STS, 18 de Septiembre de 2014

La sentencia impugnada desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por Dragados Obras y Proyectos, S.A y Vvo-Viviendas y Obras Canarias S.A, Unión Temporal de Empresas Ley 18/1992, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de Julio de 2009, desestimatoria, a su vez, del recurso de alzada formulado frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, de 30 de Abril de 2007, de las reclamaciones acumuladas nº 35/137/2007 a 35/141/2007 y 35/1310/2007 a 35/1324/2007, formuladas contra varios actos de liquidación dictados el 16 de marzo de 2005 por la Administración de Tributos Indirectos y Propios de las Palmas, Dirección General de Tributos dependiente del Gobierno de Canarias, por el concepto Impuesto General Indirecto Canario, ( IGIC, en adelante), ejercicios 2001, 2002 y 2003.

La cuestión planteada consistía en determinar si procedía incluir la obra de construcción del Estadio Insular de las Palmas, que había sido adjudicada a la UTE recurrente por el Instituto Insular de Deportes de Gran Canaria, en la norma que determina la aplicación del tipo impositivo cero del IGIC, mediante la calificación de obra de equipamiento comunitario conforme a lo establecido en el art. 27. 1.1º f) de la Ley 20/1991, de 7 de Junio , sobre modificación de aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.

A lo largo de la ejecución de la mencionada obra, la recurrente, con motivo del cobro del precio acordado, emitió las correspondientes facturas aplicando el tipo impositivo cero, lo que no aceptó la Administración de Tributos Indirectos. y Propios de las Palmas, practicando 20 liquidaciones provisionales ( una por cada uno de los cuatro periodos de liquidación trimestral de los ejercicios 2001 y 2003 y una por cada uno de los doce periodos mensuales de liquidación del ejercicio de 2002 ), e instando el reembolso de los importes que habían sido objeto de devolución con carácter previo, por considerar que procedía la repercusión al tipo del cinco por ciento.

La Sala confirmó el criterio de la Administración de que la referida obra no podía calificarse como de equipamiento comunitario, por no encajar en el supuesto de hecho que establece el art. 27. 1. 1º f) de la ley 20/1991, de 7 de Junio , tanto en la redacción vigente en el ejercicio 2001 como la vigente en el año 2003, que aludía a los edificios destinados al servicio púbico y en el año 2003 a los edificios públicos de carácter demanial.

A juicio del Tribunal, la aplicación del tipo cero a las obras de equipamiento comunitario constituye un beneficio fiscal que debe ser objeto de una interpretación estricta y limitada, por lo que no cabe comprender en el concepto de obras de equipamiento colectivo todas las inicialmente dirigidas al mejor desarrollo de los intereses comunitarios, sino las especificas que recoge el precepto, entre las que no se incluían las instalaciones deportivas, sin que pudieran considerarse a efectos de la ley como un edificio, ya que delimita el concepto restringiéndolo en la letra a) del artículo 5, apartado 5, a las construcciones destinadas a vivienda o a una actividad económica.

Contra la referida sentencia, la representación de Dragados y Construcciones, S.A, y Vvo- Viviendas y Obras Canarias, S.A, preparó recurso de casación, contra las liquidaciones correspondientes al tercer y cuarto trimestre de 2001, por ser las únicas que superaban la cuantía casacional exigida.

Por Auto de 1 de marzo de 2012 de la Sección Primera se admitió el recurso, tras reexaminar la causa de inadmisión que había puesto de manifiesto previamente, por considerar que el valor económico de la pretensión no venía determinado por la cuota devengada trimestralmente, sino por la diferencia entre la cuota negativa a compensar declarada y la cuota a ingresar resultante de la regularización, según doctrina prevista para el IVA (sentencias de 6 de abril de 2011, cas. 5247/07, y de 12 de mayo de 2011, cas. 4613/2008).

Remitidas las actuaciones a la Sección Segunda, se confirió traslado al Abogado del Estado, que se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la parte contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 17 de Septiembre de 2014, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

El recurso se ciñe, tras el Auto de esta Sala, Sección Primera, de 1 de Marzo de 2012 , a las liquidaciones del tercer y cuarto trimestre de 2001, articulándose un único motivo, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley 29/1998 , por infracción de los artículos 5.5 a ) y 27. 1. 1º f) de la ley 20/1991 , de modificación de los aspectos fiscales del régimen económico fiscal de Canarias (redacción dada por Real Decreto Ley 7/1993).

Mantiene la UTE recurrente, en contra de lo resuelto por la Sala de instancia, que las obras de construcción del Estadio de Gran Canaria están incluidas entre los supuestos de aplicación del tipo cero del IGIC, al tener que considerarse como "obras de equipamiento comunitario", sin que resulte procedente, como hace la Administración y la Sala, una interpretación conjunta del artículo 27. 1.1º f), y del artículo 5.5 de la ley para sostener la exclusión, afirmando que el estadio no tiene la condición de edificio sino de edificación, no obstante no poner en duda que se trata de la construcción de una obra de carácter demanial, destinada al servicio público.

A juicio de la parte, y frente al primer razonamiento de la sentencia, esto es, que la aplicación del tipo cero a las obras de equipamiento es un beneficio fiscal que como tal debe ser objeto de una interpretación literal, considera que no pretendió obtener una extensión de los efectos del beneficio no querida por la norma, sino alcanzar una interpretación correcta del precepto, pues la tesis administrativa, ratificada por la Sala de instancia, llega a tal grado de restricción que da lugar a la prevalencia de la gramática sobre los principios de equidad y sobre el sentimiento de Justicia, dando lugar a una solución errónea.

Defiende, en definitiva, una interpretación conforme a la finalidad de la norma, que no supone quiebra alguna del principio de interdicción de la analogía.

Esta interpretación impide, para la recurrente excluir de entre los supuestos de aplicación del tipo cero del IGIC a las obras de construcción del Estadio Insular, porque el establecimiento del IGIC se enmarca, como señala la Exposición de Motivos de la Ley 20/91, en el proceso de racionalización, simplificación y unificación del hasta entonces vigente régimen de imposición indirecta representada por el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas ( IGTE) y el Arbitrio Insular sobre el Lujo, respondiendo , de esta manera, la inclusión del tipo cero en el ámbito del IGIC a la necesidad de dar respuesta a ciertos supuestos de exención establecidos por la norma reguladora del anterior IGTE, art. 34. B del Real Decreto 2609/1981, de 19 de Octubre , por el que se aprueba el Reglamento del IGTE, entre otros, para « 3º Las transmisiones de terrenos y las ejecuciones de obras, directamente formalizadas entre el promotor y el contratista, para el equipamiento comunitario primario, que consiste en :

1. La construcción de edificios destinados al servicio público del Estado y sus Organismos autónomos, Entidades Territoriales o Corporaciones Locales, iglesias y capillas destinadas al culto y Centros docentes.

2. La creación de parques y jardines públicos y superficies viales en zonas públicas.".

Agrega, que la interpretación dada al art. 27. 1. 1º f) de la Ley 20/1991 , en relación con el art. 5, supone un vaciamiento de contenido del concepto equipamiento comunitario, al alejar la caracterización del concepto edificio en atención a su destino funcional ( vivienda y actividad económica) del de equipamiento comunitario, caracterizado por su destino afecto al servicio público por una entidad pública y con la finalidad de la mejora de los intereses comunitarios .

En apoyo de la tesis que mantiene cita múltiples pronunciamientos judiciales dictados respecto de la regulación de las obras de equipamiento comunitario en el IGTE.

Así las sentencias de esta Sala de 24 de Julio de 1997 , 17 de septiembre de 1998 y 16 de febrero de 2002 , que pese a que el precepto interpretado nada decía más allá de la construcción de edificios destinados al servicio público, parques y jardines públicos y superficies viales, atiende en todos los casos a la verdadera esencia del precepto, que no era otra que la aplicación de la entonces exención a "las obras de equipamiento comunitario" a las construcciones destinadas al servicio público del Estado y otras entidades públicas.

Al recurso se opone el Abogado del Estado por entender que el precepto aplicable y a interpretar es el artículo 27.1 1ºf), en la redacción vigente en 2001, en cuya fecha, a efectos de obras de equipamiento comunitario, menciona a los edificios destinados al servicio público, y de forma exhaustiva a las infraestructuras públicas de agua, telecomunicación, ferroviarias, energía eléctrica, alcantarillado, parques, jardines y superficies viales en zonas urbanas, por lo que estamos ante una enumeración de "númerus clausus".

Debemos comenzar exponiendo la descripción física de la obra controvertida, que según el Proyecto del nuevo Estadio Insular de Gran Canaria, constaba de los siguientes elementos:

- Campo de fútbol

- Pistas de atletismo

- Graderio

-Edificio de servicios

- Edificio de palcos de empresa y medios informativos.

-Edificio de tribuna

- Cinco pistas de calentamiento

- Dos torres de hormigón

- Cantinas y aseos

- Cubierta

- Cerramientos exteriores y accesos de publico con taquillas y tornos.

También resulta conveniente reseñar los preceptos aplicables al caso de autos, es decir, los artículos 5.5 y 27.1.1º e) y f) de la ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias , en la redacción vigente en el año 2001.

El artículo 27, relativo a los tipos impositivos, señala:

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional octava dos de la presente Ley, en el Impuesto General Indirecto Canario serán aplicables los siguientes tipos impositivos:

1. Un tipo cero a las siguientes operaciones: (...)

5. Las entregas de viviendas, calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial y las entregas de obras de equipamiento comunitario, cuando las referidas entregas se efectúen por los promotores de las mismas.

   No se comprenderán en este apartado los garajes y anexos a las referidas viviendas que se transmitan independientemente de ellas ni tampoco los locales de negocio.

6. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la construcción y rehabilitación de las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de obras de equipamiento comunitario.

   A los efectos de esta Ley, se consideran de rehabilitación las actuaciones destinadas a la reconstrucción mediante la consolidación y el tratamiento de estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de estas operaciones exceda del 25 por 100 del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores, o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

   A efectos de esta letra y de la anterior, se entenderá por equipamiento comunitario aquel que consiste en:

   La construcción de edificios destinados al servicio público del Estado, de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones Locales, de las Entidades gestoras de la Seguridad Social y de los Organismos Autónomos dependientes de los mismos.

   Construcción de centros docentes de todos los niveles y grados del sistema educativo, de las escuelas de idiomas y de la formación y reciclaje profesional.

   Construcción de parques y jardines públicos y superficies viales en zonas urbanas.

   Primera construcción de infraestructura (agua, telecomunicación, energía eléctrica y alcantarillado) en zonas urbanas.

   No se incluyen, en ningún caso,las obras de conservación, mantenimiento, reformas, rehabilitación, ampliación o mejora de dichas infraestructuras.

   Obras de construcción de potabilizadoras, desalinizadoras y depuradoras de titularidad pública".

   Por su parte, el artículo 5, apartado 5, de la misma ley, en la redacción ratione temporis aplicable, establece:

   "5. A los efectos de este impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

   En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

1. Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

2. Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

3. Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.

4. Los puertos, aeropuertos y mercados.

5. Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.

6. Los caminos, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.

7. Las instalaciones fijas de transporte por cable.

   No tendrán la consideración de edificaciones:

1. Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministros de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.

2. Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.

3. Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, número 4 y 5 del Código Civil .

4. Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales".

Del tenor del mencionado artículo 27.1 de la referida Ley se deduce que la aplicación del tipo impositivo cero del IGIC a las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de equipamiento comunitario exige la concurrencia de estos requisitos:

1. ) Que el contrato de ejecución de obra sea formalizado directamente entre el promotor y el contratista.

2) Que el contrato de ejecución de obra tenga por objeto la construcción o rehabilitación de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o que la obra resultante pueda calificarse como obra de equipamiento comunitario.

El tema debatido se centra en este último requisito, pues la sentencia recurrida considera que la construcción del nuevo Estadio Insular no reúne el carácter de obra de equipamiento comunitario.

Pues bien, esa conclusión debe ser aceptada por esta Sala, en base a a los siguientes razonamientos:

1) Acudiendo a la propia interpretación finalista a la que alude el escrito de recurso, se deduce que la interpretación de la normativa tributaria de aplicación en este caso ha de efectuarse con los propios preceptos tributarios, que sin perjuicio de remitirse a la normativa común, contienen precisiones que ofrecen de interés para su resolución. De esta manera cabe acudir al artículo 12.2 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , relativo a la interpretación de las normas tributarias, que establece " en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Y conforme a ese artículo y a esas normas resultan ya dos conclusiones; la primera, es que, tal como declaran los jueces a quo, en el Fundamento de Derecho Segundo de su sentencia, la obra de autos no está recogida en el artículo 27.1. 1º f) de la Ley, enumeración que es, como sostiene el Abogado del Estado, una enumeración de numerus clausus; la segunda es que la interpretación ha de adecuarse a las propias normas del IGIC, pues a la hora de definir el impuesto el artículo 5.5 no admite dudas, al disponer " A los efectos de este impuesto", lo que hace improcedente acudir a otro tipo de interpretaciones.

2) En efecto, la propia normativa reguladora del IGIC contiene sendas definiciones de edificación y de edificio, de manera que el concepto de edificio aparece recogido en el artículo 5.5 de la Ley 20/1991 como uno de los tipos de construcción que tiene la consideración de "edificación" a los efectos del impuesto. En este precepto el término "edificios" comprende "toda construcción permanente, separada e independiente , concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica". Por su parte, también se recoge en el artículo la definición de edificaciones al indicar que se consideran como tales aquellas que "siempre que estén unidas al inmueble de manera fija de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto..".

En suma, el artículo 5. 5 considera que el concepto de edificaciones en el IGIC es mas amplio que el de edificio definido en la letra a) del número 5. Por tanto, desde el punto de los Impuestos derivados del Régimen Económico Fiscal de Canarias y, en concreto, teniendo en cuenta la regulación del IGIC, edificaciones son tanto los edificios como las instalaciones de recreo y deportivas, pero a efectos del IGIC a estas obras no pueden aplicarseles el tipo impositivo cero al no estar incluidas dentro de las de equipamiento comunitario.

Por todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso de casación, con imposición de las costas causadas en su tramitación a la recurrente, pues así lo exige el artículo 139.2 de la Ley jurisdiccional , aunque en aplicación del apartado 3 del mismo precepto, con el limite máximo de ocho mil euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.