STS, 6 de Marzo de 2008

Con fecha 31 de marzo de 1997, la Inspección de los Tributos del Estado de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de la AEAT de Córdoba notificó a la COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS CLH S.A. diligencia en la que se hizo constar la comprobación de los documentos de acompañamiento expedidos en el año 1994 desde el depósito fiscal de CLH y correspondientes a expediciones de hidrocarburos exentos y a tipo reducido, haciendo constar que en los 19.314 documentos expedidos no se había consignado los volúmenes de hidrocarburos a la temperatura de 15ª centígrados. Instruido el correspondiente expediente sancionador, a la vista de todo lo obrante en él, con fecha 23 de mayo de 1997 el Delegado de la AEAT de Córdoba dictó acuerdo por el que se imponía sanción por importe de 19.314.000 ptas. (116.079,48 €) en aplicación del art. 19 de la Ley de Impuestos Especiales. Interpuesto recurso de reposición, éste fue desestimado mediante resolución de fecha 22 de septiembre de 1997.

Disconforme con lo anterior, la firma indicada promovió reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía nº 14/2471/97 alegando, en síntesis, que la competencia para llevar a cabo cualquier tipo de actuación inspectora correspondía a la Inspección Nacional; que no existía disposición que obligue a expresar en los documentos de acompañamiento los litros medidos a 15º C y que su conducta no era constitutiva de infracción. Dicha reclamación fue desestimada mediante resolución de fecha 27 de octubre de 1999.

Mediante escrito presentado en las Oficinas de Correos de Madrid el día 17 de diciembre de 1999, la firma interesada interpuso recurso de alzada contra la referida resolución, de la que se dio por notificada con fecha 1 de dicho mes, insistiendo en las alegaciones vertidas ante el Organo de instancia y complementándolas con todo aquello que consideró conveniente a su derecho, apoyándose en diversas sentencias que al respecto citaba.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 22 de mayo de 2002, acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución del TEAC de fecha 22 de mayo de 2002 CLH S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la sala de esta jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, que fue resuelto por sentencia de fecha 14 de octubre de 2003 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Se desestima en todas sus partes recurso contencioso- administrativo cuyo conocimiento ha correspondido a esta Sección Séptima de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional con el número 1001/02, e interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. José Luis Martín Jaureguibeitia en representación de la COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS, CLH, S.A., y defendida por el Abogado don Antonio Martínez Lafuente, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 22 de mayo de 2002, por las resoluciones impugnadas conforme a derecho, por lo que procede confirmarla en todas su partes. No se hace expresa imposición en cuanto al pago de las costas a ninguna de las partes".

Contra la citada sentencia la representación procesal de CLH S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; elevadas las actuaciones a esta Sala y formalizado por el Abogado del Estado su escrito de oposición en el presente recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 4 de marzo de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Los motivos de impugnación que articula la entidad recurrente en sede jurisdiccional contra la resolución del TEAC, antecedentes inmediatos de las infracciones legales que denuncia en grado de casación, se resuelven por la sentencia recurrida en los siguientes términos:

1. Se alega como motivo de impugnación la violación del principio de legalidad y tipicidad de la conducta sancionada.

   Al respecto se puede decir que el art. 19 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, preservando el principio de especialidad, hace una expresa remisión a la LGT y en su num. 6 establece que: "La circulación de productos objetos de los impuestos especiales de fabricación sin ir acompañados por los documentos que reglamentariamente se establezcan, cuando no constituya infracción tributaria grave, se sancionará, en concepto de infracción tributaria simple, con multa de...".

   La ley prevé que las infracciones sean cometidas por acciones u omisiones negligentes, esto es, no tienen por qué ser necesariamente intencionadas.

   Al respecto de la culpabilidad en las infracciones administrativas y por ende en las de orden tributario, el Tribunal Constitucional ha declarado que la Constitución Española consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico del Derecho penal y ha añadido que, sin embargo, la consagración constitucional de este principio no implica, en modo alguno, que la Constitución haya convertido en norma un determinado modo de entenderlo -STC 150/1991." Este principio de culpabilidad rige también en materia de infracciones administrativas, pues en la medida en que la sanción de dicha infracción es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado resulta inadmisible en nuestro ordenamiento un régimen de responsabilidad objetiva o sin culpa" -STC 76/1990.

   Por ello las sanciones tributarias participan de la misma naturaleza que las penas, y si no fuera así se transgrediría el principio conforme al cual no existe responsabilidad criminal sin culpabilidad y se llegaría a un resultado lesivo de la seguridad jurídica y del principio de legalidad penal (arts. 9.3 y 25.1 de la Constitución).

   Al hablar de culpabilidad no sólo encuadramos las infracciones cometidas dolosamente, sino también aquellas imputables a título de simple negligencia. Por ello el art. 77.1 LGT comprende dentro del concepto de culpabilidad los distintos grados de dolo y la culpa o negligencia.

   En el presente caso hay negligencia grave por omisión.

   Los documentos de acompañamiento que deben amparar la circulación de los productos objeto de impuestos especiales son documentos que de manera necesaria deben de expresar una serie de datos y en lo que la Circular 4/1993 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 23 de abril de 1993 establece como CASILLA 20 debe cumplimentarse el régimen fiscal mediante la especificación del volumen que se transporta de hidrocarburo a 15º centígrados.

   Esta obligación ya viene establecida en el art. 48 de la Ley de Impuestos Especiales al regular la base imponible del impuesto sobre Hidrocarburos que está constituida por el volumen de productos expresados a la temperatura de 15º centígrados. Y el art. 1 del Reglamento 2719/92 de la Comisión así lo establece.

   La omisión de esas claves impiden a la Inspección controlar el volumen despachado y, por tanto, determinar la base imponible del impuesto.

   Esta omisión por parte de CLH ha sido apreciada en 19.314 documentos, esto es, los documentos expedidos en el año 1994 constituyen infracciones tributarias simples.

   Fue el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales de Fabricación, aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19/2/93, que entró en vigor el 7 de marzo de ese mismo año, el que regula la materia, precisando en su art. 1.4. lo que ha de entenderse por documento de acompañamiento, al decir: "Documento de acompañamiento: el documento establecido por el Reglamento (CEE) n. 2719/92 de la Comisión, de 11 de septiembre de 1992, para amparar la circulación, en régimen suspensivo, de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

   Puede consistir bien en un documento de acompañamiento administrativo, según el modelo que figura como anexo del citado reglamento, o bien en un documento de acompañamiento comercial que debe contener los mismos elementos de información exigidos por el documento administrativo, cada uno de los cuales deberá estar identificado con un número que se corresponderá con el de cada una de las casillas del documento administrativo".

   Por su parte, el art. 31 dispone:

   1. Estos documentos ampararán la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, en régimen suspensivo, tanto en circulación intracomunitaria, como interna. También deberán amparar la circulación interna de productos con aplicación de algún supuesto de exención o de un tipo reducido en razón de su destino, con las excepciones establecidas en los apartados siguientes, así como la circulación de productos importados y despachados a libre práctica, cualquiera que sea el tratamiento con respecto a los impuestos especiales de fabricación, desde la aduana de despacho hasta el lugar de destino.

   El citado art. 19.6 tipifica como infracción tributaria simple el hecho de la circulación de los productos a los que se refiere sin ir acompañados de los documentos que reglamentariamente se establezcan. Así pues, la circulación es elemento constitutivo del tipo, pero ello no supone, en forma alguna, que la comprobación de la comisión de la infracción haya de hacerse a lo largo de esa circulación. Tesis ésta que, además de no venir avalada por las normas aplicables, choca frontalmente con la interpretación lógica de la finalidad de la norma sancionadora, llevando a la conclusión de que solo serían sancionables las infracciones fragantes; de manera que carecería de eficacia y razón de ser la actuación inspectora de la Inspección de Aduanas e II.EE, salvo que ésta se efectúe en el curso de un seguimiento y retención del vehículo en el que se realice el transporte.

   Quedan así desestimados los motivos de impugnación que hacen referencia a la infracción del principio de legalidad.

2. La misma suerte deben correr los motivos que hacen referencia la falta de existencia de culpabilidad y proporcionalidad de la sanción impuesta.

   Pues, como ya se ha dicho, la obligación legal de hacer constar en la casilla 20 del documento de acompañamiento el volumen de productos transportado se entiende que era conocida por la entidad recurrente, pues constituye el objeto de la sociedad, teniendo el correspondiente asesoramiento legal y su omisión únicamente puede responder a ignorancia o a incumplimiento voluntario.

   La primera solución no puede admitirse dado que, como se ha dicho, el transporte integra el objeto social y por tanto podría entenderse que se debe a un incumplimiento voluntario, bien sea intencionado o negligente.

   Ante la falta de prueba de la intencionalidad de evitar estos datos voluntariamente, debe entenderse que se ha producido por la omisión voluntaria de la diligencia exigida en este caso concreto, que se ha plasmado por tanto en un comportamiento omisivo.

   Por tanto la imputación de la infracción se hace a titulo de culpa o negligencia.

   Tampoco es admisible la alegación de la falta de proporcionalidad en la sanción puesto que se ha impuesto la sanción en su grado mínimo, 1000 ptas. por infracción, sin que pueda hablarse de la existencia de una infracción continuada.

A juicio de la entidad recurrente, la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de octubre de 2003 infringe las normas reguladoras del principio de legalidad en materia sancionadora y del principio de culpabilidad.

La infracción del principio de legalidad es patente porque toda la argumentación en torno a la procedencia de imponer a la COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS CLH, S.A. una sanción tributaria por importe de 116.079,48 euros (19.314.000 ptas.) se basa en la infracción de la "normativa" reguladora del contenido del "Documento de acompañamiento", carente de regulación por norma de rango suficiente. A la sanción se llega por infracción del contenido de una Circular, que en modo alguno respeta las exigencias del principio de legalidad en materia sancionadora, a que se refiere el art. 25 de la Constitución.

El Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, por el que se aprobó el Reglamento de los Impuestos Especiales, de aplicación en el año 1994, hizo referencia en su art. 4 (1 ) al "Documento de acompañamiento". El contenido del "Documento de acompañamiento" fue explicitado por la Circular 4/1993, de 23 de abril, de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, incapaz de enlazar con lo dispuesto en el art. 25 de la Constitución, por su insuficiente rango.

La segunda infracción legal que se imputa a la sentencia de Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de octubre de 2003 afecta al principio de culpabilidad por no poder apreciarse dicho componente subjetivo en la actuación de la COMPAÑIA LOGISTICA DE HIDROCARBUROS CLH, S.A., al estar ante una duda razonable en torno a la aplicación de la Ley tributaria; en el caso presente, existe una duda más que razonable en torno a si se comete infracción tributaria, al amparo de lo dispuesto en el art. 19 (6) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, pese a que el producto petrolífero circuló con su correspondiente "Documento de acompañamiento"; al entender de la Administración Tributaria, ello ocurre cuando existe el citado Documento, pero que no especifica el requisito que contempló la Circular 4/1993, de 23 de abril, de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales.

Expuestas las infracciones legales cometidas, la entidad recurrente pretende poner de relieve la contradicción en que incurre la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de octubre de 2003 con las sentencias que invoca: las de esta Sala de 10 de noviembre y 10 de diciembre de 1986 por lo que concierne a la infracción del principio de legalidad, y las de este Tribunal Supremo de 7 de abril de 2001 y 29 de junio de 2002 en lo concerniente a la apreciación del principio de culpabilidad.

1. La sentencia recurrida confirma en todas sus partes la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de mayo de 2002.

El art. 48 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, dice que la base del impuesto estará constituida por el volumen de productos objeto del Impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15º C.

De otra parte, la circulación de productos sujetos a Impuestos Especiales en régimen suspensivo o a tipo reducido debe efectuarse amparada en el Documento administrativo establecido por el Reglamento CEE 2719/92, con sujeción a las Instrucciones sobre cumplimentación y procedimiento previstas para dicho documento; aún en el supuesto de utilización de un documento comercial, debiera contener los mismos elementos de información exigidos por el documento administrativo e identificados con el mismo número. Cada documento de acompañamiento ampara la circulación de una única expedición y su contenido es vinculante tanto para el expedidor como para el receptor. El art. 1 del Reglamento (CEE) nº 2719/1992 de la Comisión, de 11 de septiembre de 1992, relativo a ese documento administrativo de acompañamiento de los productos sujetos a impuestos especiales que circulen en régimen suspensivo (D.O. nº 276, de 19 de septiembre de 1992), dispone el modelo y las instrucciones sobre su cumplimentación y procedimiento; en sus notas explicativas señala que la casilla 20 a expresará la cantidad de producto cifrada en litros a 15º centígrados (hidrocarburos). Es de recordar que un reglamento comunitario, según dispone el art. 189 del Tratado de la Unión Europea, tiene alcance general, es obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. Ello obliga a tener en cuenta en este caso la eficacia directa y primacía del Derecho europeo, lo que supone tener en cuenta, a su vez, las normas relativas al documento administrativo de acompañamiento de los productos sujetos a los impuestos especiales que circulan en régimen de suspensión, en particular los Reglamentos CEE 2719/1992, de la Comisión, ya citado, y 2225/1993, de la Comisión, de 27 de julio.

A la vista de lo expuesto, es evidente que la omisión en los documentos de acompañamiento emitidos por CLH, en relación con envíos de hidrocarburos exentos o a tipo reducido, de los volúmenes de hidrocarburos a la temperatura de 15º centígrados supone el incumplimiento de obligaciones formales impuestas para la gestión de los tributos y puede originar una perturbación para la Oficina gestora del impuesto a la hora de poder realizar un control eficaz de los envíos de productos. El documento administrativo de acompañamiento está concebido para amparar la circulación de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo; de ahí que las exigencias formales revistan especial trascendencia.

El art. 19.1 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, establece que el régimen de infracciones y sanciones en materia de impuestos especiales de fabricación se regirá para lo dispuesto en la Ley General Tributaria, en las normas específicas que para cada uno de estos impuestos se establecen en la presente Ley y en las contenidas en los siguientes apartados. De la lectura del citado precepto se desprende el orden prelatorio a seguir en el régimen que regula. En primer lugar figura la Ley General Tributaria, en cuyo art. 77.2 dispone que "las infracciones y sanciones en materia tributaria se regirán por lo dispuesto en esta Ley y en las restantes normas tributarias.

Por su parte, el art. 78 de la Ley General Tributaria establece en su párrafo primero que "constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos, cuando no constituyan infracciones graves y no operen como elemento de graduación de la sanción". De ahí que como la Compañía Logística de Hidrocarburos no hizo constar en ninguno de los 19.314 documentos de acompañamiento expedidos durante 1994 los litros a la temperatura de 15ª C, cometió una infracción tributaria simple de las definidas en el art. 78 de la LGT por cada uno de los documentos administrativos o comerciales de acompañamiento cumplimentados irregularmente.

Tipificada la conducta de la entidad recurrente como infracción tributaria simple por incumplimiento de las obligaciones exigidas al sujeto pasivo del Impuesto por razón de la gestión de los tributos, se le impuso la multa mínima de 1.000 ptas. por cada una de las 19.314 omisiones constatadas en la cumplimentación de los documentos de acompañamiento conforme al art. 83.1 de la Ley General Tributaria.

No resulta más favorable la aplicación del art. 201.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que, más específicamente desde el punto de vista de la tipicidad, considera infracción tributaria "el incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la Ley reguladora de dichos impuestos. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrectamente expedido o utilizado".

2. La argumentación que se deja expuesta no desconoce la repercusión del mandato del art. 25 de la Constitución sobre el principio de legalidad en el régimen sancionador tributario pues, manteniendo la atribución a la Administración Tributaria de la potestad para sancionar, ello ha de realizarse a través de una norma de rango legal; la tipificación normativa previa de conductas sancionables ha de realizarse a través de igual mecanismo legal. Cualquier norma de rango inferior al de ley no tiene de suyo virtualidad tipificadora ni punitiva de la conducta salvo que sus preceptos reciban fuerza habilitante de una Ley, en sentido formal, donde aparezcan contenidos aquellos elementos. Se admite así la posibilidad de que por vía que podemos denominar reglamentaria se pueda de algún modo complementar algún limitado espacio no totalmente agotado en el precepto legislativo en el que se apoye, siempre que la actividad o acción reglamentaria se circunscriba a esos inexcusables límites (Ex argumento sentencia de esta Sala de 10 de noviembre de 1986, invocada por la recurrente).

El principio de reserva de ley no es tan estricto en el ámbito del Derecho Tributario sancionador como en el ámbito estrictamente penal. En las infracciones y sacniones administrativas se admite una cierta colaboración del Reglamento con la Ley al especificar los tipos de infracción administrativa y señalar las correspondientes sanciones, siempre que se respeten los siguientes postulados:

1. ) No se exige que sea una Ley Orgánica --como ocurre en materia penal-- la que satisfaga las exigencias de la tipicidad pero sí se requiere que sea la ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones y sanciones.

2. ) Aún admitiendo que en este campo rige el principio de reserva de ley relativa, el legislador no puede degradar tal principio hasta el extremo de diferir al Reglamento lo que sólo la Ley puede y debe hacer: tipificar los tipos de infracciones y las sanciones anejas a las mismas. El art. 25.1 de la Constitución prohibe una remisión al Reglamento que haga posible una regulación independiente y no subordinada a la Ley. La labor reglamentaria debe moverse dentro de los límites establecidos por la Ley, de manera que al establecer ésta los contornos de las infracciones --a los que deberá atenerse la norma reglamentaria de desarrollo-- evitará su deslegalización.

3. ) En consecuencia, resultará admisible la norma reglamentaria que se limita, sin innovar las infracciones y sanciones en vigor, a aplicar éstas a una materia tan singularizada o específica como es la que aquí nos ocupa. Los Reglamentos en esta materia no pueden ser independientes sino ejecutivos.

Ejemplo cabal de la técnica de tipificación a través de la colaboración reglamentaria es el art. 129.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas : "Las disposiciones reglamentarias de desarrollo (de una Ley) podrán introducir especificaciones o graduaciones al cuadro de las infracciones o sanciones establecidas legalmente que, sin constituir nuevas infracciones o sanciones, ni alterar la naturaleza o límites de las que la Ley contempla, contribuyan a la más correcta identificación de las conductas o a la más precisa determinación de las sanciones correspondientes".

En el presente caso, la sanción no se impone sobre la base exclusiva de la Circular 4/1993, de 23 de abril, de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales sino que la infracción simple consistente en el genérico incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona por razón de la gestión de los tributos se ve reglamentariamente integrada por la exigencia de que el documento administrativo de acompañamiento que ampara la circulación de una expedición de hidrocarburos, exigido por el Reglamento CEE 2719/92, debe expresar la cantidad de producto cifrada en litros a la temperatura de 15 grados centígrados. Es, en definitiva, el incumplimiento de esa exigencia de la norma reglamentaria comunitaria, que viene a establecer un deber asociado a la gestión de los tributos, la infracción que se sanciona.

1. La segunda infracción legal que se imputa por la compañía recurrente a la sentencia recurrida va referida al principio de culpabilidad, por entender que no puede apreciarse dicho componente subjetivo en la actuación de CLH S.A. al estar ante una duda razonable en torno a la aplicación de la Ley Tributaria. Para la parte recurrente la sentencia recurrida infringe lo dispuesto en el art. 77 de la Ley General Tributaria, que en su apartado 4, d) dice que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

2. En el Ordenamiento tributario español están presentes tanto la necesidad de que la conducta reprochada a la recurrente esté tipificada en las leyes tributarias como la exigencia de culpabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente. Así se desprende del art. 77.1 de la Ley General Tributaria cuando señala que las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia. Con ello el legislador ha optado por la forma más débil de imputabilidad, de forma que basta la imprudencia simple para ser jurídicamente responsable de una infracción tributaria.

Es doctrina reiterada del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo sancionador, tanto en un sentido material como procedimental, lo que implica que en el campo sancionador administrativo la responsabilidad se base en la culpabilidad por dolo, entendida esta como la voluntad consciente de infringir la norma de aplicación, o por culpa o negligencia, todo lo cual ha llevado a que, tratándose de sanciones por infracciones tributarias, se exija por la doctrina jurisprudencial como presupuesto necesario no solo una conducta tipificada y sancionada por la Ley como antijurídica, sino también culpable, aún a título de culpa o negligencia leve o de simple negligencia, entendida ésta como una cierta laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la norma.

En el presente caso, aparte de cumplirse los principios básicos de legalidad y tipicidad, propios del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, no puede desconocerse esa culpabilidad de la entidad recurrente que deriva de una falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones formales impuestas para la gestión de los tributos, entre ellas la de cumplimentar regularmente los documentos que reglamentariamente se establezcan para que acompañen la circulación de productos sujetos a impuestos especiales.

Las distribuciones de gasóleo debían estar cubiertas con los documentos de acompañamientos previstos tanto en el Reglamento provisional aprobado por Real Decreto 258/1993, de 19 de febrero, como en el posterior Reglamento aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, lo que era exigible a la compañía recurrente, teniendo en cuenta que se dedicaba habitualmente a esa distribución. La negligencia como elemento subjetivo de la infracción ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer. Una empresa importante por su volumen --y la Compañía Logística de Hidrocarburos CLH S.A. lo es-- debe contar, sin duda, con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales.

No cabe entender que la conducta de la entidad recurrente obedezca a una discrepancia jurídica o a una dudosa interpretación de la norma pues la recurrente sabía por su actividad, o al menos estaba obligada a saber, que tratándose de expediciones de partidas de gasóleo bonificado era necesario amparar la circulación de los productos con los correspondientes documentos de acompañamiento expedidos con arreglo a los requisitos reglamentariamente establecidos.

Las consideraciones expuestas justifican la no estimación del recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto y la imposición de las costas causadas a la parte recurrente como consecuencia de la desestimación del recurso, sin que, haciendo uso de la facultad concedida por el art. 139.3 de la L.J.C.A., la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado excedan de los 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.