STS, 30 de Octubre de 2014

La sentencia aquí impugnada expone en los Fundamentos de Derecho Primero y Segundo tanto el objeto de recurso contencioso-administrativo como los datos fácticos sobre los que surge la controversia:

"PRIMERO.- En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de septiembre de 2009, por medio de la cual se desestiman las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra los siguientes acuerdos:

1. -Acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 30 de junio de 2005, en el que se contiene la liquidación tributaria derivada de acta suscrita en disconformidad correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y cuantía de 125.008,69 euros.

2. -Acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 31 de octubre de 2005, de sanción por comisión de infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria, en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000 y cuantía de 52.031,12 euros.

   SEGUNDO.-La regularización efectuada deriva de acta suscrita en disconformidad por la Inspección de Hacienda del Estado en fecha 4 de marzo de 2005, en la que se afirma que no pueden considerarse gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades de la entidad Aviation Productos determinadas facturas emitidas por Don Ceferino y Don Eutimio , a su vez socios de dicha entidad. Así, no se consideran deducibles en el Impuesto de Sociedades ( artículo 14.1 de la Ley 43/1995 ) las facturas emitidas por Don Ceferino , por importe de 27.050.143 pesetas (162.574,63 euros), y por Don Eutimio , por importe de 23.508.310 pesetas.

   Como datos más relevantes que derivan del acta de disconformidad y del informe complementario hemos de señalar los siguientes:

1. -La actividad principal desarrollada por la entidad recurrente consistió en la construcción, reparación y mantenimiento de aeronaves (epígrafe 382 del IAE).

2. -De las actuaciones de comprobación, resulta que procede incrementar la base imponible declarada, como consecuencia de no resultar deducibles los gastos procedentes de las facturas emitidas por Don Ceferino y Don Eutimio , por no responder a entregas de bienes o prestaciones de servicios reales, al no tener capacidad productiva para facturar las cantidades que han cobrado. Se hacen constar los siguientes datos:

   - Don Ceferino y Don Eutimio son socios de la entidad, al 25% junto con sus respectivos cónyuges.

   -Desde el 4 de febrero de 2000 la sociedad tiene su domicilio social en la calle Eduardo Torroja 22, nave 5, el mismo domicilio que la empresa Aircraft Interior Refurbishment. Ambas empresas tienen el mismo objeto social.

   -AviationProducts no tiene personal distinto de la propia dirección de la empresa. Tampoco consta que Don Ceferino y Don Eutimio tengan trabajadores.

   -Tanto Don Ceferino y Don Eutimio son ingenieros técnicos aeronáuticos. Con fecha 15 de diciembre de 1999 y 2 de diciembre de 1999, respectivamente, se dan de alta en el epígrafe 699 otras reparaciones, incluido en el régimen de estimación objetiva por módulos. Durante el ejercicio 2000, Don Ceferino ejerce el puesto de Director de Comercio de la empresa Aircraft Interior Refurbishment, recibiendo unas retribuciones anuales de 52.875,84 euros. Las cantidades facturadas a AviationProducts fueron 188.586,56 euros. Don Eutimio ejerce el puesto de Director de Ventas en la empresa Aircraft Interior, recibiendo unas retribuciones de 52.875,36 euros. Las cantidades facturadas a AviationProducts fueron 163.894,97 euros. El domicilio de su actividad es la calle Potosí 11 de Madrid, siendo la dimensión del local de 20 metros. No tiene trabajadores ni tiene compras declaradas en el modelo 347.

3. -Las cantidades facturadas por AviationProducts en 2000 fueron 623.602,52 euros y no tuvo trabajadores. Los ingresos de explotación de Aircraft Interior en 2000 fueron 1.260.757,02 euros y los trabajadores contratados, según el modelo 190, fueron 29. La mayoría de ellos no son ingenieros ni titulados superiores, siendo la actividad de ambas compañías muy similar.

4. -Como consecuencia de ello, la Inspección considera que Don Eutimio y Don Ceferino no pudieron prestar los servicios, ya que:

   -Carecen de personal.

   -No disponen de local con dimensiones suficientes para realizar las reparaciones que facturan (por ejemplo, reparación y sellado de 6.508 cajones, 610 reparaciones de posabrazos, 30.000 corte de mantas, etc)

   -No disponen de tiempo dado que las actividades que realizan en Aircraft les obligan a viajar frecuentemente fuera de Madrid. Por otra parte, además de a AviationProducts facturan a otras sociedades.

5. -En definitiva, entiende la Inspección que Don Ceferino y Don Eutimio lleven a cabo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción (locales, herramientas), ni tampoco de recursos humanos. Teniendo en cuenta que el domicilio de la actividad de Aviation Products y de Aircraft Interior es el mismo, que el representante legal ha manifestado a la Inspección que los trabajos se realizan en los locales de Aviation Productos, y que según la visita efectuada por la Inspección en fecha 31 de marzo de 2004, no hay naves diferentes para cada sociedad, podría considerarse que los trabajos de Don Ceferino y Don Eutimio se realizaron con el personal contratado por Aircraft Interior, correspondiendo a Don Ceferino y Don Eutimio , socios de las sociedades, el ejercicio de las facultades de dirección.

   A su vez, y tras seguirse el preceptivo procedimiento, se dictó acuerdo de imposición de sanción a la entidad en fecha 31 de octubre de 2005, en el que se consideraba que había incurrido en la conducta típica prevista en el artículo 79 a) de la LGT de 1963 , ya que el obligado tributario dejó de ingresar 104.062,24 euros correspondientes al ejercicio 2000, al considerar como deducibles los gastos de las facturas emitidas por Don Ceferino y D. Eutimio , no teniendo tales gastos la consideración de deducibles por no responder a entregas de bienes o prestaciones de servicios reales, ya que Don Eutimio y Don Ceferino no tienen capacidad productiva para facturar las cantidades que han cobrado por los servicios que dicen haber prestado."

   Por nuestra parte, debemos aclarar que la cuota de la liquidación de Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, cuya liquidación es impugnada aquí, ascendía a 104.062,24€, mientras que respecto de los ejercicios 2001 y 2002, al superar la cuota la cantidad de 120.000 €, la Inspección remitió las actuaciones al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo.

La entidad AVIATION PRODUCTS, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones giradas, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que dictó resolución desestimatoria, de fecha 3 de septiembre de 2009.

Como no se conformara con la resolución dictada, la entidad AVIATION PRODUCTS, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales D. Federico Pinilla Romeo, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, y la Sección Quinta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1029/2009, dictó sentencia, de fecha 5 de octubre de 2012 , parcialmente estimatoria, en cuanto anuló la sanción y confirmó la liquidación por Impuesto de Sociedades.

La representación procesal de AVIATION PRODUCTS, S.A. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia dictada, por medio de escrito presentado ante la Sala de instancia en 21 de noviembre de 2012, en el que solicita la anulación de la sentencia dictada y de la liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2000.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado, también ante la Sala de instancia, en 26 de diciembre de 2012, en el que solicita su desestimación, con imposición de las costas a la entidad recurrente.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día veintinueve de octubre de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida enumera en el Fundamento de Derecho Cuarto los distintos motivos de impugnación expuestos en la demanda, que son los siguientes:

"1º.- Nulidad de las liquidaciones impugnadas, que en virtud del artículo 180 de la Ley 58/2003 y 32 del Real Decreto 2063/2004 , así como del artículo 137.2 de la Ley 30/1992 , debieron paralizarse, porque los mismos hechos estaban y están siendo objeto de proceso penal. Las actuaciones, según la recurrente, deben considerarse inexistentes.

2. -La nulidad que se declare no puede permitir que se reiteren los actos administrativos.

3. -Subsidiariamente a la nulidad, se solicita que se paralice este procedimiento contencioso-administrativo por aplicación de las normas de prejudicialidad penal.

4. - Nulidad de las liquidaciones por vulneración de las normas sobre la carga de la prueba y por incorrecta valoración de la misma.

5. - Nulidad de la resolución sancionadora, pues no cabe sanción ante un problema de valoración de operaciones vinculadas como es el caso y por no acreditación de los elementos esenciales de la infracción.

6. - Procedencia de imposición de costas a la Administración si no por temeridad, al menos porque de otro modo este recurso habría perdido su finalidad."

Pero puesto que, como después se expone, el recurso de casación para la unificación de doctrina gira solo en torno a la posible existencia de prejudicialidad penal, hemos de poner de relieve que en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia se argumenta a tal respecto lo siguiente:

"Lógicamente, los tres primeros motivos del recurso, que descansan en idénticos argumentos, deben ser estudiados de manera conjunta. Resulta evidente que no tiene sentido plantearse si cabe una retroacción de actuaciones y que se reiteren los actos administrativos si se considera que la actuaciones debieron paralizarse y del mismo modo no podemos plantear en este fundamento si procede la paralización de este procedimiento judicial aunque la misma no haya sido acordada en vía administrativa.

La entidad recurrente considera que dicha paralización resultaba obligada en vía económico-administrativa (y subsidiariamente, en sede jurisdiccional), a tenor de los artículos 180 de la LGT y 32 del R.D. 2063/2004 . Y en este sentido, considera que no resulta correcto denegar la paralización por tratarse de periodos impositivos diferentes, ya que las normas se refieren a hechos y no a procedimientos. Considera, en este sentido, que cuando la Inspección decidió incoar acta por el Impuesto de Sociedades ejercicio 2000, ya conocía que los hechos por los ejercicios 2001 y 2002 se habían remitido al Ministerio Fiscal por la posibilidad de que constituyeran delito contra la Hacienda Pública, y que si bien en el caso ahora enjuiciado la Inspección ha puesto en duda la realidad o efectividad de los servicios que se han prestado a la actora, el Juzgado de Instrucción nº 1 de Coslada está enjuiciando esos hechos dando por sentado que los servicios existieron pero que han sido sobrevalorados. Según la recurrente, lo único que se está dilucidando es la supuesta excesiva valoración de los servicios, puesto que en ningún momento del procedimiento penal se ha cuestionado la realidad de su prestación.

El artículo 180.1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece:

"Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposibilidad de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes".

El artículo 32 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento de Régimen Sancionador Tributario, establece:

"En el supuesto de que la Administración Tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal , se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo.

También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos".

Y por su parte, el artículo 137.2 de la Ley 37/1992, de 26 de Noviembre , también invocado por la recurrente, dispone que "los hechos declarados probados por resoluciones judiciales penales firmes vincularán a las Administraciones Públicas respecto de los procedimientos sancionadores que se substancien".

Pues bien, basta una somera lectura de los preceptos indicados para comprobar que la Administración no sólo actuó correctamente, sino que no se encontraba habilitada para paralizar el procedimiento administrativo respecto al ejercicio 2000.

En efecto, cuando la Administración Tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública previsto en el artículo 305 del Código Penal , se debe abstener de seguir el procedimiento administrativo, que ha de quedar suspendido hasta que resuelva la Autoridad Penal. Y de la misma manera, se debe suspender el procedimiento administrativo cuando la Administración Tributaria toma conocimiento de que por los mismos hechos se sigue un procedimiento penal.

De esta manera, al considerar la Inspección de Hacienda que la cuota defraudada durante los ejercicios 2001 y 2002 excedía del límite de 120.000 euros previsto en el artículo 305.1 del Código Penal para la consideración del delito fiscal, remitió las actuaciones al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo. Sin embargo, en el ejercicio 2000, la cuantía supuestamente defraudada no llegaba a dicho importe, ya que ascendía a 104.062,24 euros. Y en este sentido, parece que, aunque obvio, no resulta ocioso recordar que el artículo 305.2 del Código Penal dispone que "a los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural".

Es evidente, en consecuencia, que la Administración Tributaria no se encontraba habilitada, ni legal ni reglamentariamente, para paralizar las actuaciones seguidas respecto a la regularización del impuesto de sociedades del ejercicio 2000, por cuanto el límite de la cuota defraudada en dicho periodo impositivo no superaba la cantidad de 120.000 euros.

Y por las mismas razones, no consideramos procedente, ni admisible en Derecho, paralizar el presente procedimiento jurisdiccional hasta tanto se resuelva el procedimiento penal referido a otros ejercicios impositivos. Evidentemente, al ser distintos ejercicios impositivos, no nos encontramos ni ante los mismos servicios, ni ante las mismas facturas, por lo cual las conclusiones alcanzadas por la Jurisdicción Penal no pueden vincular a la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

Por estos motivos nos resulta indiferente que en el procedimiento penal se esté considerando, respecto de los ejercicios 2001 y 2002, que existió una sobrevaloración de los servicios prestados, o que el Ministerio Fiscal, en un informe fechado el 12 de julio de 2010, considere que las operaciones facturadas por los Sres. Eutimio y Ceferino se realizaron efectivamente. Las apreciaciones y consideraciones efectuadas por el Ministerio Fiscal en relación a otros ejercicios impositivos no tienen virtualidad ni capacidad para vincular a este Tribunal. En definitiva, lo que debe demostrar la recurrente en este procedimiento es la efectiva realidad de los servicios prestados en el ejercicio 2000.

Puntualizar, finalmente y respecto de este extremo, y en cuanto a la copia de la declaración testifical que en sede penal prestaron las Inspectoras (obviamente, respecto de los ejercicios 2001 y 2002), que no son ciertas las conclusiones que de dicha declaración extrae la recurrente, pues las mismas no afirman que los servicios fueran reales. Ambas consideran que no cabe la deducibilidad por los gastos ocasionados por las facturas del Sr. Ceferino y el Sr. Eutimio , porque no tenían capacidad productiva. Y a preguntas del Ministerio Fiscal, "se remiten a lo expuesto en el informe respecto a la posibilidad de que los servicios prestados hayan sido reales pero sobrevalorados". Y si nos remitimos al informe ampliatorio al acta de disconformidad que obra en el expediente, en el mismo no se afirma la posibilidad de que los servicios fueran reales pero sobrevalorados. Remitiéndose a dicho informe, vienen a ratificar que, a su entender, los servicios no se prestaron.

En consecuencia, deben desestimarse los tres primeros motivos de la demanda, pues ni debió paralizarse el procedimiento administrativo, ni puede paralizarse el presente procedimiento jurisdiccional por las normas de la prejudicialidad penal."

En el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto se ofrece como sentencia de contraste la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en 9 de febrero de 2012, en la que, con base en apreciar prejudicialidad penal, se estima el recurso contencioso-administrativo número 117/2009 , interpuesto por la entidad "La Seda de Barcelona", S.A, por sí misma y en su calidad de sucesora de la entidad "Viscoseda", S.L. contra resolución del TEAC que había confirmado liquidaciones por Impuesto de Sociedades y sanción, de los ejercicios 2001, 2002, 2003 y 2004, como consecuencia de haberse contabilizado y deducido improcedentemente el importe de facturas emitidas por "Management y Chek Empresarial", S.A. e "Intergroup", S.A.

La base de la pretensión de la demandante, "La Seda de Barcelona", S.A. era que los acuerdos de liquidación impugnados tenían su origen en una comprobación administrativa previa efectuada a la sociedad "Management y Check Empresarial" SA, por IVA que desembocó en un procedimiento penal en el Juzgado de Instrucción nº 19 de Barcelona, Diligencias Previas 470/2006-J, en el que a la sazón no había recaído resolución judicial firme, y en el que la recurrente, "La Seda de Barcelona", S.A. se encontraba encausada en calidad de querellada con condición de responsable civil.

En el escrito de querella, obrante en el expediente administrativo, los hechos descritos en el mismo presentaban los elementos propios del tipo objetivo de dos delitos contra la Hacienda Pública por "Viscoseda Barcelona" S.L. (IVA 2000 y 2001) y uno por "La Seda de Barcelona", S.A (IVA 2001).

Pues bien, la sentencia de contraste a la que nos venimos refiriendo entendió que existía identidad fáctica entre los hechos conocidos por el Juzgado de Instrucción y regularizados por la Inspección, si bien que en el primer caso afectaban al IVA y en el segundo al Impuesto de Sociedades.

En todo caso, parece oportuno dejar transcrita la argumentación de la sentencia de contraste para apreciar la existencia de prejudicialidad penal, que es la siguiente:

"CUARTO. Aduce la parte, en primer término, al igual que ya hiciera en la vía económico-administrativa previa, la prejudicialidad penal.

Sostiene la actora que los acuerdos de liquidación practicados tienen su origen en una comprobación administrativa previa efectuada a la sociedad MANAGEMENT Y CHECK EMPRESARIAL S.A. "que ha desembocado en un procedimiento penal en el Juzgado de Instrucción num. 19 de Barcelona, con Diligencias Previas nº 470/2006-J, sobre el que todavía no ha recaído Sentencia y en el que mi representada, LA SEDA DE BARCELONA SA, se encuentra encausada en calidad de querellada con condición de responsable civil. Según se hace constar en el escrito de querella.....los hechos descritos en la querella presentan los elementos propios del tipo objetivo de los siguientes delitos, en los que se refiere a mi representada: dos delitos contra la Hacienda Pública por VISCOSEDA BARCELONA SL (IVA 2000 y 2001) y uno por LA SEDA DE BARCELONA SA (IVA 2001). De los citados delitos aparecen como querelladas distintas persona físicas vinculadas a LA SEDA DE BARCELONA SA y a VISCOSEDA BARCELONA SL".

Sigue señalando la actora que "de acuerdo con lo expuesto por la propia Inspección, y tal y como se desprende de los fundamentos de los Acuerdos de liquidación y sancionadores impugnados, éstos tienen su razón de ser en la presunción de que las facturas que documentan la contraprestación por los servicios prestados y bienes enajenados a mi representada son falsas por cuanto los mismos no habrían existido.......Por tanto, es evidente, y de hecho así lo reconoce la propia Inspección, que los hechos sobre los que gira el asunto que aquí tratamos son hechos sub iudice, cuya determinación final corresponde a la jurisdicción penal" añadiendo frente a la argumentación de la Inspección, consistente en que en el citado proceso penal "ha quedado expresamente excluida cualquier referencia al Impuesto sobre Sociedades", que "el hecho de que los conceptos tributarios sean distintos no excluye que los hechos imponibles coincidan con unas mismas operaciones y con unas mismas facturas cuestionadas tanto por la Inspección como por el Ministerio Fiscal".

Afirma que "pese a la claridad de la cuestión, esto es, que la suspensión de los procedimientos que se basen en hechos que están siendo objeto de un análisis en sede penal es obligatoria para los órganos de Inspección, el TEAC ha hecho caso omiso de nuestras alegaciones y, apartándose de toda lógica jurídica, las ha desestimado, nuevamente, como ya hizo la Inspección, en base que «la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, y no al Impuesto sobre Sociedades, que es al que se refiere la regularización contra la que aquí se reclama». Ahora bien, esa decisión no ha sido tomada de forma unánime, pues el titular de la Vocalía tercera, D. Antonio Fernández Cuevas, ha emitido un voto particular "en el que considera que nuestra alegación relativa a la prejudicialidad penal...debía ser estimada y, en consecuencia, anulados los Acuerdos impugnados ante dicho órgano".

Reitera la recurrente "la improcedencia de los Acuerdos confirmados por la resolución objeto del presente recurso, pues existiendo una clara relación de prejudicialidad penal para la dilucidación de los hechos, debe quedar vedada la actuación de la Administración hasta que no se haya dictado resolución en el correspondiente proceso penal".

Concluye que "en el presente caso nos encontramos en el supuesto de hecho al que el artículo 32.1 del Real Decreto 2063/2004 vincula el deber de suspender el procedimiento inspector, esto es, que exista una cuestión sometida a conocimiento de la jurisdicción penal -el hecho de si las facturas controvertidas reflejan operaciones reales o no- que condicione directamente el contenido del procedimiento de comprobación tributaria".

QUINTO. La primera de las cuestiones que debemos resolver, por constituir un presupuesto previo al examen de la legalidad de la actuación administrativa recurrida, es la incidencia que pueden tener en la resolución de este recurso, el procedimiento penal seguido ante el Juzgado de Instrucción nº 19 de Barcelona, diligencias previas núm. 470/2006-J.

En concreto, en el caso de las actuaciones penales tramitadas ante el Juzgado de Instrucción nº 19 de Barcelona referido (diligencias previas núm. 470/2006-J) debemos enjuiciar si las referidas actuaciones penales nos impiden conocer del presente recurso por prejudicialidad penal, de conformidad con el artículo 4.1 de la Ley de la Jurisdicción y el artículo 10.2 de la LOPJ .

En este sentido, en STC nº 77/1983, de 3 de octubre , remitiéndose a jurisprudencia constitucional anterior, se señala que:

"... la S 30 enero 1981 de este Tribunal (BOE núm. 47 de 24 febrero) reconoce el principio llamado de "non bis in idem" íntimamente unido al principio de legalidad de las infracciones que recoge el art. 25 CE . El principio "non bis in idem " determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado".

"Consecuencia de lo dicho, puesto en conexión con la regla de la subordinación de la actuación sancionadora de la Administración a la actuación de los Tribunales de justicia es que la primera, como con anterioridad se dijo, no puede actuar mientras no lo hayan hecho los segundos y deba en todo caso respetar, cuando actúe a posteriori, el planteamiento fáctico que aquéllos hayan realizado, pues en otro caso se produce un ejercicio del poder punitivo que traspasa los límites del art. 25 CE y viola el derecho del ciudadano a ser sancionado sólo en las condiciones estatuidas por dicho precepto".

Como regla general el artículo 10.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , dispone que "a los solos efectos prejudiciales, cada orden jurisdiccional podrá conocer de asuntos que no le estén atribuidos privativamente", sin embargo dicho precepto añade en su apartado 2 que "No obstante, la existencia de una cuestión prejudicial penal de la que no pueda prescindirse para la debida decisión o que condicione directamente el contenido de ésta, determinará la suspensión del procedimiento, mientras aquélla no sea resuelta por los órganos penales a quienes corresponda, salvo las excepciones que la ley establezca".

En el supuesto que se enjuicia, afirma el TEAC en la resolución que se revisa -fundamento de derecho segundo- lo siguiente:

"En cuanto a la alegada existencia de prejudicialidad penal que debiera haber producido -según la reclamante- la paralización de los procedimientos de liquidación y sanción, es de advertir que la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, y no al Impuesto sobre Sociedades, que es al que se refiere la regularización contra la que aquí se reclama, por lo que no concurre la triple identidad de sujeto, hecho y fundamento que se menciona en el artículo 133 de la Ley 30/1992 , por lo que no concurre la identidad de causa que, como señala el Tribunal Constitucional (Sentencia 2/1981, de 30 de enero ), sólo se da en presencia de aquella triple identidad, lo que análogamente vino a recoger nuestra Resolución de 26 de mayo de 2004 (R.G. 7329/01)".

La Sala no comparte dicha argumentación. En efecto, tal y como afirma la actora en su escrito de demanda, sin que haya sido desvirtuado de contrario, los acuerdos de liquidación tributaria practicados a la recurrente tienen su origen en una comprobación administrativa previa efectuada a la sociedad MANAGEMENT Y CHECK EMPRESARIAL SA que desembocó en un procedimiento penal en el Juzgado de Instrucción nº 19 de Barcelona, Diligencias Previas 470/2006-J, en el que en la actualidad no ha recaído resolución judicial firme, y en el que la hoy recurrente, LA SEDA DE BARCELONA SA, se encuentra encausada en calidad de querellada con condición de responsable civil. En el escrito de querella, obrante en el expediente administrativo, los hechos descritos en la querella presentan los elementos propios del tipo objetivo de los siguientes delitos, en lo atinente a la sociedad hoy recurrente: dos delitos contra la Hacienda Pública por VISCOSEDA BARCELONA SL (IVA 2000 y 2001) y uno por LA SEDA DE BARCELONA SA (IVA 2001). De los citados delitos aparecen como querelladas distintas personas físicas vinculadas a LA SEDA DE BARCELONA SA y a VISCOSEDA BARCELONA SL.

Tal y como se desprende de los Acuerdos de liquidación y sancionadores que se encuentran en el origen del presenten recurso, éstos tienen su razón de ser en la presunción de que las facturas que documentan la contraprestación por los servicios prestados y bienes enajenados a la hoy recurrente son "falsas" por cuanto que no habrían existido, por lo que ha de colegirse que los hechos sobre los que gira el presente asunto son hechos "sub iudice", tal y como afirma la recurrente, cuya determinación final corresponde a la jurisdicción penal.

