STS, 27 de Febrero de 2015

Con fecha 2 de junio de 2006, los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la A.E.A.T. incoaron a la entidad recurrente dos Actas A02 (de disconformidad), nº 71176884 y nº 71176902 por el concepto impositivo y períodos de referencia. En ellas, se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. ) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 19/07/2004 . A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/03 , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 378 días.

   Se citan las diligencias que se han extendido durante la comprobación.

2. ) En la comunicación de inicio de actuaciones se indicaba que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/03 las actuaciones tendrán carácter parcial , limitándose a la comprobación de los efectos derivados de las operaciones societarias producidas tanto en los ejercicios anteriores como en los años a verificar y acogidas al régimen especial de la LIS.

3. ) En los ejercicios objeto de comprobación la sociedad se encontraba sujeta al Impuesto dentro del Régimen especial de Consolidación fiscal siendo SANOFI AVENTIS SAU la nueva sociedad dominante del Grupo 34/92 desde el año 1999 como sucesora universal de la entidad SANOFI ESPAÑA S.A. que había sido hasta el ejercicio 1998 la anterior sociedad dominante y que se halla extinguida como consecuencia de la fusión por absorción producida en diciembre del año 1999.

4. ) El Grupo Consolidado 34/92 está integrado en los ejercicios objeto de comprobación por las entidades, como sociedad dominante, SANOFI AVENTIS SAU, y como sociedades dominadas, WINTHROP PHARMA ESPAÑA SAU y SYNTHELABO S.A.

5. ) En la comprobación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

   1. En diciembre de 1996 se produce la fusión por absorción de las entidades LABORATORIOS SEMAR, S.A. (entidad absorbida) y SANOFI SYNTHELABO, S.A. (entidad absorbente). Esta operación se acogió al régimen especial del Capitulo VIII del Título VIII de la LIS.

      Las acciones de LABORATORIOS SEMAR, S.A. fueron adquiridas a sus antiguos accionistas (dos de los socios que vendieron eran no residentes en España: una sociedad civil residente en Francia y una sociedad mercantil residente en Suiza) por una sociedad del Grupo SANOFI y posteriormente transmitidas a SANOFI WINTHROP S.A. (después denominada SANOFI SYNTHELABO S.A.).

   2. El 23 de diciembre de 1999 la sociedad SANOFI WINTHORP S.A. absorbió a las entidades SYNTHELABO PHARMA, S.A. y SANOFI ESPAÑA, S.A.; en la misma fecha y verificada la anterior fusión SANOFI WINTHORP S.A. absorbe a la entidad SYNTHELABO ALONGA S.A.; la escritura de fusión es de fecha 23/12/99 y se presenta en el Registro mercantil de Madrid el 31/12/99.

      La fusión se somete al régimen tributario establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

      Como resultado de esta fusión la entidad absorbente reconoce en el ejercicio 1999 un fondo de comercio; considera que la diferencia entre el precio satisfecho por la compra de la participación de SYNTHELABO PHARMA, S.A. en la entidad SYNTHELABO ALONGA, S.A. y su valor teórico es imputable a un fondo de comercio. En el expediente se especifican los importes amortizados contablemente en cada uno de los ejercicios y los ajustes extracontables positivos efectuados en las declaraciones del IS y que se originan por el concepto "Dotación amortización del Fondo de Comercio (1999)".

      SYNTHELABO S.A. sociedad residente en Francia --matriz del grupo económico SYNTHELABO-- adquirió su participación en SYNTHELABO ALONGA, S.A. a diversas personas físicas y jurídicas residentes en España; posteriormente aportó las acciones de que era titular a la sociedad SYNTHELABO PHARMA, S.A., residente en España, a través de una operación de canje.

6. ) En relación con las operaciones anteriores la Inspección propone las siguientes regularizaciones:

   1. Por lo que se refiere a la operación de fusión por absorción realizada en diciembre de 1996 por la obligada con LABORATORIOS SEMAR, S.A. y siguiendo el mismo planteamiento que en la comprobación de los ejercicios anteriores (1996, 1997 y 1998) no se otorga efectos fiscales a la revalorización de los activos inmateriales (marcas y registros farmacéuticos) adquiridos como consecuencia de la fusión; por ello se proponen las siguientes regularizaciones:

      --Ajustar las amortizaciones practicadas disminuyendo su importe al tomar como base de amortización el coste de adquisición de los elementos en lugar del valor revalorizado.

      --Ajustar las provisiones dotadas sobre los activos revalorizados, por cuanto fiscalmente los elementos deben conservar su valor de adquisición histórico.

      --Ajustar el valor neto contable de los elementos revalorizados transmitidos en el ejercicio 2000 para ajustarlo al coste de adquisición.

   2. Respecto a la fusión por absorción de la entidad SYNTHELABO ALONGA S.A. realizada en diciembre de 1999 la Inspección no admite la deducción de la amortización del fondo de comercio practicada por la entidad; considera que no procedía registrar ningún fondo de comercio puesto que la totalidad de la diferencia entre el precio satisfecho por la compra y el valor según libros del patrimonio neto de la sociedad absorbida debe ser considerado como mayor valor del inmovilizado (material e inmaterial).

      En cualquier caso, señala que el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 103.3 de la LIS ya que las adquisiciones de acciones se realizaron a entidades vinculadas.

   3. Respecto a la cuantificación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación y las deducciones de la cuota pendientes de utilización, en sede de la entidad dominante del Grupo 34/92, se introducen las modificaciones que resultan de la comprobación, respetando las opciones efectuadas por la interesada en su día y partiendo de que todos los créditos fiscales pendientes que fueron incluidos en las declaraciones presentadas por el Grupo han sido efectivamente aplicados y utilizados en los ejercicios 2000, 2001 y 2002.

      En consecuencia se propone regularizar la situación tributaria, mediante la correspondiente liquidación , resultando una deuda tributaria por importe de 1.195.093,98 € en los ejercicios 1999 y 2000 y de 6.345.931,99 € en los ejercicios 2001 y 2002.

Una vez que el actuario emitió los preceptivos informes ampliatorios en los que fundamentaba las propuesta de liquidación de las actas y transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el Inspector Regional dictó dos acuerdos, el 28 de julio de 2006, en los que confirmaba íntegramente las propuestas formuladas por el actuario.

Dichos acuerdos se notifican a la entidad interesada el 28 de julio de 2006.

Disconforme con las liquidaciones anteriores, la interesada interpuso, el 24 de agosto de 2006, dos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, a las que se asignaron los números de registro general 2818-06 y 2819-06, respectivamente. En dichas reclamaciones se solicitaba la admisión de las mismas y la puesta de manifiesto de los expedientes para la formulación de alegaciones.

En cuanto a los expedientes sancionadores , con fecha 13 de junio de 2006, se notifican los acuerdos de inicio de expedientes sancionadores, tramitación prevista en el artículo 210.5 LGT -previa autorización del Inspector Regional para la correspondiente instrucción de los mismos y nombramiento de su instructor-, en relación con los hechos regularizados por la Inspección, en los que se formulan las correspondientes propuestas de sanción.

El 29 de noviembre de 2006 el Inspector Regional dictó dos acuerdos de imposición de sanción. Se aprecia la existencia de interpretación razonable de la norma en las regularizaciones practicadas respecto a la fusión por absorción de la entidad SYNTHELABO ALONGA, S.A. y sólo en la mitad de las regularizaciones practicadas a consecuencia de la fusión por absorción de los LABORATORIOS SEMAR, S.A.; en el otro 50% -participaciones adquiridas a no residentes- al no cumplirse los requisitos exigidos en el artículo 103.3 de la LIS no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la LGT por lo que dicha conducta es objeto de sanción.

Efectuada la comparación de las sanciones resultantes de la aplicación de la Ley 230/1963 y 58/2003, en el ejercicio 1999 resulta más favorable la aplicación de la Ley 230/1963 y en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 resulta indiferente la aplicación de uno u otro régimen. Por ello se imponen la sanción conforme a lo establecido en la Ley 230/1963.

Así, se acuerda imponer a SANOFI AVENTIS SAU, como sociedad dominante del Grupo consolidado 34/92, por la comisión de infracciones tributarias consistente en acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros (ejercicio 1999) y dejar de ingresar la sanción de 256.355,52 euros (99/00) y 585.827,24 euros (01/02). Estos acuerdos se notifican el 29 de noviembre de 2006.

Contra los referidos acuerdos el 22 de diciembre de 2006 se presentaron por la interesada dos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se les asigna el número de registro 171-07 y 172-07. En dichas reclamaciones se solicitaba la admisión de las mismas y la puesta de manifiesto de los expedientes para la formulación de alegaciones.

El trámite de alegaciones fue cumplimentado meiante sendos escritos presentados el 20 de diciembre de 2006 y el 12 de marzo de 2007.

En resolución de 9 de octubre de 2008 (R.G. 2818-06; R.G. 2819-06; R.G. 171-07; R.G. 172-07) el Tribunal Económico-Administrativo Central acordó desestimar las reclamaciones y confirmar los acuerdos impugnados.

Contra la resolución del TEAC de 9 de octubre de 2008, SANOVI AVENTIS SAU promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 23 de enero de 2012 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Francisco Miguel Velasco Muñoz- Coello, en nombre y representación de la sociedad mercantil SANOFI AVENTIS S.A.U., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de octubre de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen y declarar que la expresada resolución es nula, por ser contraria al ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que respecta a la regularización de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 por haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria así como las sanciones impuestas, desestimando en lo demás el recurso. Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

1. Contra la citada sentencia la representación procesal de la entidad mercantil SANOFI AVENTIS SAU y la Administración General del Estado prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos ante esta Sala.

El escrito de interposición del recurso de casación del Abogado del Estado fue registrado de entrada en este Tribunal Supremo el 30 de abril de 2012 y en escrito registrado el 3 de mayo de 2012 solicitó se le tuviera por desistido del recurso de casación formalizado a nombre del Estado. Por Decreto de 7 de mayo de 2012 del Secretario de Sala se declaró desierto el recurso de casación preparado por la Administración del Estado al haber formalizado el recurso en fecha 30 de abril de 2012 fuera del plazo establecido, que vencía el 23 de abril anterior.

En auto de 20 de septiembre de 2012 la Sección Primera de esta Sala declaró la inadmisión del motivo cuarto del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la mercantil Sanofi Aventis S.A.U. contra la resolución de fecha 23 de enero de 2012, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 463/2008 ; resolución que se declara firme; y la admisión de los restantes motivos relativos a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2002; y, para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las reglas de reparto de asuntos.

2. Formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso de SANOFI AVENTIS SAU se señaló la audiencia del día 25 de febrero de 2015 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevo a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Por el Procurador Francisco Velasco Muñoz-Cuellar en nombre y representación de la mercantil Sanofi Aventis S.A.U. se ha interpuesto recurso de casación contra la sentencia de fecha 23 de enero de 2012, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 463/2008 , sobre impugnación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, 2000, 2001 y 2002.

La sentencia impugnada admite en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de octubre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas promovidas contra dos acuerdos de liquidación, de fecha 28 de julio de 2006, y dos acuerdos de imposición de sanción, de fecha 29 de noviembre de 2006, dictados por el Inspector Regional de Cataluña, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

Los motivos de casación que articula la entidad recurrente son los siguientes:

Primero: Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico: vulneración del artículo 103.3 de la Ley 43/1995 por exigir unos requisitos no previstos para este caso.

Segundo: Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA , por infracción de los: artículos 24 y del artículo 120.3 de la Constitución , artículo 218 de Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil y 33 y 67 de la Ley de esta jurisdicción , por incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre pretensiones subsidiarias planteadas en relación a la fusión por absorción de LABORATORIOS SEMA.

Tercero: Al amparo de lo dispuesto en el artículo 88.1.d) de la LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico: vulneración de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 LIS al exigir unos requisitos que no operan en la fusión por absorción de SYNTIJELABO ALONGA S.A.

Cuarto: Motivo inadmitido por auto de la Sección Primera de 20 de septiembre de 2012 .

Quinto: Al amparo del artículo 88.1.c) de la LJCA , por infracción de los artículos 24 y del artículo 120.3 de la Constitución , artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil y 33 y 67 de la Ley de esta jurisdicción , por incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre pretensiones subsidiarias planteadas en relación a la fusión por absorción de SYNTHELABO ALONGA.

Sexto: Al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción por infracción del artículo 248 de la LOPLJ, del artículo 64 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que regula la prescripción.

En el primer motivo de casación se denuncia por la recurrente la infracción por indebida aplicación del artículo 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Se trata de una controversia netamente jurídica, que tiene por objeto establecer la recta interpretación de este precepto legal. En síntesis, la parte recurrente sostiene que la diferencia de fusión debe imputarse a los bienes y derechos del activo de la sociedad transmitente (sociedad absorbida), sin sujeción a requisito alguno mientras que el juzgador a quo entiende que sólo cabría esa revalorización fiscal del activo si se cumplen los requisitos que el artículo 103.3 LIS (letras a y b) establece para la deducción del fondo de comercio.

1. Al haberse declarado prescritos los ejercicios 1999, 2000 y 2001, solo nos referiremos a la regularización que afecta al ejercicio 2002 .

   En el acuerdo de liquidación correspondiente a dicho ejercicio se analiza, en primer lugar, la operación de fusión por absorción realizada en diciembre de 1996 por SANOFI AVENTIS SAU (sociedad absorbente) respecto a Laboratorios Semar S.A. (sociedad absorbida).

   En efecto, en el mes de diciembre de 1996 se produce la fusión por absorción de las entidades LABORATORIOS SEMAR S.A. y SANOFI SYNTHELABO S.A. Esta operación se acogió al régimen especial del Capitulo VIII del Título VIII de la LIS.

   Como consecuencia de esta fusión SANOFI SYNTHELABO S.A., entidad absorbente, incrementó el valor contable y fiscal de parte del inmovilizado inmaterial (principalmente marcas y registros farmacéuticos) procediendo a continuación a amortizar contable y fiscalmente ese valor incrementado; asimismo, consideró el valor de adquisición revalorizado de los activos a efectos de las enajenaciones que se produjeron en los ejercicios 1997, 1998 y 2000 y realizó ajustes extracontables sobre las provisiones de inmovilizado inmaterial que se originaron como consecuencia de la pérdida de valor.

   La Inspección considera que los bienes y derechos adquiridos por la operación de fusión han de valorarse a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación de fusión. En consecuencia, considera que la diferencia de fusión imputable a los activos inmateriales (marcas y registros farmacéuticos) adquiridos no tiene eficacia fiscal.

2. El tratamiento fiscal del llamado fondo de comercio financiero resultante de las operaciones de fusión se regula en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995 , incluido dentro del Capítulo VIII del Título VIII, regulador del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Dicho precepto establece (en su redacción dada por la Ley 24/2001) lo siguiente:

   Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 esta Ley .

   No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

   1. Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

      El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

      a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.

      Igualmente procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la misma ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

      b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   2. Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio . A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

      El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

      Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11.

      Cuando se cumpla el requisito a), pero no se cumpla el establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible.

      Pues bien, respecto al cumplimiento de estos requisitos, figura en el expediente --en los informes y acuerdos de liquidación-- que "no consta acreditado el cumplimiento de los requisitos del artículo 103.0 LIS sobre la tributación efectiva en España de las plusvalías por parte de los antiguos accionistas, en la medida en que dicha prueba fuese exigible al obligado tributario".

      En cambio, la reclamante sostiene en el expediente que se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 103.3 de la LIS .

      Al respecto hay que señalar que, según consta en el expediente, los antiguos accionistas de LABORATOIOS SEMAR S.A., eran en cuanto al 50% del capital social, residentes en España (2 personas físicas y 1 persona jurídica), y, en cuanto al restante 50% del capital social, no residentes en España (1 sociedad civil residente en Francia y 1 sociedad mercantil residente en Suiza).

      En el expediente figura que la interesada no ha acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 103.3 de la LIS . Respecto al requisito establecido en la letra a) es claro que el 50% de la participación fue adquirida por el Grupo SANOFI a entidades no residentes en territorio español y no consta acreditado por la interesada a lo largo de las actuaciones que el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior haya tributado en España a través de cualquier transmisión anterior de la participación; no existe ninguna evidencia ni indicio que permita confirmar que las plusvalías atribuibles a los socios no residentes (50% del capital social) hayan tributado en España, tal y como exige el artículo 103.3 LIS .

      El requisito establecido en el apartado a) pretende evitar la deducibilidad del fondo de comercio en determinados casos en que dicha partida ha podido quedar, en el momento de la transmisión previa de la participación, al margen del tributo, de tal modo que si se admitiera su deducibilidad fiscal se produciría un supuesto de defecto de imposición, y tal circunstancia puede suceder cuando el transmitente de la participación es un no residente (la renta puede no tributar en España).

      Asimismo, tampoco se cumple el requisito previsto en la letra b) del artículo 103.3 LIS puesto que SANOFI ESPAÑA S.A. (que transmite la participación), como sociedad dominante, y SANOFI SYNTHELABO SA. (que adquiere la participación), coma sociedad dominada o dependiente, se encuentran en los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio . Por lo que es exigible la prueba sobre la depreciación irreversible la cual, según consta en el expediente, no ha sido aportada.

      La sentencia de 10 de julio de 2013 (casa. 3294/2011 ) ha considerado improcedente la deducción del fondo de comercio generado en una operación de fusión por absorción por no darse los requisitos exigibles para la aplicación de la deducción prevista en el artículo 103.3, tanto en la redacción dada por la Ley 14/2000 como en su redacción anterior.

El segundo de los motivos del recurso de casación, al amparo del artículo 88.1, c) de la LJCA , por infracción de los artículos 24 y 120.3 de la Constitución , artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , artículos 33 y 67 de la LJCA , por incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre las pretensiones subsidiarias en relación a la fusión por absorción de LABORATORIOS SEMAR.

Dice la recurrente que, según la sentencia y tal y como resulta del expediente administrativo, las participaciones de la entidad absorbida se adquirieron en un 50% a no residentes y en un 50% a personas físicas y jurídicas residentes. Siendo esto así, según la interpretación de la sentencia del artículo 103.3 de la LIS que consiste en exigir a los supuestos de revalorización de activos para admitir su amortización los mismos requisitos que para el fondo de comercio, resulta acreditado se han cumplido al menos en el 50%, por lo que se refiere a la adquisición de participaciones de la entidad absorbida a personas físicas y jurídicas residentes en España. En cambio, la deducibilidad de las amortizaciones del 50% de los activos no ha sido reconocida, por lo que se produce la incongruencia denunciada.

Frente a esas cuestiones que dice la recurrente que planteó en su recurso contencioso administrativo y sobre las que la sentencia no se pronunció, cabe oponer --como dijo el Abogado del Estado-- que la sentencia recurrida ha resuelto todas las cuestiones planteadas en el recurso, por lo que no peca de incongruente ni de falta de motivación. A estos efectos, es aplicable la siguiente doctrina jurisprudencial. "El juzgador debe explicar la interpretación y aplicación del Derecho que realiza, pero no le es exigible una puntual respuesta de todas las alegaciones y argumentaciones jurídicas que las partes puedan efectuar ( SSTC 13/1987, de 5 de febrero ; 23/1987, de 23 de febrero ; 150/1988, de 15 de julio y 196/1988, de 24 de octubre ). Por lo que no se infringe el requisito cuando, aun siendo escueta en la expresión de las razones en que se funda, permite dar a conocer su fundamento a efectos de impugnación ( Ss. 25- 10-89, Ar. 2989; 18-12-89 , Ar. 9298)".

La exigencia constitucional no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2°; 28/1994, FJ 3 °; y. 32/1996 , FJ 4°, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles las motivaciones por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2°.B)].

Por otra parte, es de señalar que incluso respecto a esas adquisiciones del 50% de la participación a personas físicas y jurídicas residentes en España, no se ha probado que se haya producido la tributación en España, como resulta con toda evidencia de lo dicho por la sentencia --fundamento de derecho octavo--.

1. En el tercer motivo de casación se denuncia por la recurrente vulneración de lo dispuesto en el artículo 103.3 de la LIS 43/1995 al exigir unos requisitos que no operan en la fusión por absorción de SYNTHELABO ALONGA S.A..

La absorción de SYNTHELABO ALONGA S.A., operación efectuada en diciembre de 1999, fue asimismo objeto de regularización, al no admitirse la deducibilidad de las amortizaciones del fondo de comercio derivada de la absorción sucesiva de las entidades Synthelabo Farma SA. y Synthelabo Alonga S.A., por la misma razón de incumplimiento de los requisitos comprendidos en el artículo 103.3 a).

Como resultado de esta fusión la entidad absorbente reconoce en el ejercicio 1999 un fondo de comercio. La empresa considera que la totalidad de la diferencia de fusión debe atribuirse a fondo de comercio.

La Inspección no admitió la deducibilidad de las amortizaciones del fondo de comercio derivado de la absorción sucesiva de las entidades SYNTHELABO PHARMA, S.A. y SYNTHELABO ALONGA, S.A. por los siguientes motivos:

--rechaza la existencia de fondo de comercio al considerar que la total diferencia de fusión debe asignarse a un mayor valor del inmovilizado inmaterial (marcas y registros farmacéuticos) y material (inmuebles).

--no se acredita el cumplimiento de los requisitos del artículo 103.3, en particular, el establecido en el apartado a).

La totalidad de las acciones de las sociedades intervinientes en la fusión pertenecen, directa o indirectamente, a la sociedad anónima de nacionalidad francesa SANOFI SYNTHELABO S.A. En concreto, la sociedad francesa SANOFI SYNTHELABO S.A. es el accionista único de SANOFI ESPAÑA S.A. (Sociedad Unipersonal), que a su vez es accionista único de SANOFI WINTHROP S.A. (Sociedad Unipersonal). Asimismo, la entidad francesa SANOFI SYNTHELABO S.A. es el accionista único SYNTHELABO PHARMA S.A. (Sociedad Unipersonal), que es el único accionista de SYNTHELABO ALONGA S.A. (Sociedad Unipersonal).

Durante el período temporal que transcurre desde la primera adquisición de acciones (1990) hasta la absorción de SYNTHELABO ALONGA S.A. por parte de SANOFI WINTHORP S.A., en diciembre de 1999, los antiguos socios mayoritarios y gestores han participado en la gestión de la entidad SYNTHELABO ALONGA S.A. como miembros del Consejo de Administración de aquella sociedad. Estas actividades de gestión y representación de la sociedad se han extendido durante todo el intervalo temporal analizado (los años 1990 a 1999, ambos inclusive). Además, en el período comprendido entre los años 1990 y 1996, estos gestores siguen teniendo el 49% de las acciones de la empresa y, desde el año 1997, ya no eran titulares de ninguna acción de la compañía, puesto que el 100% de los títulos eran propiedad de la entidad SYNTHELABO S.A. (Francia).

Ha existido, pues, vinculación, entre los antiguos socios mayoritarios y gestores de la entidad SYNTHELABO ALONGA S.A., como parte vendedora, la entidad SYNTHELABO S.A., como parte inicialmente compradora, y la entidad SYNTHELABO PHARMA S.A., como parte finalmente titular de la participación en el momento inmediatamente anterior a la fusión. La vinculación existente entre estas personas y entidades lo es en el sentido del artículo 16.2 LIS , y añade que la propia entidad así lo ha entendido ya que únicamente ha pretendido la deducibilidad fiscal de una parte de amortización contable del supuesto Fondo de Comercio.

Asimismo, es de señalar que la entidad no ha justificado debidamente la existencia del Fondo de Comercio, ya que estima acreditado que la sociedad absorbente debía haber considerado la total diferencia entre el precio satisfecho por la compra de las acciones y el valor según libros del patrimonio neto de la sociedad absorbida, como un mayor valor del Inmovilizado Inmaterial (Marcas y Registros Farmacéuticos / en su práctica totalidad) y Material (Inmuebles / en una pequeña parte), sin que procediera registrar la existencia de ningún Fondo de Comercio.

La Inspección consideró que no procedía registrar ningún Fondo de Comercio y que, en su lugar, la entidad debería haber imputado la diferencia de fusión a los bienes y derechos del inmovilizado (inmaterial y material) que se especifican en el expediente. Piensa que el mayor valor atribuible a los bienes transmitidos no tiene efectos fiscales al amparo de la redacción del artículo 103.3 de la LIS vigente hasta el 1 de enero de 2002.

Con independencia de que el obligado tributario haya considerado que parte de la diferencia entre el precio satisfecho por la compra de las acciones y el valor según libros del patrimonio neto sea imputable a un fondo de comercio y la Inspección entienda que la totalidad de la diferencia deba imputarse a activos, lo relevante es que el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de los demás requisitos exigidos en el artículo 103.3 de la LIS por cuanto las adquisiciones de acciones se realizaron a las personas y entidades vinculadas ya mencionadas.

2. En lo concerniente a las cuestiones planteadas cabe señalar que estas operaciones de fusión se acogieron al régimen fiscal especial establecido en el Título VIII de la LIS por lo que el fondo de comercio que debe considerarse a efectos fiscales se debe fijar conforme a lo establecido en el artículo 103.3 LIS . Es preciso recordar que dicho precepto resulta aplicable cuando, como en este caso, la entidad absorbente participa en el capital de las sociedades absorbidas y se ha pagado por esas participaciones un importe superior a su valor teórico en el momento de la fusión. De acuerdo con el artículo 99 de la LIS los bienes y derechos adquiridos deben valorarse en la absorbente por el mismo valor contable que tenían en la absorbida, y que, a efectos fiscales, y, en particular, a efectos de la consideración de un fondo de comercio fiscalmente deducible, se exige llevar a cabo las siguientes operaciones de cálculo y valoración sucesivas:

1. - Calcular la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones y su valor teórico en el momento de la fusión.

2. - Si esta diferencia es positiva, imputarla a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración.

   Con posterioridad, la parte de aquella diferencia que de acuerdo con las normas contables de valoración no fuese imputable a los bienes y derechos adquiridos, será fiscalmente deducible en concepto de fondo de comercio, con el límite anual máximo de la décima parte de su importe. Todo ello teniendo en cuenta que se cumplen los requisitos que exige el artículo 103.3 LIS para su aplicación. Pero, en este caso, dichos requisitos no se cumplen.

   Debe tenerse en cuenta que en una absorción como la que nos ocupa en que la absorbente (SANOFI WINTHORP S.A.) tenía el 100% del capital de la absorbida (SYNTHELABO ALONGA S.A.), el fondo de comercio surge contablemente de la diferencia entre el valor contable (valor teórico según la norma) de la absorbida y el coste de adquisición de las acciones superior a tal valor contable, una vez reducida tal diferencia por el importe de la actualización de los activos de la absorbida conforme a la normativa contable.

   Ese fondo de comercio positivo revela una plusvalía en la transmisión de las acciones de la sociedad absorbida a la absorbente (o quizás habida en anteriores enajenaciones), transmisión lógicamente previa a la fusión puesto que ésta tuvo lugar una vez que SANOFI WINTHORP S.A. era titular del total capital de SYNTHELABO ALONGA S.A.

   Lo que pretende el artículo 103.3, en aras a una teórica neutralidad fiscal conjunta, es conceder el beneficio de la amortización fiscal del fondo de comercio únicamente cuando esa plusvalía realizada en la previa adquisición de las acciones de la absorbida por la absorbente haya tributado efectivamente en España con motivo de tal transmisión. De ahí los supuestos aŽ) y bŽ) en los que se entiende cumplido el requisito a).

3. El quinto motivo del recurso, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley jurisdiccional , por incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre pretensiones subsidiarias planteadas en relación de la fusión por absorción de SYNTHELABO ALONGA S.A.

   Este motivo ha sido analizado al resolver sobre el motivo segundo, del que es reiteración aunque referido a la fusión por absorción de este última sociedad.

El último motivo del recurso al amparo del artículo 88.1, d) de la Ley jurisdiccional , por infracción del artículo 64 de la LGT de 1963 y artículo 248 de la LOPJ . Dice que las fusiones controvertidas de 1996 y 1999 fueron objeto de auditoría e inscritas en el Registro Mercantil y que merecieron la aprobación de los auditores como del Registrador Mercantil. En esas fusiones se hicieron las oportunas anotaciones contables. Se ha declarado prescrita la acción administrativa para liquidar los ejercicios previos a 2002, por lo que las anotaciones contables son intocables y deben surtir efectos, como se hicieron ante la Inspección de Hacienda, y que no reconocerlo así supone la infracción de los preceptos citados.

Caber oponer que estamos ante una cuestión nueva, que no fue oportunamente alegada en la instancia y sobre la que, por tanto, no ha podido pronunciarse la Sala "a quo", cuestión nueva que, como tal, no puede servir como fundamento de un motivo de casación. En efecto, como recordábamos, entre las últimas, en las sentencias de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004), FD Noveno , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), FD Cuarto, "queda vedado un motivo casacional que suponga "el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar sí se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de !a sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis, que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia --omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva---, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenída a través del recurso de casación con las limitaciones que comporte su régimen respecto a dichos medios de defensa ( SSTS de 16 y 18 de enero , 11 y 15 de marzo de 1995 , por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas)".

Por lo tanto es clara la procedencia de declarar la inadmisión del presente motivo.

Al no acogerse ninguno de los motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil SANOFI AVENTIS S.A.U. y ello debe hacerse con imposición de las costas al recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN