valores de los bienes declarados el 22 de Julio de 1997 o, por el contrario, conforme a valores comprobados por la Administración competente, a través del procedimiento adecuado, pero referidos a 1997, en ningún caso a 2001.

De acuerdo con lo expuesto dice el TEAC que debe anularse el valor calculado por la Administración y habida cuenta que la Administración ha efectuado dos comprobaciones de valor es aplicable la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo en sentencias de 7 de octubre de 2000 , 9 de mayo de 2003 y 19 de septiembre de 2008 según la cual, "el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente".

Con arreglo a la doctrina expuesta, concluye la resolución del TEAC, no es procedente en este caso la retroacción de actuaciones para una nueva comprobación debiendo tomar la Administración con carácter definitivo el valor declarado por la interesada.

Contra la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2010 la Comunidad Autónoma de Madrid, promovió recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid , que fue turnado a la Sección Novena de la Sala de la Jurisdicción y resuelto en sentencia de 3 de diciembre de 2013 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el presente recurso contencioso administrativo nº 469/11, interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Madrid contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 20 de octubre de 2010, por la que se estima la reclamación económico administrativa nº NUM003 , interpuesta por Dª Andrea contra liquidación de 11 de enero de 2008, dictada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, en relación al Impuesto sobre Sucesiones, por importe de 1.392.881,56 €, debemos confirmar y confirmamos dicha resolución por ser ajustada al ordenamiento jurídico. No ha lugar a la imposición de las costas procesales causadas en esta instancia".

Contra la referida sentencia el Letrado de la Comunidad de Madrid preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por el Abogado del Estado y por la representación procesal de Dª Andrea sus oportunos escritos de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 10 de noviembre de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna en el presente recurso de casación interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Madrid la sentencia dictada el 3 de diciembre de 2013 por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid por la que se desestimó el recurso contencioso-administrativo nº 469/2011 interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Madrid contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 20 de octubre de 2010, por la que se estima la reclamación económico-administrativa interpuesta por Dª Andrea contra liquidación de 11 de enero de 2008, dictada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid, en relación al Impuesto sobre Sucesiones por importe de 1.392.881,56 €.

La ratio decidendi de la sentencia recurrida fue la siguiente, según se explica en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia recurrida:

"Ya en cuanto al fondo del asunto, la doctrina jurisprudencial citada por el TEAC argumenta, según se refleja, entre otras muchas, en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2009 , lo siguiente:

"Efectivamente, la jurisprudencia de esa Sala, en sentencia de 26 de enero de 2002 , y las que en ella se citan viene declarando:"Ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa a ella sola imputable , como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones que pueda haberse pronunciado por el órgano revisor correspondiente no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla. Así lo tiene declarado esta Sala, entre otras, en las antecitadas Sentencias de 29 de diciembre de 1998 y 7 de octubre de 2000 . Sin embargo, también ha reconocido en ellas la procedencia de esa misma retroacción, como pronunciamiento complementario del de nulidad de la comprobación, ex artículos 52 y 53 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 --actuales arts. 64 y 66 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común --con la limitación acabada de constatar más la que pudiera derivar del transcurso del lapso de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación-- art. 64.a)".

Ciertamente, en este caso no se han realizado por la Administración, "strictu sensu", dos comprobaciones de valor anuladas, sino una primera comprobación de valor anulada por el TEAR en su resolución de 27 de noviembre de 2006, y una segunda valoración sustentada en la propia declaración de los herederos contenida en la escritura particional de 14 de julio de 2004, valoración que fue anulada por el TEAC en la resolución que constituye el objeto de este recurso por no referirse tales valores superiores declarados por los herederos a la fecha del devengo del impuesto, 1997, año del fallecimiento de la causante, sino al año 2001, fecha de referencia para la valoración de los bienes tenida en cuenta en los informes de tasación determinantes de los valores reflejados en dicha escritura.

Ahora bien, como advierte la Abogacía del Estado, al igual que en los supuestos contemplados en la jurisprudencia mencionada, en este caso se ha producido también, en definitiva, una reincidencia por parte de la Administración en el error en la valoración, por falta de motivación, en el primer caso, y por inadecuada aplicación del elemento temporal, en el segundo. Entendemos, por ello, que se está ante un supuesto en el que concurre identidad de razón con los analizados por la citada jurisprudencia ya que la reincidencia en el error imputable a la Administración afecta al mismo elemento de su actuación, la valoración del hecho imponible, esto es, de los bienes integrantes de la masa hereditaria, de forma que por un error sólo imputable a aquélla, referido en ambos casos a la valoración del hecho imponible, se han debido anular por el órgano económico administrativo dos valoraciones sucesivas, la primera, por falta de motivación y, la segunda, porque la valoración acogida por la Administración como declarada por los herederos no se refería a la fecha del devengo del impuesto, sin que, en nuestro criterio, pueda sostenerse la posibilidad de que la Administración realice una nueva, tercera, valoración, tras haberse anulado las dos anteriores, prolongando así su facultad de valoración --parafraseando la doctrina jurisprudencial citada-- "multiplicándola hasta que acierte".

Razones por las cuales la resolución del TEAC impugnada debe ser confirmada".

El Letrado de la Comunidad de Madrid interpone su recurso de casación en base a un único motivo de casación que formula al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate.

Concretamente, la jurisprudencia que se reputa infringida está constituida por STS, Sala Tercera, Sección 2ª de 25 de noviembre de 2009, recurso 674/2004 ; STS, Sala Tercera, Sección 2ª de 26 de enero de 2002, recurso 7161/1996 y las que en esta última se citan.

Para centrar adecuadamente el objeto de debate, el Letrado de la Comunidad parte de cuál sea la doctrina jurisprudencial plasmada en las citadas sentencias y que se reputa infringida por la sentencia de instancia; dicha doctrina puede sintetizarse así: una vez anuladas sucesivamente dos comprobaciones de valor, ya en vía económico-administrativa ya en vía judicial, y siendo la causa de tal anulación la infracción de alguna garantía o formalidad o la insuficiencia de motivación, la consecuencia que se deriva para la Administración tributaria es la pérdida del derecho a practicar una nueva comprobación de valor quedando obligada a pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.

La sentencia de instancia efectúa, a juicio de la Administración autonómica, una incorrecta aplicación de dicha doctrina jurisprudencial al supuesto de autos porque el supuesto de hecho enjuiciado no encaja en los presupuestos exigidos para la aplicación de la doctrina jurisprudencial citada.

Sigue argumentando el Defensor de la Comunidad Autónoma que mientras la jurisprudencia es clara, en el sentido de exigir dos comprobaciones de valor anuladas, en el presente caso no se produce dicha circunstancia, puesto que a una primera comprobación de valor, sigue una actuación de la Administración, que al aceptar los valores declarados por los interesados, supone seguir un procedimiento de verificación de datos.

Por tanto, en el caso enjuiciado, y siempre según el recurrente, lo que existen son dos procedimientos de gestión tributaria con distinto alcance y significación: de un lado el procedimiento de comprobación de valores, para el cual la Administración puede utilizar los medios enumerados y tasados en los artículos 57 de la LGT y 158 del Reglamento de Inspección , y, de otro, el procedimiento de verificación de datos, que, en palabras del TEAC en Resolución 28 de noviembre de 2013, "se agota en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, permitiendo, por tanto, sólo una actividad de comprobación de escasa entidad, tal y como afirma la EM de la LGT 58/2003, contemplando la propia ley otros procedimientos (comprobación limitada o inspección,) para las comprobaciones que superen ese marco".

De lo expuesto se sigue que yerra la Sentencia de instancia cuando hace una aplicación extensiva de la doctrina del Tribunal Supremo ampliándola a este supuesto en que no concurren dos comprobaciones de valor sino una primera posteriormente anulada y una ulterior verificación de datos; no puede hablarse de "identidad de razón" entre ambos procedimientos de gestión tributaria y privar así a la Administración tributaria de su derecho a practicar una segunda comprobación de valor.

En definitiva y a modo de conclusión: la comprobación de valores y la verificación de datos, siendo ambos procedimientos de gestión tributaria, son autónomos e independientes; los supuestos en que pueden instarse, los medios que pueden utilizarse en cada uno, su modo de terminación y, en definitiva, su alcance y significación, son distintos en uno y otro caso de modo que no cabe apreciar la identidad de razón que postula la sentencia de instancia.

En consecuencia, una doctrina jurisprudencial construida para evitar el abuso de que la Administración tributaria repita hasta el infinitivo sus comprobaciones de valor, no puede aplicarse al supuesto de autos en el que, como afirma el TEAC, "(...) la Administración puede liquidar utilizando los valores declarados por los contribuyentes o si lo estima necesario llevar a cabo una comprobación de dichos valores de conformidad con lo dispuesto en el artículo 57 , 134 y 135 LGT ".

Y la Administración Tributaria no ha procedido a realizar una segunda comprobación de valores sino que para determinar la base imponible ha utilizado los valores declarados por los contribuyentes en la escritura de operaciones particionales de la herencia.

1. Para resolver el motivo formulado, y con ello el recurso de casación, debemos partir de que esta Sala ha admitido la posibilidad que tiene la Administración de realizar nueva valoración motivada en reiteradas sentencias, como las ya antiguas de 4 de octubre de 1995 y 12 de febrero de 1996 , debiendo resaltarse que en la conclusión final de las indicadas se aludía a la necesidad de anular la comprobación efectuada para ser sustituida por otra debidamente motivada.

De forma más detallada, la sentencia de esta Sala de 29 de diciembre de 1998 (recurso de casación 4678/1993 ), refiriéndose a un supuesto de impugnación inicial de comprobación de valores en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, indicó "...Nos hallamos ante un acto administrativo de valoración de un inmueble llevada a cabo por un perito de la Administración que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121, apartado 2, de la Ley General Tributaria (la 230/1963), y de acuerdo con una doctrina jurisprudencial reiterada hasta la saciedad, debe ser motivada, expresando el modelo o criterios valorativos utilizados y los datos precisos para que el interesado pueda discrepar si lo considera pertinente, de manera que si no se cumplen estos requisitos el interesado se halla indefenso, porque ante el vacío total de justificación no puede plantear una valoración contradictoria, de ahí que al amparo del artículo 48.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 , tal acto administrativo es anulable por indefensión, que es exactamente lo que ha mantenido la sentencia recurrida en casación.

Ahora bien, la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda".

Más recientemente, en la sentencia de esta Sala de 19 de noviembre de 2012 , dictada en recurso de casación en interés de ley 1215/2011, y en supuesto en el que la impugnación inicial se produjo en relación a liquidaciones del Impuesto de Sociedades, se resumió la doctrina de la Sala, al señalar (Fundamento de Derecho Tercero):

"Esto sentado, conviene comenzar recordando que esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado.

En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de marzo de 2012 , ( cas. 5827/2009 ) y de 14 de junio de 2012 , ( casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), aunque recuerdan los limites establecidos a partir de la sentencia de 7 de Octubre de 2000 (cas 3090/94 ), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ), por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución .

En cambio, esta Sala ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa; así, las sentencias de 7 de abril de 2011 ( casa. 872/2006 ) y de 26 de marzo de 2012 ( casa. 5827/2009 ), aunque esta última matizó la doctrina, al señalar que el hecho de que no quepa retrotraer actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya decaído su derecho por el transcurso del tiempo, A esta última conclusión se llega en la sentencia de 26 de marzo de 2012 , porque la imposibilidad de volver a liquidar, aun cuando la potestad no haya prescrito, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional, agregándose que "Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( art. 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas".

Posteriormente, en el Fundamento de Derecho Cuarto, la sentencia señalada se refirió a los supuestos de anulación en vía judicial, en los siguientes términos:

... ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria.

Según la posición mayoritaria de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valencia la posibilidad de que la Administración Tributaria subsane un acto administrativo que adolezca de un defecto formal sólo está prevista en vía administrativa, pero fenecería desde el momento en que una sentencia judicial lo anula, por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa.

Por otra parte, para reforzar su tesis, se apoya en los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva recogidos en los artículos 9.3 y 24.1 de la Constitución .

No se cuestiona, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo pueda anular el acto cuando la liquidación adolezca de un defecto formal, y dictar una sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria, siempre que el recurrente lo haya solicitado expresamente, sino si la Administración puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación.

Pues bien, con independencia de que se conciba el recurso contencioso administrativo como un proceso al acto , o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, por lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículos 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la vía de apremio), para que la sentencia se considere ejecutada.

En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.

Así, los artículos 66 y 67 de la Ley 30/92 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.

Por su parte, el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparece "desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2009, artículos 66 y 70.

Concretamente el artículo 70 del Reglamento de 2005 señala que "la ejecución de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capitulo...".

Finalmente, en el Fundamento de Derecho Quinto se recoge lo que sería declarado como doctrina legal: "La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia".

2. Sentado lo que antecede, no está de más añadir que también ha declarado la Sala que ese derecho de la Administración no puede ser ilimitado por exigencias del principio de seguridad jurídica, siendo ésta la razón de que en la sentencia de 7 de octubre 2000 (casa. 3090/1994 ) y en la de 19 de septiembre de 2008 ( casa. unif. doctr. 533/2004 ) se reprodujera la doctrina de la de 29 de diciembre de 1998 , referida al principio del presente Fundamento de Derecho, para luego razonar:

   "Cierto es --añadimos ahora-- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, de modo que si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida --entonces sí-- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente...". Se trata de evitar la reiteración de errores iguales en el actuar de la Administración a través de acordar la nulidad del acto por vulnerar el principio de seguridad jurídica.

   Para no hacer referencia al numeroso grupo de sentencias que recogen la misma doctrina, diremos que en la de 29 de septiembre de 2014 (casa. 1014/2013 ), se ha dicho con referencia a la repetición del mismo yerro por parte de la Administración, lo siguiente (F.J. 4º):

   "Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las Administraciones públicas en su actuación [ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las Administraciones públicas a la ley y al Derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española . Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [véanse tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98 [ sic] , 4723/09 y 6393/09 , FJ 3º en los tres casos). En el caso de resoluciones jurisdiccionales, habría que añadir que la nueva liquidación que reincide en el error constituye en realidad un acto dictado en contradicción con lo ejecutoriado, nulo de pleno derecho en virtud del artículo 103.4 de la Ley de esta jurisdicción ".

   En aplicación de la doctrina expuesta no puede, ciertamente, sostenerse la posibilidad de que la Administración pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada dos veces ya por causa a ella solo imputable. Tanto en los casos en que esa anulación se haya acordado en la vía económico-administrativa como en la vía jurisdiccional, la retroacción de actuaciones que pueda haberse pronunciado por el órgano revisor correspondiente no puede reiterarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente.

   La reincidencia en el error de la Administración tributaria atenta contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En el caso que nos ocupa, como dice la sentencia recurrida, se ha producido también, en definitiva, una reincidencia por parte de la Administración en el error en la valoración, por falta de motivación, en el primer caso, y por inadecuada aplicación del elemento temporal, en el segundo. Por ello, se está ante un supuesto en el que concurre identidad de razón con los analizados por la jurisprudencia ( SSTS 26 de enero de 2002 y 25 de noviembre de 2009 ) ya que la reincidencia en el error imputable a la Administración afecta al mismo elemento de su actuación, la valoración del hecho imponible, esto es, de los bienes integrantes de la masa hereditaria, de forma que por un error sólo imputable a la Administración, referido en ambos casos a la valoración del hecho imponible, se han debido anular por el órgano económico administrativo dos valoraciones sucesivas, la primera, por falta de motivación y, la segunda, porque la valoración acogida por la Administración como declarada por los herederos no se refería a la fecha del devengo del impuesto, sin que pueda sostenerse la posibilidad de que la Administración realice una nueva, tercera, valoración, tras haberse anulado las dos anteriores.

   De concederle a la Administración una tercera oportunidad para determinar la base imponible, constatado que no acertó en las dos ocasiones anteriores, se estaría conculcando el principio constitucional de seguridad jurídica.

3. En el presente caso , es dato no discutido por las partes que la primera comprobación de valores de los bienes de la herencia de Dª Jacinta fue anulada por falta de motivación.

   Posteriormente, ante la aplicación por la Comunidad Autónoma de Madrid de los valores reflejados en la escritura de partición de herencia por el óbito de Dª Jacinta , otorgada por sus seis hijos el 14 de julio de 2004, ante el notario de Madrid D. Carlos Rives Gracía, la resolución del TEAC se expresó en los siguientes términos:

   "... el órgano liquidador, a través de un nuevo procedimiento de verificación de datos, en vez de llevar a cabo una correcta, justificada y motivada comprobación del valor de los bienes heredados por los sujetos pasivos, efectúa los cálculos con una asombrosa parquedad de justificación, utilizando las cifras contenidas en el mencionado cuaderno. La Administración puede liquidar utilizando los valores declarados por los contribuyentes, sin perjuicio de, si lo estima necesario, llevar a cabo una comprobación de dichos valores de conformidad a lo dispuesto e el artículo 57 y 134 y 135 de la Ley General Tributaria . Por ello, desde este punto de vista, y dejando al margen si la liquidación tiene o no la debida motivación, podría considerarse válido utilizar, para determinar la base imponible del Impuesto los valores declarados por los contribuyentes, según constan, en este caso, en la escritura de operaciones particionales de la herencia, si estos se refirieran al momento del devengo del impuesto".

   Tras ello, la resolución del TEAC estimó la reclamación, anulando la liquidación practicada, con invocación expresa de la doctrina jurisprudencial antes expuesta y de las sentencias de esta Sala que la recogen.

   Por su parte, la sentencia impugnada confirma la resolución del TEAC, invocando la aplicación del principio de identidad de razón.

   Ante ello, la tesis del Letrado de la Comunidad Autónoma de Madrid, en el recurso de casación que interpone frente a la sentencia, es la de que en el supuesto enjuiciado no se contemplan dos procedimientos de comprobación de valores sucesivos e inmotivados, sino un procedimiento de comprobación, seguido del de verificación de datos, lo que impide la aplicación de la doctrina jurisprudencial antes expuesta.

   Ahora bien, la sentencia no da como razón de desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Comunidad Autónoma de Madrid frente a la resolución del TEAC, que el procedimiento de verificación de datos sea un procedimiento de comprobación de valores, sino que aplica el principio de identidad de razón para justificar que en el caso enjuiciado, ante la similitud de supuestos, se aplique la misma doctrina jurisprudencial relativa a las comprobaciones de valores sucesivas inmotivadas.

   Por lo expuesto, existe un primer argumento, que resulta suficiente, para desestimar el motivo y es que el Letrado de la Comunidad Autónoma no combate adecuadamente la "ratio decidendi" de la sentencia.

   Pero es que además, en cualquier caso, el motivo debería ser desestimado.

   En efecto, en el supuesto que enjuiciamos, que no deja de ser excepcional, se plantea únicamente el problema de resolver si concurre o no la identidad de razón precisa para aplicar la doctrina jurisprudencial que hemos expuesto sobre comprobaciones de valor inmotivadas. Y esa es la única cuestión a resolver en el presente recurso de casación.

   En esta tesitura, nuestra respuesta al conflicto planteado parte de considerar que el procedimiento de verificación de datos, novedad introducida por los artículos 131 a 133, ambos inclusive de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , es un procedimiento de comprobación llevado a cabo por los propios órganos de gestión, sin actuación instructora de ningún tipo, que resulta aplicable, entre otros supuestos, "cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con las que obren en poder de la Administración Tributaria" (artículo 131.b).

   Cierto es que el procedimiento de verificación de datos no es un procedimiento de comprobación de valores en sentido estricto (si lo fuera, no existiría debate). Pero también lo es que se trata de un procedimiento de comprobación -en este caso de bases- que, eso sí, se agota con el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración. Y en todo caso, si dicho procedimiento termina mediante liquidación, ésta deberá ser motivada (artículo 133.1.b), si bien también puede concluir mediante iniciación de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección (artículo 133.1.e) ).

   Pues bien, como ya ha quedado señalado, en el presente caso, a una primera comprobación de valores anulada por falta de motivación, siguió una segunda actuación de la Administración, utilizando, en vez de cualquiera de los modos que conducen a aquella, el procedimiento de verificación de datos, en el que, sin motivación ni justificación alguna, aplicó valores del año 2001 a un supuesto en que el devengo del Impuesto se produjo en el año 1997.

   Por tanto, el error padecido en el único dato que debía ser objeto de comprobación por la Administración, esto es, el contraste de los datos declarados con los obrantes en poder de la Administración, no debe hacer perder de vista la falta de motivación de la actuación administrativa.

   Dicho de otra forma: en la determinación de la base del Impuesto de Sucesiones --o como dice la sentencia, en la valoración del hecho imponible--, la Administración autonómica llevó a cabo una primera comprobación, que fue declarada huérfana de motivación --no discutida-- y, posteriormente, acudiendo al procedimiento de verificación de datos, incurrió en el mismo defecto formal, al margen del error sufrido en cuanto a la aplicación del elemento intertemporal.

   Lo expuesto debe llevarnos a la conclusión de que no existe identidad de situaciones, pero si similitud entre ellas y si el principio constitucional de seguridad jurídica es aplicable en el caso de comprobaciones de valor inmotivadas, no se llega a entender cúal puede ser el argumento que impida aplicar al presente caso el mismo principio, que es, en definitiva, el que abre paso a toda nuestra jurisprudencia sobre este particular y que antes ha quedado resumida.

   Por ello, debemos confirmar el criterio de la sentencia impugnada al aplicar la doctrina de esta Sala, a través del principio de "identidad de razón".

   En consecuencia, y como se ha anticipado, el motivo no puede ser estimado.

Al no prosperar el único motivo formulado, el recurso debe ser desestimado y ello ha de hacerse con imposición de costas a la recurrente, si bien que, atendiendo a la complejidad y dificultad del asunto y trabajo profesional desarrollado, y haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limitan los derechos de las partes recurridas por este concepto a un máximo de 4.000 euros para cada una de ellas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN