STS, 6 de Noviembre de 2014

La Inspección de los Tributos formalizó a la entidad GRUPO INVERSOR HISPANIA,S.A., el Acta, modelo A02, nº 71003284, suscrita en disconformidad, por Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2000 a 2002.

En referida Acta se expone que a juicio de la Inspección, resultaba improcedente el ajuste extracontable negativo aplicado en la autoliquidación del ejercicio 2000, por reinversión de beneficios extraordinarios, tras la transmisión onerosa a la mercantil MIYUKI, 2000 S.L. de un Complejo Industrial Farmacéutico, por importe de 2.702.000.000 ptas., según escritura pública formalizada en 19 de septiembre de 2000.

Fundaba su posición la Inspección en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , pues si bien la entidad inspeccionada, en su declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, consignó una disminución al resultado contable, en concepto de "diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios", por importe de 5.783.987,2 €, de la lectura del precepto referido se deduce que los bienes del inmovilizado que se vendan sin haber sido explotados (alquiler o uso propio),dejan de tener tal consideración, para pasar a ser existencias, con lo cual, al no cumplir el requisito de tratarse de elementos del inmovilizado material, no gozan del beneficio fiscal de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, siendo ésta la circunstancia concurrente, pues el sujeto pasivo manifestó, por medio de su representante, que el Complejo Industrial Farmacéutico transmitido fue alquilado el 30 de junio de 1999 a la mercantil Gimnasio Virgen de las Nieves, S.L., por un plazo de dos años y por un precio de 24.000.000 ptas.; no obstante, de la Base de Datos de la AEAT respecto de la entidad arrendataria se infería una posible inactividad de ésta en los períodos a que se refería el arrendamiento (de 30 de junio de 1999 a 7 de julio de 2000, fecha en que se rescindió el contrato); igualmente, se ponía de relieve no haberse justificado reflejo contable alguno de dicha operación, ni tan siquiera su declaración en el modelo 347- Declaración anual de operaciones con terceros- por parte del sujeto pasivo.

Concluía la Inspección, estimando que el elemento transmitido (Complejo Industrial Farmacéutico) no fue objeto de explotación por parte del obligado tributario, siendo por tanto obligada su incorporación a la cuenta de existencias, a través de la cuenta 609, sin que, en consecuencia, procediera la aplicación del ajuste extracontable negativo.

Por la razón expuesta, se expresaba la procedencia de incrementar la base imponible declarada en el ejercicio 2000, en la cifra de 5.783.987,25 € y por la misma razón, debía disminuirse la de 2001, en 83.685,04€ y la de 2002, en 83.685,03 €, pues eran los importes imputados en los referidos ejercicios, provenientes de la renta diferida.

Junto a lo anterior, también se hacía constar en el Acta: a) la improcedencia de la activación de gastos relativos a obras de albañilería, por reformas y gastos inherentes a la compra de edificaciones y proyectos técnicos, que en realidad eran mayor coste de adquisición del inmovilizado, por lo que debía incrementarse la base imponible en 558.396,37€, en el ejercicio 2000, 275.966,75€, en el ejercicio 2001 y 39.239,86€, en el ejercicio 2002; b) la indebida deducción de gastos por falta de justificación o estar vinculados a bienes del inmovilizado no afectos a la actividad, significándose la falta de acreditación de la correlación con los ingresos, de los gastos correspondientes a facturas emitidas por Helicópteros del Sureste, S.A., pérdidas por la venta de vehículos no afectos a la actividad empresarial y, por último, compras de vinos, licores, jamones, flores...y en general conceptos detallados en el informe ampliatorio al Acta de disconformidad, por lo que se proponían los siguientes ajustes positivos: 14.925,52€ en 2000; 80.884,88€ en 2001 y 25.843 € en 2002.

Como consecuencia del Acta formalizada, se dictó acuerdo de liquidación con una total deuda tributaria de 2.875.419,42€.

Finalmente, previa tramitación del correspondiente expediente, se dictó acuerdo imponiendo una sanción del 50% de la cuota, por infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , ascendiendo el importe a 1.196.900,07€.

Por resolución de 8 de agosto de 2005, se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación por sanción.

La entidad GRUPO INVERSOR HISPANIA,S.A., interpuso reclamaciones económico-administrativas contra la liquidacion por Impuesto de Sociedades -reclamación 30/1939/05- y contra el acuerdo sancionador y desestimación del recurso de reposición -reclamación 30/2016/05-, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, que, previa acumulación, dictó resolución, de fecha 30 de noviembre de 2007, en la que: a) se estimó en parte la reclamación 30/1939/05, anulándose la liquidación girada para ser sustituida por otra, de conformidad con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho y b) se estimó en parte la reclamación 30/2016/05, anulando el acuerdo sancionador impugnado, que debería ser sustituido por otro, de conformidad con lo indicado en el último los Fundamentos de Derecho.

El TEAR desestimaba al cuestión fundamental planteada en torno a la no admisión del ajuste negativo practicado en el ejercicio 2000 y los consiguientes ajustes positivos realizados en los ejercicios 2001 y 2002. Asímismo, en relación a la activación de gastos como inmovilizado y a la indebida deducción de gastos por no estar justificados o estar vinculados a bienes del inmovilizado no afectos a la actividad, se estimaba la alegación en relación a determinada factura emitida por Alfredo Molina Fernández, de enero de 2000, que debía tener la consideración de gastos de primer establecimiento y amortizarse conforme a lo dispuesto en la Norma de valoración 6ª del Plan General de Contabilidad, es decir, en un plazo no superior a 5 años; igualmente se estimaba la alegación relativa a la deducibilidad de los gastos consignados en las facturas emitidas por Helicópteros del Sureste, S.A., al considerarse que existía correlación de los gastos con los ingresos de la actividad de la empresa.

En lo que respecta a la sanción, el TEAR confirmaba el criterio de la Inspección, pero anulaba la misma a efectos de que se sustituyera por otra en la que se tuviera en cuenta la nueva cuota resultante de la estimación parcial respecto de la liquidación del Impuesto de Sociedades.

GRUPO INVERSOR HISPANIA,S.A. interpuso recurso de alzada contra la resolución dictada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 10 de septiembre de 2009.

Como no se conformara con la resolución del TEAC, la entidad GRUPO INVERSOR HISPANIA,S.A, representada por la Procuradora de los Tribunales Dª Isabel Alfonso Rodríguez, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 414/2009, dictó sentencia , parcialmente estimatoria, en cuanto anuló la resolución recurrida, exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, con desestimación de las restantes pretensiones del recurso interpuesto.

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal en 26 de diciembre de 2012, en el que solicita su anulación y que en la que se dicte en su sustitución, se desestime el recurso contencioso-administrativo en su integridad, con consiguiente confirmación de las sanciones impuestas.

La representación procesal de GRUPO INVERSOR HISPANIA,S.A., se opuso al recurso de casación interpuesto, por medio de escrito presentado en 23 de enero de 2014, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas procesales.

Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo la audiencia del cinco de noviembre de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La estimación parcial del recurso de casación, con la consiguiente anulación de la sanción impuesta, es razonada por la sentencia impugnada de la siguiente forma: (Fundamento de Derecho Noveno):

"La resolución sancionadora es manifiestamente ilegal, por falta total y absoluta de motivación de los hechos en que se basa la sanción y, por esa misma carencia, con dicho grado extremo de intensidad, en lo que se refiere a la motivación de la culpabilidad.

En efecto, la resolución no contiene la imprescindible relación de hechos probados, con narración fáctica de las conductas del sujeto pasivo incursas en responsabilidad sancionadora, única hipótesis en que la aplicación del Derecho -y, en particular, el análisis de la culpabilidad- se proyectarían sobre una realidad incontestable, fruto del despliegue de una actividad probatoria mínima. Por el contrario, se entienden probados los hechos plasmados en el acta -que ésta no concretó-, sin someterlos a crítica o revisión alguna, pues ésta a su vez se remite a las diligencias de trámite para la determinación última de tales hechos, afirmaciones que no pueden equivaler a la prueba -a los efectos sancionadores- del incumplimiento del deber tributario sustantivo.

Además, la motivación acerca de la culpabilidad expresada en el acuerdo sancionador es genérica e inconcreta, y se exterioriza en un enunciado que no sólo no atiende a la realidad del caso concreto enjuiciado sino que es similar a otras fórmulas estereotipadas utilizadas como modelo virtualmente universal para asentar el juicio de culpabilidad, carácter genérico que desmiente abiertamente su idoneidad como motivación ad casum, pues en la resolución que ahora analizamos, el acuerdo sancionador señala lo siguiente, recogido de forma literal: "...el contribuyente no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, apreciándose en su conducta la existencia de dolo, culpa o cuando menos negligencia...", sin hacer alusión, en lo más mínimo, a qué concreta conducta, de las referenciadas en el acuerdo de liquidación -que no se citan siquiera, sino por remisión a las diligencias anteriores al acta- se referiría ese reproche genérico y, por tanto, inútil de la Inspección, siendo de rechazar esa apreciación alternativa del "...dolo, culpa o, cuando menos negligencia...", fórmula con que se pretende dispensar al órgano sancionador del exigible esfuerzo de valorar y calificar, con precisión jurídica, la concurrencia de la culpabilidad y en qué grado, pero que dado su carácter absolutamente genérico equivale a la falta total de justificación de la culpabilidad y, por ende, determina la nulidad de la sanción."

Frente a la sentencia, el Abogado del Estado articula su recurso de casación con un solo motivo, en el que, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , alega que "la sentencia infringe el artículo 77 de la LGT de 1963 , en relación con los arts. 179 y 183 de la LGT del año 2003 , en función de los hechos probados y de la existencia de la culpabilidad precisa, al no concurrir ninguno de los supuestos que dan lugar a la exclusión de responsabilidad, así como el artº 79 de la LGT de 1963 , en relación con el artículo 191 de la Ley del año 2003, por incurrir el sujeto pasivo en la infracción correspondiente, que está debidamente motivada; y jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre motivación de actos administrativos y respecto de la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias, el artº 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y los arts. 24.2 y 25.1 de la Constitución española ".

Comienza el Abogado del Estado por transcribir el contenido de la Sentencia de esta Sala de 27 de noviembre de 2008 (recurso de casación 5743/05 ), en la que se recoge la doctrina de que no puede fundarse la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización llevada a cabo por la Inspección o en la constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, siendo necesaria la motivación del elemento subjetivo de la infracción, esto es, de la culpabilidad del infractor.

Tras ello, aduce que la sanción debe mantenerse por haber quedado acreditados los hechos y por haberse fundado suficientemente la culpabilidad, a cuyo fin, se invoca el artículo 88.3 de la L.J.C.A ., "precepto que permite a este Tribunal integrar los hechos admitidos como probados por el Tribunal de instancia cuando estén suficientemente justificados según lo actuado".

Se expone que lo impugnado ante la Audiencia Nacional fue la resolución del TEAC de 10 de diciembre de 2009, que razonó lo necesario acerca de la existencia y prueba de los hechos correspondientes y de la consiguiente culpabilidad, al señalar en la página 22 de la resolución que "en el presente caso, la conducta realizada por el sujeto pasivo que resulta acreditada consiste en haber dejado una cuota por el importe que se detalla en cada uno de los ejercicios regularizados, lo que supone una conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción tributaria grave del tipo del artº 79 de la LGT , por cuanto que implican cuotas diferenciales del impuesto no ingresadas en el Tesoro". Se añade que igualmente la resolución recurrida se refiere a la culpabilidad en la página 23, al señalar: "Procede estudiar a continuación si concurrió en dicha conducta el necesario elemento subjetivo (culpabilidad) como para que la infracción cometida resulte sancionable y ello en atención al transcrito anteriormente artº 77.1 de la LGT . En este sentido, cabe señalar que la culpabilidad consiste en examinar si le puede ser reprochada al sujeto pasivo la conducta tipificada como infracción, lo cual en nuestro caso así parece, en la medida en que siendo las normas incumplidas suficientemente explícitas, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa , o cuando menos negligencia, aefectos de lo dispuesto en el artº 77.1 de la Ley 230/1963 , General Tributaria." . De lo transcrito deduce el Defensor de la Administración que, tanto respecto a los hechos como a la culpabilidad, se hace referencia al "presente caso", añadiendo que concluye el TEAC lo siguiente: "En definitiva, en la conducta del sujeto pasivo concurren los siguientes elementos: hechos constitutivos de una infracción imputable al sujeto pasivo, existencia de circunstancias que constatan la culpabilidad, aún a título de simple negligencia, no resultando aplicables los supuestos de exoneración de responsabilidad previstos en el artº 77.4 de la LGT , al no haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios".

Tras lo expuesto, afirma el Abogado del Estado que las circunstancias expresadas fueron recogidas en la resolución del TEAR y en la resolución del recurso de reposición e incluso en el acuerdo de imposición de la sanción, indicando respecto de este último que si bien respecto de los hechos se hace una remisión al contenido del Acta, también los recogen los hechos en las páginas 2 y 3, haciendo referencia a la minoración de los gastos contabilizados y deducidos para determinar el resultado contable, a la improcedencia del ajuste negativo al resultado contable practicado por diferimiento por reinversión improcedente, en función del artículo 21 de la LIS .

Y tras hacer nuevamente manifestación de no desconocer la doctrina de esta Sala acerca de la necesidad de acreditar la culpabilidad que pesa sobre la Administración, concluye el Abogado del Estado señalando "y la sentencia no lo omite, que el órgano sancionador calificó la conducta como imputable a título de negligencia. Razonó y motivó, de modo escueto, pero claro e inequívoco, siendo el razonamiento lo suficientemente explícito para que tanto el sancionado como los órgano revisores, administrativos y jurisdiccionales, pudieran entender el porqué de la apreciación de la simple negligencia.

Concurriendo así la motivación, tanto en el acto administrativo como en la resolución del TEAC. Habiendo sido ello así, es decir, habiendo motivado la culpa - negligencia simple- aun cuando se hubiera hecho -según ya hemos planteado- escuetamente, no por ello resultan incumplidas las exigencias jurisprudenciales, máxime en un supuesto como el presente, en el que el incumplimiento de la norma resulta tan notorio. No entenderíamos una más extensa motivación, como no fuese a base de apuntalar aquella negligencia con más extensión que, no por ello habría de arrojar más lucidez , ni fácil sería, cuando la expresión de la culpabilidad resulta en extremo explícita.

Por ello, el motivo debe ser estimado".

Por su parte, la parte recurrida opone que la sentencia no infringe los artículos 179 y 183 de la Ley General Tributaria , puesto que el acuerdo sancionador no se encuentra suficientemente motivado, en la medida en que no señala cuales son las actuaciones que suponen el presupuesto de hecho de la sanción, así como la conducta culposa o dolosa en que incurrió la entidad.

Antes de dar nuestra respuesta al recurso de casación, debemos plantearnos el problema de nuestra competencia para ello, dado que la misma es improrrogable y ha de apreciarse de oficio, según el artículo 7.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998.

Y pasando a hacerlo así, debemos indicar que el recurso de casación es un recurso extraordinario y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el artículo 86.2 b) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , que, al relacionar las resoluciones judiciales excluidas de ser impugnadas en casación, menciona las sentencias recaídas en asuntos cuya cuantía, cualquiera que fuere la materia, no exceda de 600.000 euros, debiendo tenerse en cuenta que, según lo dispuesto en el artículo 41.3 de la Ley, en los casos de acumulación o de ampliación, si bien la cuantía viene determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquella, no se comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación, a lo que ha de añadirse que el criterio expuesto resulta de aplicación según la jurisprudencia de esta Sala, tanto a los casos en que la acumulación se haya producido en la vía judicial, como en aquellos otros en que se haya producido en la vía administrativa.

Pues bien, en el presente caso, en el que se impugna la estimación parcial del recurso en cuanto anula la sanción impuesta, debe tenerse en cuenta que si bien el importe de la misma ascendió a 1.196.900,07€, ello es el resultado de sumar los correspondientes al ejercicio 2000 (1.151.836,45€) y 2001 (45.063,62€).

Por ello, el recurso resulta inadmisible en cuanto a la sanción del ejercicio 2001 y admisible en cuanto a la impuesta por el ejercicio 2000, lo que ya se advertía en el encabezamiento de la sentencia con referencia a las liquidaciones por cuota del Impuesto de Sociedades, al señalar que "la cuantía litigiosa asciende a 2.875.419,42 euros, si bien únicamente la cuota diferencial correspondiente al ejercicio 2002, supera la cantidad de 600.000 euros, a efectos del recurso de casación".

Dentro del ámbito de admisibilidad así delimitado, comenzamos nuestra respuesta al presente recurso de casación, poniendo de relieve la trascendencia constitucional del deber de motivar las resoluciones sancionadoras, puesta de relieve por la Sentencia de esta Sala de 6 junio de 2008 , al señalar: (F.J. 4).

"(...) en la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «[f]rente a la regla general, conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria», en relación con los actos administrativos que impongan sanciones «tal deber alcanza una dimensión constitucional», en la medida en que «[e]l derecho a la motivación de la resolución sancionadora es un derecho instrumental a través del cual se consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales» que resultan aplicables en el procedimiento administrativo sancionador. «Así, de poco serviría -explica el máximo intérprete (d)e la Constitución - exigir que el expedientado cuente con un trámite de alegaciones para su defensa, si no existe un correlativo deber de responderlas; o proclamar el derecho a la presunción de inocencia, si no se exige al órgano decisor exteriorizar la valoración de la prueba practicada y sus consecuencias incriminatorias. De igual manera, la motivación, al exponer el proceso racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa», amén de que «resulta imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión» ( STC 7/1998, de 13 de enero , F. 6; en el mismo sentido, AATC 250/2004, de 12 de julio , F. 6 ; 251/2004, de 12 de julio, F. 6 ; 317/2004, de 27 de julio, F. 6 ; y 324/2004, de 29 de julio , F. 6 ). En la misma línea, esta Sección ha subrayado que la motivación de la sanción es la que «permite al destinatario -en este caso, al sancionado- conocer los motivos de la imposición de la sanción, en definitiva de la privación o restricción del derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo, a su vez, el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa» [ Sentencia de 17 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 385/2005 ), FD Octavo].

(...) debemos recordar que el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11 ), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6 ]."

Conviene recordar aquí que la STC 164/2005, de 20 de junio , citada en último término por el Tribunal Supremo , estableció en su fundamento jurídico 6º: "(...) como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , «no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias» y «sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

Continúa la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (FJ 4º): "En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT (1963 ) -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual «[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia»; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia» [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la "simple negligencia", de la "culpa leve", los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 ( rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , al establecer, que «[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley»

Pues bien, como ha señalado el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , F. 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , F. 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , F. 5 ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , F. 8 B); 14/1997, de 28 de enero , F. 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre , F. 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , F. 5 )]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia."

Expuesto lo anterior, el motivo de casación formulado deber ser desestimado por las razones que se exponen a continuación.

Ante todo, y en primer lugar, la sentencia impugnada se refiere a la falta de motivación del acto de quien tiene la potestad sancionadora, mientras que el Abogado del Estado, sin duda siendo consciente de ello, mantiene su recurso mediante la alegación de que la resolución del TEAC "si razona debidamente lo necesario acerca de la existencia o prueba de los hechos correspondientes y de la consiguiente culpabilidad".

A través de ello, el Abogado del Estado, con gran habilidad, introduce en el debate casacional la posibilidad de que la resolución de la reclamación en vía económico-administrativa pueda suplir el déficit de motivación del acuerdo sancionador. Y lo mismo hace, aun cuando con menor intensidad, al mencionar a la resolución del recurso de reposición junto con el acuerdo sancionador.

Sin embargo, la sentencia, cuyo Fundamento de Derecho Noveno quedó antes transcrito, no se refiere a la posibilidad de que la motivación se contenga en la resolución del recurso de reposición o en la de la reclamación económico-administrativa, por lo que, o bien tal cuestión no se planteó en la instancia (que no se planteó), en cuyo caso la falta de respuesta de la sentencia debió impugnarse por el cauce del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , o bien, si se hubiera planteado, se trataría de una "cuestión nueva" no susceptible de ser resuelta en casación.

Y pasando a referirnos al acuerdo sancionador, es cierto que en el Fundamento de Derecho Segundo, se contiene una remisión a la fundamentación fáctica y jurídica del Acta y también lo es, que, como aduce el Abogado del Estado, en la exposición de Antecedentes (páginas 2 y 3) se reseñan los hechos, pero sin valoración alguna de los mismos a efectos sancionadores, con lo que incurre en el defecto reiteradamente denunciado por la jurisprudencia de reseñar como conducta sancionable la misma que es objeto de regularización y así en la Sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 146/2004 ), se dijo que "la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de inspección, se limita a explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a) LGT , ni especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por la «simple negligencia» o negligencia leve a la que aludía el art. 77.1 LGT ".

Por otra parte, contra lo que resulta obligado, el acuerdo sancionador, en el Fundamento de Derecho Tercero, se limita a manifestar que " el contribuyente no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, apreciándose en su conducta la existencia de dolo, culpa o cuando menos negligencia, a los efectos de los dispuesto en el artículo 183.1 de NLGT, no apreciándose que concurra ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre " , por lo que tiene razón la sentencia cuando afirma, de un lado, que "la motivación acerca de la culpabilidad expresada en el acuerdo sancionador es genérica e incorrecta y se exterioriza en un enunciado que no solo no atiende a la realidad del caso concreto enjuiciado sino que se similar a otras fórmulas estereotipadas utilizadas como modelo virtualmente universal para asentar el juicio de culpabilidad, carácter genérico que desmiente abiertamente su idoneidad como motivación ad casum" y de otro, que la declaración contenida en el Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo sancionador supone dispensar al órgano sancionador del exigible esfuerzo de valorar la concurrencia de culpabilidad y el grado de la misma.

Finalmente, debe recordarse una vez más, que en la Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 , se señala que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse" , añadiendo que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere."

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

Al no estimarse el único motivo formulado, el recurso debe ser también desestimado, lo que debe hacerse con imposición de costas a la Administración del Estado recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos declarar y declaramos la inadmisión del presente recurso de casación, número 4072/2012, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 25 de octubre de 2012, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 414/2009 , en lo que respecta a la sanción del ejercicio 2001.

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación, número 4072/2012, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 25 de octubre de 2012, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 414/2009 , en lo que respecta a la sanción del ejercicio 2000.

Que debemos imponer e imponemos las costas del presente recurso de casación a la Administración del Estado, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Valverde Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.