Buena prueba de ello es el contenido del Voto particular emitido por el Titular de la Vocalía 3ª del TEAC, en el que se recuerda "que los hechos objeto de querella penal se refieren a la presunta elaboración y circulación de facturas falsas por varias sociedades proveedoras de La Seda de Barcelona SA que han dado lugar a que ésta se imputara gastos deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades (e incrementara el IVA soportado deducible)". Añade dicha resolución lo siguiente:

"Pues bien, sobre esta base, es evidente que el hecho sobre el que se fundamentan, tanto las actuaciones judiciales como las administrativas, es el mismo: la presunta falsedad de unas facturas que han sido utilizadas:

1. Por los proveedores que emitieron las facturas -relacionados accionarialmente de manera directa o indirecta, con La Seda de Barcelona SA- para recibir fondos de ésta última como contraprestación de operaciones presuntamente inexistentes.

2. Por La Seda de Barcelona SA para deducirse unos gastos presuntamente ficticios en el IS, así como para disminuir el IVA a ingresar como consecuencia del aumento del IVA soportado deducible, relativo a tales operaciones...".

Ello dio lugar, tal y como añade, a la existencia de "querellas penales antes de la liquidación y se iniciaron procedimientos por apropiación indebida, falsedad de documento mercantil y delitos contra la Hacienda Pública, siendo querellada La Seda de Barcelona SA, en uno de éstos referido al IVA, a efectos de la correspondiente responsabilidad civil".

En base a ello concluye lo siguiente:

"En el presente expediente, este Tribunal entiende que ha quedado probada la concurrencia de la prejudicialidad penal que hubiera obligado a la Inspección de los Tributos a la suspensión del procedimiento tributario regularizador, por resultar suficientemente acreditada en el expediente la existencia de varias causas penales abiertas por falsedad de las mismas facturas que sirvieron de base a las liquidaciones impugnadas, las cuales se basaban exclusivamente en la inadmisión como deducibles de los gastos soportados en tales facturas. Ello debería haber determinado la suspensión del procedimiento mientras estuvieran pendientes de resolverse las cuestiones penales de las que no podría prescindirse para la continuación del procedimiento tributario.

Así pues, en razón de todo lo expuesto, no cabe más que estimar la pretensión de la interesada y anular los acuerdos de la liquidación aquí impugnados, debiendo estarse a lo que resulte de los hechos declarados probados en sede judicial".

Consecuentemente, y por lo que se refiere a la prejudicialidad penal, considera la Sala que no hay duda que en el procedimiento abierto en la vía penal ante el Juzgado de Instrucción nº 19 de Barcelona los hechos sobre los que está conociendo el juez penal son los mismos que han determinado las liquidaciones tributarias y sanciones que se encuentran en el origen del presente recurso, estos es, la realidad de los servicios prestados a la sociedad hoy recurrente documentados en las facturas, siendo así que, conforme a doctrina jurisprudencial reiterada y siendo determinante a efectos de la prejudicialidad penal la identidad en los hechos, nos encontramos con que dicho requisito se cumple en el supuesto enjuiciado, pues los hechos en que se fundamentan, tanto las actuaciones judiciales como las administrativas, son los mismos, lo que comporta la obligación de suspender el procedimiento administrativo liquidador y sancionador al estarse tramitando un proceso penal por los mismos hechos, siendo prioritario el conocimiento penal pues de esta forma se asegura que la Administración respete los hechos que la resolución judicial firme considere probados y se evita cualquier riesgo de eventuales contradicciones.

Es más la concurrencia de una cuestión «prejudicial» penal se aprecia desde el momento en que la decisión a dictar en el proceso penal condiciona la sentencia de este recurso contencioso-administrativo, de suerte que no puede pronunciarse éste sin conocer el resultado de aquél.

Precisamente por esta razón, no hay duda de que la existencia de una vía penal abierta excluía la posibilidad de que la Inspección de los Tributos continuase con el procedimiento tributario regularizador, debiendo haber determinado su suspensión mientras se encontrasen pendientes de resolverse las cuestiones penales de las que no podía prescindirse para la continuación del procedimiento tributario.

Con base en cuanto antecede y, teniendo en cuenta el contenido del artículo 32.1 del RD 2063/2004 , a cuyo tenor "...quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos", así como el artículo 10.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la estimación del recurso de la actora en este punto y, en su consecuencia, la anulación de los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción impugnados."

Para finalizar la exposición de la argumentación de la recurrente, diremos que también se expone en el escrito de interposición que en el de demanda se alegó la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2009 -recurso contencioso-administrativo 384/2006 -, " en la ... analizando un caso muy semejante, llega a la misma conclusión que nosotros sobre la necesidad de suspender en casos de prejudicialidad penal sobre los mismos hechos o hechos conexos", si bien no se ofrecía ahora como sentencia de contraste, al no ser firme.

Por su parte, el Abogado del Estado basa su oposición al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto en la falta de identidad entre la sentencia impugnada y la de contraste, pues la primera pone de relieve que "no nos encontramos ante los mismos servicios ni ante las mismas facturas", mientras que la de contraste, con base en el párrafo segundo del articulo 32.1 del Real Decreto 2063/2004 - " También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración Tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos "-, estima que existe identidad de hechos a que se refiere dicho precepto, en cuanto que, en su opinión -la de la Sala sentenciadora, se entiende-, con independencia de que se trate de impuestos distintos "los hechos sobre los que se está conociendo el juez penal - falsedad de determinadas facturas- son los mismos que han determinado las liquidaciones tributarias y sanciones que están en el origen del presente recurso"..."lo que comporta la obligación de suspender el procedimiento administrativo liquidador y sancionador al estarse tramitando un proceso penal por los mismos hechos", razón por la que se estima el recurso.

Pues bien, para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que, como venimos declarando con reiteración, esta modalidad casacional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello se constituye en servidora del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , ya que a tenor de dicho precepto, el recurso se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica están especialmente presentes en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con la que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

Por otra parte, y por la importancia que va a tener en nuestra decisión en el presente caso, debemos señalar que si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencia, la de la Sección Tercera de 27 de junio de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011, RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011, RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 , RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 , RC 3.308/2.011 )".

En el presente caso no existe contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico, sino que la no aplicación por la sentencia impugnada de la prejudicialidad penal y su efecto suspensivo del procedimiento administrativo tiene su origen en que la Sala de instancia considera que los hechos enjuiciados en el Acta que da lugar a la liquidación impugnada son distintos de los que se objeto del proceso penal -distintos ejercicios, distintos servicios y distintas facturas-.

En cambio, la sentencia de contraste, aplica la prejudicialidad en toda su integridad, al entender que los hechos que dieron lugar a la regularización y a las liquidaciones tributarias impugnadas -expedición de facturas supuestamente falsas- eran los mismos que estaban siendo enjuiciados por el orden jurisdiccional penal y sin tomar por ello en consideración que la Inspección contemplara dichos hechos a efectos del Impuesto de Sociedades, mientras que el Juzgado de lo Penal los tuviera en cuenta a efecto de IVA .

Por tanto, a partir de la apreciación de las respectivas Salas de instancia es claro que no concurre la precisa identidad fáctica entre la sentencia impugnada y la sentencia de contraste, a través de la cual pudiera apreciarse una contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico, por lo que procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

Finalmente y a efectos puramente informativos, es cierto que en el escrito de demanda se invocaba la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2009 -recurso contencioso-administrativo 384/2006 -, considerando la recurrente que resolvía un caso muy semejante. También es cierto que la referida sentencia no era firme al momento de la interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, no, por lo que no era apta para ser utilizada como sentencia de contraste ( art. 97.2 L.J.C.A .).

Pero además, la referida Sentencia contemplaba un supuesto en el que se había ya dictado sentencia absolutoria por la jurisdicción penal, por lo que fue revocada por la nuestra de 29 de octubre de 2012 , al estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, afirmándose en ella que cuando la sentencia absolutoria de la jurisdicción penal concluye que los hechos que se declaran probados no son constitutivos de delito, no se veda a la Administración Tributaria, ni a los órganos revisores, valorar los mismos hechos desde un punto de vista jurídico fiscal, al ser diferentes los modos y criterios de enjuiciamiento en las diversas jurisdicciones con respecto a los hechos que a ellas pueden sometérseles, por prestarse los mismos a diversas modulaciones la relación con las normas aplicables, de estructura finalista distinta y, por tanto, con eficacia o efectos diferentes.

La declaración de no haber lugar al recurso interpuesto ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida a la cantidad máxima de 2000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución