STS, 29 de Junio de 2015

PRIMERO .- Esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de febrero de 2013, acogió el recurso de casación (núm. 444/10 ) instado por don Gervasio contra la que había dictado la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el procedimiento ordinario 22/08. En su lugar, estimó la demanda formalizada por dicha persona en el indicado procedimiento y anuló el acto impugnado, que fijaba una deuda de 10.031.962,86 euros, en cuanto imputaba la regularización tributaria al ejercicio 1998 en lugar de aquel en el que se produjo el incumplimiento de los deberes contables en relación con la reserva para inversiones en Canarias, esto es, el ejercicio 1997, que ya se encontraba prescrito.

Esa misma sentencia desestimó el recurso de casación instado por la Administración General del Estado y ratificó el pronunciamiento de la de instancia consistente en anular la sanción de 3.755.233,20 euros, considerando que la conducta del demandante era constitutiva de una infracción simple, que debía ser sancionada con una multa de 3.000 euros.

En cumplimiento de dicho pronunciamiento jurisdiccional, la Administración tributaria aprobó una nueva liquidación del ejercicio 1998 con una deuda de 1.918.853,16 euros, de los que 1.200.283 corresponden a la cuota y 718.570,16 a intereses de demora, adoptando un nuevo acto sancionador de 3.000 euros.

El Sr. Gervasio instó, al amparo del artículo 109.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), un incidente de ejecución de sentencia, que fue desestimado en auto de 3 de octubre de 2013, en el que la Sala de instancia razona:

CUARTO.- [...] la Sentencia expone que una cosa es el ejercicio en que se incumplen los deberes contables y otra cuando se descubren; esta Sala entendió que era procedente regularizar en el ejercicio en que se descubren -1998- mientras que el Tribunal Supremo entiende que es cuando se producen los incumplimientos, luego si 1997 se incumplieron los deberes contables respecto del RIC dotado en los ejercicios anteriores (1994, 1995 y 1996), en ese ejercicio debe integrarse la base imponible y como ese ejercicio que estaba prescrito, no puede regularizarse en el posterior (1998), aunque sea en el que se descubren.

QUINTO.- Como según la Sentencia no es el descubrimiento del defecto el determinante de la fecha de la regularización, sino el de su efectiva producción, es por lo que el acuerdo objeto de este incidente mantiene la regularización de la dotación de 1997 pues lo anulado se refiere al ejercicio 1997 respecto de las dotaciones de los ejercicios 1994 a 1996. Pues bien, esta interpretación no se cuestiona y el incidente se limita a lo ya expuesto: que anulada la liquidación por sentencia firme, no cabe una nueva liquidación en el aspecto no afectado al no haber ordenado la Sentencia retroacción alguna ni que se dicte nuevo acto.

SEXTO.- Planteado el incidente en los términos expuestos en el Fundamento Primero, se desestima pues la anulación alcanza al contenido del acto que es contrario a Derecho en los términos antes expuestos; esto implica que la Administración puede determinar la deuda tributaria de un ejercicio no prescrito, dentro de los límites marcados por la Sentencia que se ejecuta. O dicho de otra forma, queda eliminado del tráfico jurídico un acto que fija una deuda tributaria prescrita, pero la potestad de liquidar se mantiene en la parte en que no se haya declarado contraria a Derecho. Y en cuanto a la sanción procede su exigencia pues en este aspecto la Sentencia de esta Sala ha sido confirmada expresamente

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SEGUNDO .- Don Gervasio preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso con arreglo al artículo 87.1.c) de la Ley 29/1998, estructurándolo en cuatro motivos que dice articular al amparo del artículo 88.1.d) de la misma Ley .

1. ) Con el primero denuncia la infracción del artículo 24.1 de la Constitución , en cuanto proclama el principio de tutela judicial efectiva en su dimensión de derecho a la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes, así como la de los artículos 103.4 y 105.1 de la Ley de esta jurisdicción .

2. ) El segundo motivo se centra en la infracción del artículo 64.a), en relación con el 66.1.a), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), pues a su juicio estaba prescrito el derecho de la Administración a fijar la deuda tributaria del ejercicio 1998, ya que, al haber sido anulada la liquidación originaria, las actuaciones realizadas para aprobarla carecieron de capacidad para interrumpir la prescripción, capacidad que sólo cabe reconocer a la actuación administrativa válida.

3. ) La tercera queja tiene por objeto la infracción del artículo 222 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), que proclama el principio de cosa juzgada, en la medida en que la nueva liquidación contradice la sentencia dictada en casación por esta Sala el 19 de febrero de 2013 .

4. ) El último argumento se centra en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en cuanto la nueva liquidación gira intereses por el periodo discurrido entre la autoliquidación que en su día formuló y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case el auto recurrido, estimando el incidente de ejecución promovido.

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 3 de marzo de 2015, en el que interesó su desestimación.

Subraya que la sentencia de cuya ejecución se trata anuló por contrario a derecho el acto recurrido al imputar la regularización al ejercicio siguiente (1998) en lugar de a aquel en el que tuvo lugar el incumplimiento del requisito formal (1997), ejercicio este segundo que ya se encontraba prescrito. Salvo en ese particular, la regularización del ejercicio 1998 era válida y la Administración mediante el acto de ejecución de 8 de mayo de 2013 se ha limitado a mantener la liquidación en la parte no afectada de invalidez.

Considera que el cálculo de los intereses es una cuestión nueva, no tratada en el auto recurrido, pero que en cualquier caso se encuentra zanjada en la sentencia dictada por esta Sala el 9 de diciembre de 2013 (casación 4494/12 ).

CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 4 de marzo de 2015, fijándose al efecto el día 24 de junio siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Administración tributaria regularizó el ejercicio 1998 del impuesto sobre la renta de las personas físicas de don Gervasio , aprobando una liquidación, incluidos los intereses de demora, de 10.031.962,86 euros e imponiéndole una sanción de 3.755.233,20 euros. En lo que aquí interesa, la regularización consistió en integrar en la base imponible de dicho periodo las cantidades dotadas a la reserva para inversiones en Canarias durante los ejercicios 1994, 1995 y 1996 como consecuencia del incumplimiento de los correspondientes deberes contables en 1997, ejercicio respecto del que la potestad de la Administración para fijar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ya había prescrito.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en sentencia de 9 de diciembre de 2009 (procedimiento ordinario 22/08 ), ratificó la liquidación y anuló la sanción, pues consideró la conducta del Sr. Gervasio constitutiva de una infracción simple, que debía ser castigada con una multa de 3.000 euros.

Esa sentencia fue confirmada en casación en cuanto al pronunciamiento relativo a la sanción y revocada en lo que se refiere a la liquidación en otra pronunciada por esta Sala y Sección el 19 de febrero de 2013 (casación 444/10). Respecto de la liquidación, el Tribunal Supremo juzgó que la regularización debía afectar al ejercicio en el que se produjo el incumplimiento formal (1997), que ya se encontraba prescrito, y no a aquel en que se descubrió (1998). Por lo tanto, no cabía integrar en la base imponible de este último periodo las dotaciones realizadas en los años 1994, 1995 y 1996.

En ejecución de la sentencia, la Administración aprobó el 8 de mayo de 2013 una nueva liquidación de 1.918.853,16 euros, de los que 1.200.283 corresponden a la cuota y 718.570,16 a intereses de demora, adoptando un nuevo acto sancionador de 3.000 euros. La Sala de instancia, en el auto objeto de este recurso considera correctamente ejecutada la sentencia.

Por su parte, el Sr. Gervasio sostiene que: (i) contradice lo ejecutoriado (primer motivo), (ii) desconoce la santidad de la cosa juzgada (tercer motivo); (iii) refleja el ejercicio de una potestad prescrita (segundo motivo) y (iv) le carga unos intereses que no le corresponden (cuarto motivo).

SEGUNDO .- La resolución de los motivos primero y tercero requiere dejar clara constancia de la naturaleza del vicio que determinó la anulación por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de la liquidación tributaria originaria, calificación que también incidirá sobre la resolución del cuarto.

No fue un defecto formal, como equivocadamente se sostiene en el recurso de casación, sino uno de fondo, pues se incorporó en la base imponible del ejercicio 1998 la dotación a la reserva para inversiones en Canarias realizada en los años 1994, 1995 y 1996. Esa incorporación debería haberse hecho en el periodo 1997, para cuya liquidación el derecho de la Administración había ya prescrito. Y ello explica que no haya habido retroacción de actuaciones y práctica de nuevas diligencias en el procedimiento inspector, sino simple y llanamente la adopción de una nueva liquidación en sustitución de la anulada, siguiendo el criterio señalado en la sentencia: descontar de la base imponible del ejercicio 1998 el importe de las dotaciones realizadas en aquellos tres años (1994, 1995 y 1996), que la Inspección de los Tributos había incorporado indebidamente. En otras palabras, la Administración se ha limitado a aprobar una nueva liquidación sustitutiva de la anterior en el aspecto no afectado por el pronunciamiento anulatorio de la sentencia que se ejecuta.

En esta forma de proceder no hay ninguna infracción del derecho a obtener la tutela judicial efectiva en su dimensión de derecho a la ejecución de los pronunciamientos judiciales en sus propios términos, sino todo lo contrario: estricto cumplimiento de lo ejecutoriado. Por la misma razón, no cabe hablar de desconocimiento de la cosa juzgada, más bien lo que ha hecho el acto de ejecución discutido en este incidente es, precisamente, respetarla, acordando una liquidación que cumple sus propios términos.

Visto el planteamiento que subyace a estos dos motivos, se ha de recordar que, una vez anulada una liquidación tributaria, cabe aprobar otra nueva en su sustitución, si no se ha producido la prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la reformatio in peius. Pueden consultarse en este sentido las sentencias de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09 , FJ 3º), 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3º), 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11, FFJJ 3º y 4º), 20 de diciembre de 2012 (casación para la unificación de doctrina 5363/11, FJ 2º), 14 de marzo de 2014 (casación para la unificación de doctrina 653/12, FJ 3º), 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 4º), 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/13, FJ 3º), 26 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1500/13, FJ 4º) y 15 de junio de 2015 (casación 1551/14, FJ 5º).

Según hemos razonado en la sentencia citada en último lugar, el Tribunal Supremo ha matizado la posibilidad de dictar una nueva liquidación atendiendo a la causa que determina la anulación, de fondo o de forma. Sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento, para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado o si, precisamente por su concurrencia, no se puede saber si la decisión adoptada es sustancialmente correcta o no. Únicamente en tales supuestos cabe desandar el camino para reparar la lesión causada o para acopiar los elementos de hecho que, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no se incorporaron al expediente. Desde hace años este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92 , FJ. 2º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93 , FJ 3º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96 , FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98 , FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

Cuando la anulación tiene lugar por razones de fondo, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva.

Y eso es lo que ha hecho la Administración con la liquidación aprobada en ejecución de la sentencia de 19 de febrero de 2013 : ha determinado la deuda tributaria del impuesto sobre la renta de las personas físicas del Sr. Gervasio , correspondiente al ejercicio 1998, una vez eliminados los aspectos contrarios a derecho de la liquidación inicialmente aprobada.

En las sentencias citadas este Tribunal Supremo ha reiterado que no comparte las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre a la primera, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su derecho a hacerlo no haya prescrito, porque esta conclusión carece de sustento normativo que la avale, tanto ordinario como constitucional. Aún más, se opone al principio de eficacia administrativa ( artículo 103.1 de la Constitución española ) y al logro de un sistema tributario justo en el que cada cual ha de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( artículo 31.1 de la Constitución ), que abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas. Desde luego, dicho principio constitucional no conlleva, como parece pretender el Sr. Gervasio , la prohibición de que, ejercitada una potestad administrativa y anulado el acto a través del que se manifiesta, dicha potestad no pueda ejercitarse ya. No se trata de que la Administración corrija sus actos viciados de defectos materiales hasta "acertar", sino de que, depurado el ordenamiento jurídico mediante la expulsión del acto viciado, la Administración, en cumplimiento de lo acordado en la sentencia y en aras del interés general, al que ha de servir, proceda a ejercer la potestad que el legislador le ha atribuido si se dan las condiciones que el propio ordenamiento jurídico prevé para ello, con plenas garantías de defensa del contribuyente. Por ello, tampoco cabe hablar de "privilegio exorbitante" de la Hacienda, pues no se le otorga una ventaja injustificada, sino una habilitación para cumplir el mandato que el constituyente incorporó en los artículos 31.1 y 103.1 de la Constitución .

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación de los motivos primero y tercero del recurso de casación.

TERCERO .- En el segundo motivo, el recurrente denuncia la infracción de los artículos 64.a ) y 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 [hoy 66.a) y 68.1.a) de la de 2003], porque considera que el derecho de la Administración para liquidar el impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1998 estaba prescrito cuando se aprobó la liquidación en ejecución de la sentencia de 19 de febrero de 2013 , pues, al anularse la liquidación originaria, el inicio de las actuaciones inspectoras que se practicaron para aprobarla no pudo interrumpir el plazo de prescripción, ya que esa capacidad sólo puede reconocerse a los actos administrativos válidos, no a los que, por unas u otras razones, son anulados.

Este planteamiento choca frontalmente con la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, conforme a la que sólo cabe negar efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho, no a los meramente anulables [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03 , FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 6 º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09 , FJ 5º), y las que en ellas se citan].

Los efectos ex tunc de la declaración de nulidad de pleno derecho de un acto administrativo permiten la ficción jurídica de considerarlo inexistente, mientras que no sucede lo mismo con su anulación como consecuencia de estar afectado de un vicio determinante de anulabilidad, porque sus efectos son ex nunc.

Tanto en la Ley General Tributaria de 1963 como en la vigente de 2003 la interrupción de los plazos de prescripción se produce por cualquier acción de la Administración, no por cualquier acción "válida" de la Administración tributaria. Esta opción del legislador podrá compartirse o no, pero encuentra su razón de ser en la naturaleza extintiva de la prescripción, que reclama la inacción de la Administración tributaria, sea real (ausencia de acción) o fruto de una ficción jurídica (nulidad de pleno derecho del acto, que permite fingir su inexistencia, equiparándose así a la ausencia de acción).

Por cuanto antecede, este motivo debe también desestimarse.

CUARTO .- La resolución del último motivo de casación debe partir de la constatación de que la anulación acordada en nuestra sentencia de 19 de febrero de 2013 lo fue sólo en parte y por razones de fondo.

Siendo así, conforme al criterio sentado en la sentencia de este Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2013 (casación 4494/12 , FJ 5º) [seguido, entre otras, en las de 16 de octubre de 2014 (casación 4078/13 , FJ 3º) y 23 de abril de 2015 (casación 1404/14 FJ 4º)], los intereses de demora, ex artículo 26.5 de la Ley General Tributaria de 2003 , deben calcularse sobre el importe de la nueva liquidación desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas, sin tener en cuenta los retrasos imputables a la misma en los términos previstos en el apartado 4.

Tal es lo que ha hecho la Administración, con encomiable detalle (véase su apartado 2.B), en el acto de ejecución discutido, por lo que también este motivo de queja está abocado al fracaso y, con él, el recurso en su integridad.

QUINTO .- En virtud de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción procede imponer las costas al recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Desestimamos el recurso de casación 3723/14, interpuesto por DON Gervasio contra el auto aprobado el 3 de octubre de 2013 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en ejecución de la sentencia dictada en el procedimiento ordinario 22/08, auto que confirmamos en sus propios términos, imponiendo las costas al recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.