STS, 31 de Marzo de 1997

La Sala de esta Jurisdicción, con sede en Burgos, en fecha 26 de julio de 1991 y en el recurso antes reseñado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Burgos de 26 de junio de 1987, que desestima reclamación nº 1244/86, declaramos que la citada Resolución no se ajusta a Derecho y por lo tanto nula; así como que las cantidades que fueron abonadas por el actor en concepto I.G.T.E. respecto a las prestaciones asistenciales consecuencia del concierto con el INSALUD y retenidas por éste, se derivan de operaciones legalmente exentas y en consecuencia, acordamos la devolución de dichas cantidades; sin hacer expresa imposición de costas.

Contra la precedente sentencia, la representación del Estado formuló recurso de apelación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, compareció como apelante el INSALUD, no obstante no haber formulado recurso de apelación y haber mantenido una posición procesal de defensa de la sentencia y solicitud de su confirmación. Conferido traslado a la mencionada representación del Estado para alegaciones, lo evacuó aduciendo, sustancialmente, que la sentencia de primera instancia, al haber estimado el recurso formulado por el Hospital de los Santos Reyes y acordado la devolución de las cantidades indebidamente retenidas en concepto de I.G.T.E., vulneró la naturaleza revisora de esta Jurisdicción porque la Administración no había entrado en el fondo al resolver y se había limitado a declarar extemporánea la reclamación en su día formulada en vía económico-administrativa. Adujo igualmente, en cuanto al fondo, que dicha reclamación fué, efectivamente, formulada fuera de plazo y solicitó la revocación de la mencionada sentencia. Conferido traslado para alegaciones a la representación del INSALUD, loevacuó solicitando la confirmación de la sentencia apelada.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 18 de marzo de 1977, tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.

Dos son, sustancialmente, las cuestiones que en este recurso han de abordarse: una, la relativa a la verdadera significación que hay que atribuir a la naturaleza revisora de esta Jurisdicción, en cuanto la representación del Estado, aquí apelante, la suscita en relación con el hecho de que la sentencia recurrida resolviera estimatoriamente el problema de fondo planteado por la parte actora -devolución de ingresos indebidamente retenidos por estar exenta del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas la actividad gravada- siendo así que la Delegación de Hacienda ante la que se había presentado la inicial petición no había entrado en su examen y cuando el Tribunal Económico-Administrativo se había limitado a desestimar la reclamación subsiguiente por extemporánea; y, otra, la que se refiere al procedimiento impugnatorio que haya de seguir el retenido para obtener la devolución de las cantidades correspondientes o, lo que es lo mismo, si ha de formular la pertinente reclamación económico- administrativa contra el acto concreto de retención dentro del plazo establecido al efecto en el Reglamento que las rige o basta con que solicite, en vía de petición y antes del transcurso de los cinco años prevenidos para la prescripción, la devolución de las cantidades indebidamente retenidas sin perjuicio de seguir ulteriormente, si recayera resolución administrativa denegatoria, la vía económico-administrativa procedente.

Respecto de la primera de las cuestiones destacadas, es necesario tener en cuenta que la naturaleza revisora de esta Jurisdicción exige, como presupuesto procesal, la existencia de un acto expreso, o de una presunción o ficción de acto, emanado o relacionado con el ejercicio de potestades administrativas de cualquier ente que merezca la calificación de Administración Pública o pertenezca a alguna de las mencionadas en el apartado 2º del art. 1º de su Ley Rectora, con el aditamento de la Administración autonómica -art. 1º de la Ley 34/1981, de 5 de octubre- ya establecido por el art. 153.c) de la Constitución. Así lo recogió la luminosa Exposición de Motivos de la citada Ley -la de 27 de diciembre de 1956, se entiende- en sus apartados II.2) y IV.2). Pero no es el contenido de ese acto el que determina la extensión y límites de esta Jurisdicción, sino las peticiones hechas en la demanda en relación con el acto de que se trate, que son las que acotan, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria, conforme se desprende del art. 1º.1 de la Ley al configurar como objeto del proceso no el acto en sí sino las pretensiones que en relación al mismo se deduzcan. En este sentido, una consolidada Jurisprudencia de esta Sala, concretada, entre muchas más, en las sentencias de 12 de junio de 1989, 29 de noviembre de 1996, 6 de febrero de 1997 y demás en ellas citadas- tiene declarado que, una vez producido el acto, cualesquiera fueren sus pronunciamientos, inclusive los meramente procedimentales o interlocutorios, quedan abiertas en su plenitud las facultades para el enjuiciamiento de todas las cuestiones planteadas, sin que al contenido del acto impugnado pueda dársele la relevancia de condicionar el ámbito en que pueda desenvolverse la potestad jurisdiccional, puesto que ello equivaldría a que quedara al arbitrio de la Administración la posibilidad de limitar, demorar o incluso impedir el ejercicio de aquella potestad respecto de la actividad cuyo control le atribuye, precisamente, el art. 106 de la Constitución. Lo único que la expresada naturaleza revisora precisa es que la Administración -y en su caso la Sala- haya tenido la oportunidad de resolver sobre las cuestiones planteadas por haber, a su vez, dispuesto de los elementos de juicio necesarios para hacerlo.

En el presente caso, resulta claro que a la Administración tributaria le fueron planteadas las mismas pretensiones que posteriormente se actuaron en la primera instancia jurisdiccional. Al Delegado de Hacienda de Burgos le fue solicitada la devolución de las retenciones indebidamente practicadas por el INSALUD con motivo del concierto con él celebrado por el Hospital de los Santos Reyes, hoy apelado, para la prestación de servicios asistenciales a los beneficiarios de aquel, susceptibles de ser calificados de seguros sociales obligatorios y, por eso mismo, exentos del Impuesto sobre Tráfico de las Empresas "ex" art. 34.A).18 del Reglamento de este Impuesto. Si el Delegado de Hacienda no resolvió dicha solicitud y se limitó a remitirla al Tribunal Económico-Administrativo de la mentada provincia, y este último, en su resolución de 26 de junio de 1987, tampoco entró directamente en su estudio y decisión por considerar la reclamación extemporánea, son circunstancias que no pueden impedir no ya la posibilidad, sino el deber de la Sala de primera instancia de resolver y decidir la totalidad de las cuestiones controvertidas en el proceso, como le impone el art. 80 de la Ley Procesal mencionada, y ello, como se recoge en las sentencias de esta Sala antes citadas, no por aplicación de principio alguno de economía procesal, sino como resultado del correcto entendimiento del carácter revisor de esta Jurisdicción, que veda cualquier retroacción de actuaciones dirigida a hacer factible una resolución administrativa que pudo adoptarse como consecuencia del planteamiento inicial.

La segunda de las cuestiones al principio mencionadas, es decir, la relativa a si la pretensión de devolución de ingresos indebidos ejercitada por el retenido debió supeditarse a las previsiones establecidas al efecto en el Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas aquí aplicable -el aprobado por Real Decreto 1.999/1981, de 20 de agosto-, singularmente en cuanto atañe a la necesidad de interposición de la reclamación pertinente dentro del plazo de quince días establecido en el art. 123.3, exige una respuesta afirmativa tan pronto se tenga en cuenta la reiterada jurisprudencia de esta Sala, que partió, tradicionalmente, en la referida materia de devolución de ingresos indebidos, de la distinción entre errores de hecho y de derecho, dando por sentado que el plazo para las devoluciones basadas en los primeros era el de cinco años previsto en el art. 156, en relación con el 64.d), de la Ley General Tributaria, en tanto que para las derivadas de los segundos lo era el quince días previsto en el Reglamento de referencia para las distintas hipótesis, en concreto y para los supuestos de devolución de retenciones indebidas, el que establecía el precitado art. 123.3 de dicha disposición. Así resulta de las sentencias, entre otras, de 2 de febrero y 13 de julio de 1995, dictadas en recursos de revisión interpuestos al amparo del art. 102.1.b) de la Ley de esta Jurisdicción en su versión anterior a la reforma de 30 de abril de 1992, y de las de esta misma Sección de 11 de mayo de 1994, 20 y 24 de enero de 1995 y 19 de enero de 1996, entre muchas más. Efectivamente, en el presente caso se está ante un supuesto no de devolución directa de ingresos tributarios procedente, conforme queda dicho, por tratarse de errores de hecho y demás supuestos prevenidos en el precitado art. 156 de la Ley General Tributaria, después reiterados en el art. 7º del Reglamento de Procedimiento para realizar dichas devoluciones de 21 de septiembre de 1990, sino de devolución indirecta por concurrir una causa de exención. en concreto la recogida en el art. 34.A).18 del Reglamento del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas de 19 de octubre de 1981, según la cual están exentos del meritado Impuesto los servicios asistenciales prestados, en virtud de conciertos celebrados con el INSALUD, a los beneficiarios de la Seguridad Social, en cuanto ostentan la naturaleza de operaciones de seguro susceptibles de ser calificadas de seguros sociales obligatorios. Se está, por consiguiente, como en todos los casos de reconocimiento de una exención tributaria -sentencia de esta Sala, también entre otras muchas, de 14 de octubre de 1995- ante una cuestión de derecho cuya aplicación o reconocimiento debe solicitarse dentro del plazo reglamentariamente establecido, que no es el de cinco años, sino el de 15 días antes mencionado. El mismo criterio sustenta, incluso, el vigente Reglamento de Devolución de Ingresos Indebidos de 1990, cuando, en su art. 9º.1, atribuye a los retenedores -no, por tanto, a quienes hubiesen soportado la retención, que es el caso de autos- la posibilidad de solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en el Tesoro de acuerdo con lo dispuesto en el art. 8º de la misma disposición para las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, "sin perjuicio, en todo caso, de la legitimación del retenido para impugnar el acto de retención tributaria de acuerdo con lo establecido por el art. 123 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico- Administrativas". Ningún sentido tendría el reconocimiento de tal legitimación, vuelve a repetirse, al retenido, si este no estuviera supetidado, para pretender la devolución de las retenciones indebidamente soportadas, a la formulación de la oportuna reclamación económico-administrativa en plazo, como tampoco lo tendría el hecho de que el nuevo Reglamento de Procedimiento de dichas Reclamaciones, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1º de marzo, en su art. 118, vuelva a regular, como procedimiento especial, el de impugnación de actuaciones de retención tributaria y a establecer -apartado 3º de dicho artículo- que la "reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días, contados desde el siguiente al en que el acto de retención haya sido comunicado en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la retención".

En el supuesto aquí enjuiciado y en relación con la cuestión anteriormente destacada, es necesario, además, tener en cuenta que el origen de las retenciones está en el pago por el INSALUD de las facturas presentadas por el Hospital de los Santos Reyes de Aranda de Duero, representativas del importe de los servicios prestados a beneficiarios de la Seguridad Social en virtud del acuerdo suscrito entre ambas entidades en 10 de diciembre de 1976. En tales facturas, según manifestación expresa del mencionado Hospital hecha en el escrito de 24 de febrero de 1986, en el que solicitaba el reconocimiento del derecho a la devolución -y la devolución misma- de los ingresos indebidos realizados en los ejercicios de 1982 a 1985, inclusives, figuraba el importe facturado y la retención practicada, coincidentes con una relación, suministrada por la propia parte, en que se especificaban las "cantidades deducidas en concepto de I.T.E. por el INSALUD durante los ejercicios que se indican", cantidades, a su vez, asimismo coincidentes con las relaciones adjuntas a las cartas de pago autenticadas que obran en la reclamación económico-administrativa, y que son el resultado de aplicar a la base representada por el importe facturado el tipo correspondiente en concepto de I.G.T.E.

Pues bien; esta Sala tiene igualmente declarado -vgr. en sentencias de 20 de enero y 11 de octubre de 1995 y 31 de octubre y 21 de diciembre de 1996- que el art. 123.3, antes citado, del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas aquí aplicables -el de 20 de agosto de1981-, determina dos modalidades de cómputo del plazo de quince días para interponer la reclamación en el procedimiento de impugnación de los actos de retención tributaria: el primero, parte del día en que el acto de retención haya sido comunicado fehacientemente al obligado a soportarla -téngase presente, al respecto, que estas reclamaciones se rigen por las normas del art. 123 y, en su defecto, por las del artículo anterior, relativo a las reclamaciones sobre repercusión tributaria, y por las del procedimiento general, conforme establece su apartado 1, y que, por tanto, como complementario, resulta aplicable cuanto dispone el art. 122.3-; el segundo, arranca del día en que el retenido manifieste expresamente que conoce la retención. Pero, como se señala en las sentencias citadas, comunicación fehaciente no equivale a notificación de actos administrativos en los términos a que se referían los arts. 79 y 80 de la Ley de Procedimiento de 1958 -hoy arts. 58 y 59 de la Ley vigente de 1992-. Se trata, como se afirma en la primera de las sentencias antes invocadas -la de 20 de enero de 1995- y reitera la de 21 de diciembre de 1996, de una participación de conocimiento que, en el caso de autos, hace al sujeto pasivo el obligado a retener, expresiva de la deuda tributaria, suficientemente identificada, y realizada de modo que sea susceptible de hacer fe en juicio. Conteniendo, pues, estos elementos no es precisa la indicación de recurso o medios de impugnación. Por su parte, la manifestación expresa del sujeto obligado de que conoce la retención no plantea, lógicamente, problema alguno. La dificultad aparece, como se argumentó en las tan repetidas sentencias de 20 de enero de 1995 -reiterando criterios de la de 11 de mayo de 1994- y de 21 de diciembre de 1996, cuando, sin haber habido tal manifestación expresa, el contribuyente haga efectiva la deuda tributaria. En tales casos, sientan las referidas sentencias, los principios de seguridad jurídica y de fuerza vinculante de los actos propios hacen que donde el contribuyente haya pagado pacíficamente al sustituto, el comienzo del plazo para recurrir deberá identificarse con la fecha del pago, siempre que en el documento liberatorio del débito conste, clara y explícitamente, la retención y los elementos y conceptos sustanciales que la determinaron.

Aplicados al supuesto que en este recurso se enjuicia los criterios acabados de señalar, es claro que, conforme se anticipa en el primer párrafo del fundamento de derecho cuarto de la presente, de la propia documentación acompañada por el Hospital que soportó la retención con ocasión del pago de las facturas correspondientes a los distintos servicios médico- hospitalarios prestados a la Seguridad Social se desprende el conocimiento de la base, tipo, cantidad retenida y demás elementos configuradores del ingreso. Por consiguiente, al no haberse formulado en tiempo las pertinentes reclamaciones, resulta obligada la conclusión de que los cuestionados actos de retención devinieron firmes por consentidos, sin posibilidad alguna de revitalización mediante el procedimiento de acumular, a voluntad de la parte, las distintas cantidades retenidas en los últimos cinco años para así reclamarlas, en vía de petición, de la Delegación de Hacienda competente y luego, en el supuesto de resolución desestimatoria de este órgano de la Administración tributaria, impugnarlas en la vía económico-administrativa. Si ello fuera factible -que, además, tampoco se da en el caso de este recurso, en que el escrito inicial se presentó ante la Delegación de Burgos pero para "ante el Tribunal Económico- Administrativo Provincial"- serían superfluas, como se ha destacado con anterioridad, las previsiones, no solo del Reglamento de 1981 sino también del vigente de 1996, en materia de impugnación de actos de repercusión y retención tributarias.

Por las razones expuestas y habida cuenta que la sentencia impugnada, separándose de aquéllas, estimó el recurso y reconoció el derecho a la devolución, se está en el caso de, asimismo, estimar el de apelación formulado por la representación del Estado en su contra, sin que quepa hacer lo propio con la condición de apelante con la que concurrió en esta instancia la representación del INSALUD, habida cuenta que ni formuló en su día recurso contra la mencionada sentencia ni debió nunca ser tenido por tal apelante en cuanto defendió su confirmación; todo ello sin que, a la vista de cuanto preceptúa el art. 131.1 de la Ley Rectora de esta Jurisdicción, puedan apreciarse méritos suficientes para poder efectuar un particular pronunciamiento sobre costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,