Resolución nº 00/5940/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Marzo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12/03/2009), visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T., con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, Calle Infanta Mercedes nº 37, 28020, Madrid, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ...de fecha 31 de enero de 2008, recaída en la Reclamación número ... /05, promovida por ... S.L. con N.I.F.: B... frente a acuerdo desestimatorio de recurso de reposición interpuesto frente a liquidación provisional dictada por la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en ... , por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, cuantía 66.932,17 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-En fecha 26 de julio de 2002, la sociedad ... S.L. presentó declaración liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2001 ante la A.E.A.T. por un importe a ingresar de 101.744,033 euros, en la que se practicaban deducciones, por créditos de impuesto generados en ejercicios anteriores, que ascendían a 60.250,35 euros por el concepto de Inversión en activos fijos nuevos (artículo 37.5 Norma Foral 3/96) del ejercicio 1999, quedando pendiente de aplicación un importe de 12.714,93 euros (importe inicial de 72.965,28 euros). Asimismo, quedaban pendientes de aplicación en concepto de deducciones generadas en el ejercicio 2000 un importe de 12.931,27 euros, por el concepto de Inversión en activos fijos nuevos (artículo 37.5 Norma Foral 3/96), y otro de 63.431,91 euros, por el concepto de Reserva Inversiones Productivas (artículo 39 Norma Foral 3/96).

Notificada el 9 de noviembre de 2004 propuesta de liquidación y puesto de manifiesto el expediente, la reclamante presentó escrito de alegaciones. En la propuesta de liquidación se regularizaban las deducciones recogidas en la casilla 588 del impreso del Impuesto, al considerar la A.E.A.T. que se referían a "deducciones por inversiones generadas al amparo de la normativa foral del Impuesto sobre Sociedades, que no tienen su correspondencia con la normativa estatal", siguiendo el criterio de la Secretaría General de Política Fiscal Territorial y Comunitaria que consideraba que "las entidades domiciliadas en los territorios forales del País Vasco y Navarra que, de acuerdo con las normas contenidas tanto en el concierto económico como en el convenio económico, deban tributar conforme a la normativa del Impuesto sobre sociedades de un territorio distinto del que le correspondió en ejercicios anteriores, podrán aplicar los saldos de las deducciones pendientes de disfrutar por insuficiencia de cuota dentro de los limites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la normativa que sea de aplicación en el periodo de que se trate."

Y en 4 de febrero de 2005, notificada en 11 de febrero de 2005, se dictó liquidación provisional a la entidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, confirmando la propuesta en base a los argumentos expresados en la misma.

SEGUNDO.-Disconforme con la liquidación, la interesada interpuso recurso de reposición que fue desestimado en fecha 5 de abril de 2005, al considerarse que : "En cuanto a la gestión del Impuesto sobre Sociedades en un ejercicio concreto en el que es de aplicación la normativa estatal, cuando la empresa arrastra saldos pendientes de deducción por inversiones que se efectuaron en un ejercicio anterior al amparo de una normativa foral a la que estaba sometida, no se establece en el Concierto Económico conexión entre dicha normativa común y foral a la hora de tributar de acuerdo con esta regla. Por tanto, si la entidad ha de tributar por el Impuesto de Sociedades aplicando la normativa estatal, habrá de someterse a la misma en todos sus puntos, de tal manera que las deducciones pendientes de practicar por insuficiencia de cuota de ejercicios anteriores en los que la entidad tributó conforme a la normativa foral, podrán aplicarse dentro de los límites cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la normativa común, según considera la Secretaría de Estado de Hacienda, en virtud de informe de fecha 04-10-2000. Por consiguiente, esta AEAT entiende que no son de aplicación en el ejercicio que nos ocupa las deducciones referenciadas generadas conforme a normativa foral, al no existir correspondencia entre dicha normativa y la normativa estatal."

TERCERO.-Frente al anterior acuerdo promovió la interesada en 26 de abril de 2005, reclamación económico administrativa nº .../05 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de... realizando, en el momento procesal oportuno, las correspondientes alegaciones.

Y en fecha 31 de enero de 2008, el Tribunal Regional dictó Resolución en única instancia estimando la reclamación y anulando el acuerdo recurrido

CUARTO.-Mediante escrito presentado en fecha 8 de mayo de 2008, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T interpone ante este Tribunal Central, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al amparo de lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al estimar gravemente dañosa y errónea la Resolución dictada por el Tribunal Regional.

Puesto de manifiesto el expediente, dicho Centro directivo ha presentado escrito en el que realiza las siguientes alegaciones:

Que al contrario de lo manifestado por el TEAR, es criterio de la Dirección General de Financiación Territorial (sucesora de la extinta Secretaría General de Política Fiscal, Territorial y Comunitaria), vertido en informe de fecha 12 de mayo de 2004, que las deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades generadas al amparo de una determinada legislación y pendientes de aplicación por insuficiencia de cuota, se podrán compensar en los períodos siguientes en los que es de aplicación la normativa de otro territorio, pero según los términos establecidos en la normativa nueva, es decir, con los límites cualitativos, cuantitativos y temporales contemplados en la misma, tanto para el caso de que el cambio de normativa se deba a un traslado de domicilio, como para el caso de que se deba a una variación en la proporción de operaciones. Que así pues, en los supuestos de cambio de normativa aplicable los derechos surgidos al amparo de la normativa anterior continúan siendo aplicables en los períodos de aplicación de nueva normativa pero, eso sí, sujetos a las condiciones que prevea esta nueva normativa.

Que en el mismo sentido se expresó la Dirección General de Tributos en su Resolución de 11 de marzo de 2004 (consulta 0609-04) en la que se indicaba:

"La legislación común y foral no se deben contemplar como compartimentos estancos sino que debe haber entre los mismos la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con los principios de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y la libertad de circulación y establecimiento de personas en todo el territorio nacional que exige el artículo 139 de la misma. Por tanto, el saldo negativo pendiente de las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas en un año o menos en el período 2002, en el que el contribuyente era residente en Álava, se podrá compensar en los períodos siguientes en los que el contribuyente es residente en La Rioja, en los términos establecidos en la normativa común, es decir, con los límites cualitativos, cuantitativos y temporales contemplados en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y sus normas de desarrollo".

Que asimismo, la Resolución de la DGT de fecha 15/07/2005 (V1478-05), en un caso en que la entidad consultante tributó conforme a la Normativa Foral de ... del Impuesto sobre Sociedades desde su constitución en 1997 hasta el año 2000, pasando en 2001 a tributar conforme a la normativa estatal, manifestó:

"Los artículos 37 y 39 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades de ..., contemplan la deducción por inversiones en activos materiales nuevos y la Reserva para Inversiones Productivas, respectivamente. Sin embargo, estas deducciones no encuentran reflejo entre las contempladas en el Impuesto sobre Sociedades de Normativa estatal, regulado en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En definitiva, la inexistencia de unas deducciones análogas en el Impuesto sobre Sociedades de normativa estatal por el que el consultante pasa a tributar a partir de 2001, imposibilita la compensación de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota íntegra generadas durante su tributación por el Impuesto sobre Sociedades de Normativa Foral".

Que finalmente, en otro caso de créditos fiscales de una filial absorbida generados al amparo de normativa estatal la Diputación Foral de ..., en Resolución de 29 de enero de 2004, concluyó la posibilidad de ser deducidos por la absorbente, sujeta a norma foral pero, eso sí, en cuanto al límite a aplicar en cuota líquida y el plazo de deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota, toda vez que la absorbente está sujeta a normativa alavesa, se estaría a lo dispuesto a este respecto en el artículo 46 de la Norma Foral 24/1996.

Que en conclusión, al contrario de lo manifestado por el TEAR en el sentido de que siendo de aplicación la norma foral en un año debe ser aplicable en todos sus términos en aras de la seguridad jurídica, el criterio, tanto de la Dirección General de Financiación Territorial, como de la DGT, como de la Diputación Foral de , establece que en los supuestos en que se produzca un cambio en cuanto a la norma de sujeción, las partidas pendientes de deducción, compensación, en definitiva, los derechos surgidos al amparo de la normativa anterior seguirán siendo de aplicación pero, eso sí, a la luz de la nueva normativa con las previsiones que ella contenga en materia de límites cuantitativos, cualitativos o temporales.

Que en consecuencia solicitaba la estimación del recurso y la declaración de erróneo del criterio del Tribunal Regional.

QUINTO.-Notificada asimismo a la sociedad ... S.L. la apertura de un plazo de un mes para que alegara lo que estimara conveniente a su derecho, la misma, en 4 de julio de 2008, ha presentado escrito por el que formula, en síntesis, las siguientes alegaciones: 1)Infracción del artículo 242 de la LGT, ya que los criterios invocados como infringidos no son Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central ni de los Tribunales Económico Administrativos Regionales o Locales. Que el criterio utilizado en la resolución recurrida no es aislado, sino que ya desde 2.001, en un supuesto similar, se adoptó la misma solución que actualmente. 2)Falta de previsión legal del criterio defendido por la parte contraria: Que no existe previsión legal alguna ni en la Ley 43/1995 ni en el Real Decreto legislativo 4/2004 donde se recoja que los citados derechos se apliquen con esa condición o con dicha salvedad ("pero, eso sí, a la luz de la nueva normativa con las previsiones que ella contenga en materia de limites cuantitativos, cualitativos o temporales."), careciendo de soporte legal la justificación utilizada por la Agencia Tributaria para no permitir la aplicación de las deducciones. 3)Efecto discriminatorio de la inaplicación en la liquidación del impuesto estatal de las deducciones generadas conforme a la normativa foral.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, exigibles para la admisión a trámite del mismo, en el que, en último término, se cuestiona si procede o no considerar errónea y gravemente dañosa la resolución impugnada y, en caso positivo, si debe fijarse como criterio el mantenido en este recurso, en los términos que han sido anteriormente referidos.

SEGUNDO.-El artículo 242 del la Ley 58/2003 relativo alRecurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, dispone lo siguiente:

1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales.

2. El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución.

3. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

De acuerdo con lo anterior, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio podrá interponerse por los órganos que en dicho precepto se determina, contra las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales adoptadas en única instancia: a) cuando estimen gravemente dañosas o erróneas dichas resoluciones.- b) cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, o bien c) cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales.

Pues bien, en cuanto a la primera alegación de la sociedad ... S.L. debe desestimarse, en cuanto el motivo invocado por el Director ha sido el estimar gravemente dañosa y errónea la Resolución del Tribunal regional, que, como ha quedado reseñado, esta contemplado expresamente en el artículo 242 de la ley 58/2003.

TERCERO.- La sociedad ... S.L. en los ejercicios anteriores al 2001 tributaba conforme a la normativa foral, habiéndose generado, en base a dicha normativa, créditos del impuesto en virtud de los artículos 37 y 39 de la Norma Foral 3/1996 pendientes de aplicación por insuficiencia de cuota. En el ejercicio 2001 la sociedad, al realizar más del 75 por ciento de sus operaciones en territorio común, pasa, de acuerdo con la Norma Foral, a estar sometida a la normativa estatal reguladora del impuesto en la que no se contemplan los beneficios del artículo 37 y 39 de la Norma Foral, por lo que la Inspección le niega su aplicación.

El Tribunal Regional estima la pretensión de la reclamante declarando lo siguiente:

"En este sentido, reconocida la deducción en la normativa foral, de aplicación al periodo impositivo en el que se ha generado la deducción, y sin perjuicio de la posibilidad de comprobación por los órganos de la Administración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo22 del Concierto Económico para aquellos sujetos pasivos que, como el reclamante, realicen en territorio común el 75 por cien o más de sus operaciones totales, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales determinantes de su validez, no puede ser admitido, por este Tribunal, la no aceptación de las deducciones objeto de debate por el motivo alegado por la A.E.A.T. de.... Los requisitos exigidos para la validez de una deducción fiscal generadora de créditos del impuesto a aplicar en periodos impositivos posteriores, ha de ser analizado, desde un punto de vista temporal, y a la luz de la normativa de aplicación en cada momento, pues cuestión distinta son los requerimientos establecidos en la norma, en este caso foral, para el nacimiento de la deducción, y los que, en su caso, limitan el importe total de las deducciones por insuficiencia de cuota que vendrán determinados por la normativa estatal.

Este Tribunal, además, considera contrario al principio de seguridad jurídica que debe presidir las relaciones entre la Administración tributaria y los obligados tributarios, la situación de indefensión que se deriva de la interpretación efectuada por los órganos de la A.E.A.T., dado que la entidad reclamante queda, por Ley, sometida a una normativa que fluctúa en función del volumen de operaciones alcanzado, pero que no puede afectar a un crédito del impuesto ya nacido conforme a norma distinta y que se encuentra pendiente de practicar."

El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.EA.T. en el presente recurso solicita que se declare gravemente dañoso y erróneo el criterio del Tribunal Regional.

CUARTO.-Con carácter previo, y si bien al tratarse de un recurso extarordinario de alzada para la unificación de criterio, la resolución que en él se dicte respetará en todo caso la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, este Tribunal considera de interés señalar que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de diciembre de 2004, declaró nulos los artículos 37 y 39 de la Norma Foral 3/1996 "al haberse omitido la necesaria notificación a la Comisión Europea establecida en el artículo 93 (actual artículo 88) del Tratado para medidas que indiciariamente pueden constituir "Ayudas de Estado". Sin que, de conformidad con lo establecido en el artículo 73 LJCA, la anulación de los referidos preceptos afecte a la eficacia de las sentencias o de los actos firmes que los hayan aplicado antes de que su anulación alcance efectos generales."

QUINTO.-La Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Territorio Histórico de..., del Impuesto sobre Sociedades, con la finalidad de incentivar la inversión empresarial, estableció a tal efecto determinados beneficios fiscales, entre los que se encontraban, en particular, las deducciones reguladas en el artículo 37 -deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos - y en el artículo 39 - reserva para Inversiones Productivas y/o para actividades de conservación y mejora del medio ambiente o ahorro energético-. De forma que aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades sometidos a esa normativa foral que realizaran las inversiones contempladas en esa norma con los requisitos en ella previstos, gozarían de las deducciones en cuota allí establecidas, lo que implicaría en definitiva, un menor coste de las inversiones cuyo estímulo se pretendía.

Una norma con rango de ley establece un beneficio, y el sujeto pasivo se acoge al mismo cumpliendo con lo establecido en la ley, produciéndose ex lege el nacimiento de ese beneficio fiscal, el nacimiento del derecho del sujeto pasivo al goce de ese beneficio fiscal en los términos regulados en dicha ley. Y al habersido establecido por ley, únicamente otra norma con igual o superior rango puede hacer desaparecer dicho beneficio.

Dentro de un mismo ámbito espacial, cuando una ley establece un beneficio fiscal cuyo disfrute se alarga en el tiempo y con posterioridad dicha norma es derogada por otra ley posterior, esta última o bien opta por que dicho beneficio ya nacido desaparezca inmediatamente, en cuyo caso establecerá una indemnización que compense su pérdida, o bien opta por que dicho beneficio continúe su aplicación de acuerdo con la normativa que lo regulaba, lo que se establece en las Disposiciones Transitorias. Es decir, producido un cambio en la normativa aplicable, esa partida pendiente de deducción, ese derecho surgido al amparo de la normativa anterior, sigue siendo de aplicación con arreglo, no a la la nueva normativa, sino con arreglo a la normativa que reguló su nacimiento. Se trata en todo caso de salvaguardar un derecho adquirido por el sujeto pasivo por ley. El sujeto pasivo decide actuar en base a lo que una ley establece, adecúa su conducta a la ley para conseguir un beneficio fiscal que la ley establece realizando una determinada inversión. Y la realiza porque la ley le "subvenciona" dicha inversión a través de ese beneficio fiscal. Por ello, iría en contra de la seguridad jurídica el que, sin compensación alguna, por un cambio normativo se privara al sujeto que se acogió a dicho beneficio del disfrute del mismo. Y es que, en suma, aquí no se trata de la libertad del legislador para regular los beneficios fiscales, sino del respeto a los derechos adquiridos. Tal como señala el Tribunal Constitucional en relación con el artículo 9.3 de la Constitución española, "sobre el significado del principio de seguridad jurídica(...)también hemos señalado que dicho principio (...) protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente" (STC 182/1997, de 28 de octubre); "el precepto constitucional no permite vigencias retroactivas que produzcan resultados restricitivos o limitativos de los derechos que se habían obtenido en base a una legislación anterior " (STC 97/1990, de 24 de mayo); no siendo admisible la retroactividad que afecte a derechos consolidados, asumidos e integrados en el patrimonio del sujeto (STC 70/1998, de 19 de abril).

La especialidad en este caso radica en que no nos encontramos ante una sucesión en el tiempo de normas, ni ante normas subordinadas jerárquicamente, sino ante normas-la Norma Foral 3/1996 y la Ley 43/1995- ambas con rango de ley. En la Norma Foral se prevén determinados beneficios fiscales (art. 37 y 39) que la norma estatal no regula, planteándose qué ocurre en el supuesto en que, nacido un derecho a una deducción al amparo de la normativa foral, el sujeto pasa a regirse por la ley estatal, la cual no contempla dicha deducción.

El Director del Departamento se ampara en el criterio de la Dirección General de Financiación Territorial (sucesora de la extinta Secretaría General de Política Fiscal, Territorial y Comunitaria), vertido en informe de fecha 12 de mayo de 2004, según el cual "las deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades generadas al amparo de una determinada legislación y pendientes de aplicación por insuficiencia de cuota, se podrán compensar en los períodos siguientes en los que es de aplicación la normativa de otro territorio, pero según los términos establecidos en la normativa nueva, es decir, con los límites cualitativos, cuantitativos y temporales contemplados en la misma, tanto para el caso de que el cambio de normativa se deba a un traslado de domicilio, como para el caso de que se deba a una variación en la proporción de operaciones. " De forma que, al no existir tales deducciones en la normativa estatal, rechaza su aplicación. (Sin embargo, en el propio informe se admite expresamente el traslado de saldos pendientes de compensar o de devolver en el Impuesto sobre el Valor Añadido, frente a una u otra Administración-estatal o foral-en el supuesto de cambio de competencia para la exacción del Impuesto).

Sin embargo, este Tribunal estima que la solución ha de ser la misma que en el caso de sucesión de normas en el tiempo. De forma que las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral, y que no hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso la foral, aunque el sujeto pasivo pase a a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios. Y ello sin perjuicio de la posibilidad de comprobación fiscal por los órganos de la Adminsitración Tributaria del Estado, en los términos previstos en el artículo 22 del Concierto Económico, de los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la Norma Foral para el goce del beneficio. De esta forma se salvaguarda el principio de la seguridad jurídica: suma de certeza y legalidad, certeza de la norma, previsibilidad sobre los efectos de su aplicación, protección de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, pues en otro caso se verían en una situación de indefensión. Y ello asimismo porque, y como reconoce la Dirección General de Tributos en su Resolución de 11 de marzo de 2004 (consulta 0609-04) así como la Dirección General de Financiación Territorial en su informe de 12 de mayo de 2004, la legislación común y la foral no se deben contemplar como compartimentos estancos, sino que debe haber entre los mismos la necesaria continuidad, al objeto de cumplir con los principios de justicia tributaria que preconiza el artículo 31.1 de la Constitución y la libertad de circulación y establecimiento de personas en todo el ámbito nacional que exige el artículo 139 de la misma.

Distinto problema, que aquí no corresponde examinar, sería el de si las normas tributarias estatal y foral, han seguido fielmente y han plasmado correctamente los principios de coordinación, armonización fiscal y colaboración, que a la segunda impone el artículo 3º de la Ley 12/1981, de 13 de mayo, sobre el concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (aplicable a la sazón) y que la primera ha de tener en cuenta como corolario de los principios constitucionales mencionados.

Por todo ello, procede desestimar el presente recurso, y ello sin perjucio de la nulidad en todo caso declarada por el Tribunal Supremo de los beneficios fiscales controvertidos.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ACUERDA: Desestimarlo.