Resolución nº 00/8012/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Octubre de 2010

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (19/10/2010), visto el recurso ordinario de alzada promovido por la entidad X, S.A. y Y, S.A. y Z, S.A. (UTE W), con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., y con domicilio a efecto de notificaciones en la calle ..., contra la resolución del TEAR de ... de fecha 29/9/2008 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación provisional dictada por la Administración de tributos interiores y propios de ... por el concepto Impuesto General Indirecto Canario, períodos comprendidos en los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, siendo la cuantía de la mayor de las liquidaciones la correspondiente al período diciembre-2003 por importe de 1.145.846,15 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 21/9/2006 la Administración de tributos interiores y propios de ... notificó a la entidad propuesta de liquidación por el concepto Impuesto General Indirecto Canario correspondiente a los períodos mensuales y trimestrales de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005. La regularización practicada tiene su origen en la diferencia de tipos aplicadosa las operaciones realizadas por la interesada, que consideró aplicable el tipo del 0% a la construcción del nuevo Estadio ... al tratarse de una ejecución de obra de equipamiento comunitario, mientras que la Administración tributaria no consideró aplicable dicho tipo, al no tratarse de un equipamiento comunitario.

Tras las alegaciones formuladas por la entidad, en fecha 20/10/2006 se dictó liquidación provisional, en los términos contemplados en la propuesta de liquidación, de la que resultaron los siguientes importes a ingresar:

CuotaInteresesTotal

4T-2002 107.746,13 14.787,79122.533,92

ene-0315.023,992.782,94 17.806,93

jun-03183.812,73 29.865,79213.678,52

jul-03 133.872,86 21.126,24154.999,10

dic-03 1.032.370,27 113.475,88 1.145.846,15

feb-04218.970,57 27.887,25246.857,82

mar-0592.062,6211.353,34103.415,96

Dicha resolución fue recibida por la entidad, según manifiesta en el escrito de interposición y alegaciones ante el TEAR de ..., en fecha 12/12/2006, y contra la misma interpuso ante el citado TEAR, reclamación económico-administrativa en fecha 26/12/2006, alegando, en síntesis:

1. Que la obra ejecutada, consistente en la terminación del Estadio ..., al poder ser calificada como obra de construcción de un edificio, tiene la consideración de obra de equipamiento comunitario, siéndole de aplicación el tipo impositivo del 0 por 100.

2. Que las liquidaciones relativas a los ejercicios 2002 y 2003 resultan improcedentes, además, por corresponder a dos ejercicios no incluidos dentro del procedimiento de comprobación limitada iniciado, que lo fue en relación con los períodos correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005.

   SEGUNDO: En fecha 29/9/008 el TEAR dictó resolución desestimatoria alegando:

1. Que la Ley 58/2003 prevé la posibilidad de que el procedimiento de comprobación limitada pueda iniciarse mediante la notificación de la propuesta de liquidación, cuando los datos que obren en poder de la Administración sean suficientes para formular dicha propuesta, y que eso fue lo que hizo la Administración Tributaria, puesto que del contenido de la documentación presentada por la UTE para atender el requerimiento formulado con relación a los ejercicios 2004 y 2005, se desprendía información referente a los ejercicios 2002 y 2003, que no estaban prescritos al tiempo de iniciarse las actuaciones.

2. Que las operaciones cuya tributación se discute no se pueden calificar como de equipamiento comunitario, porque no responde al concepto de edificio que proporciona el artículo 5 de la Ley 20/1991.

   Contra dicha resolución el interesado interpuso recurso ordinario de alzada ante este Tribunal en fecha 12/11/2008, reiterando las alegaciones formuladas en instancias anteriores en lo que al tipo impositivo aplicable se refiere.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

   SEGUNDO: La aplicación del tipo impositivo del 0% se halla regulada en la Ley 20/1991,de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias en los siguientes términos (redacción vigente a 1 de enero de 2002 y que, por lo que interesa en la presente reclamación, no resulta afectada por posteriores modificaciones):

   "Artículo 27.Tipos impositivos.

   1. Sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición adicional octava dos de la presente Ley, en el Impuesto General Indirecto Canario serán aplicables los siguientes tipos impositivos:

   1. Un tipo cero a las siguientes operaciones:

   (...)

5. Las entregas de viviendas, calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial y las entregas de obras de equipamiento comunitario, cuando las referidas entregas se efectúen por los promotores de las mismas.

   No se comprenderán en este apartado los garajes y anexos a las referidas viviendas que se transmitan independientemente de ellas ni tampoco los locales de negocio.

6. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la construcción y rehabilitación de las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial, así como la construcción o rehabilitación de obras de equipamiento comunitario. (...)

   A los efectos de este párrafo y del anterior, se entenderá por equipamiento comunitario aquél que consiste en:

   Los edificios públicos de carácter demanial.

   Las infraestructuras públicas de agua, telecomunicación, energía eléctrica, alcantarillado, parques, jardines y superficies viales en zonas urbanas.

   No se incluyen, en ningún caso, las obras de conservación, mantenimiento, reformas, rehabilitación, ampliación o mejora de dichas infraestructuras.

   Las potabilizadoras, desalinizadoras y depuradoras de titularidad pública."

   En relación con el primero de los conceptos que tiene la consideración de equipamiento comunitario, "edificios", en la redacción aplicable se apunta su carácter demanial, esto es, afectación al uso o servicio público de los edificios. Además, se completa la definición de equipamiento comunitario con una serie de infraestructuras e instalaciones específicas, tales como parques, superficies viales o depuradoras, no encontrándose en ninguna de las enumeraciones transcritas, las instalaciones deportivas controvertidas.

   Por tanto los requisitos exigidos para que una obra pueda tener la consideración de equipamiento comunitario, en virtud del primer apartado que los define, son los siguientes, siempre que no se trate de las infraestructuras e instalaciones específicas a las que acabamos de hacer referencia.

   1. Que se trate de un edificio público.

   2. Que dicho edificio tenga carácter demanial, o lo que es lo mismo, esté destinado al uso o servicio público.

   Por su parte, el apartado 5 del artículo 5 de la citada Ley define las edificaciones en los siguientes términos:

   "A los efectos de este impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

   En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

1. Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

2. Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

3. Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.

4. Los puertos, aeropuertos y mercados.

5. Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.

6. Los caminos, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestres, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.

7. Las instalaciones fijas de transporte por cable

   No tendrán la consideración de edificaciones:

1. Las obras de urbanización de terrenos y en particular las de abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.

2. Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.

3. Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5, del Código Civil.

4. Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales".

   Las discrepancias entre los criterios seguidos por la interesada y la Administración tienen su origen en la interpretación del término "edificio".

   Si, como pretende la reclamante, las obras ejecutadas tienen la consideración de edificio, se trataría de un equipamiento comunitario, y, en consecuencia, se le aplicaría el tipo de gravamen del 0%.

   Si, por el contrario, como sostiene la Administración, las obras ejecutadas no pueden tener la consideración de edificio, no sería aplicable el tipo impositivo del 0%, pues no podrían encuadrarse en ninguna de las otras categorías para las que el artículo 27.1.1º.f) prevé la aplicación de dicho tipo de gravamen.

   Según la Memoria incorporada al expediente, el proyecto del estadio consta de los siguientes elementos:

   - Campo de fútbol

   - Pistas de atletismo

   - Graderío

   - Edificio de servicios

   - Edificio de palcos de empresa y medios informativos

   - Edificio de tribuna

   - Cinco pistas de calentamiento

   - Dos torres de hormigón

   - Cantinas y aseos

   - Cubierta

   - Cerramientos exteriores y accesos de público con taquillas y tornos.

   TERCERO: En defensa de sus intereses, la reclamante formula las siguientes alegaciones:

   "Según la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, en su artículo 21, se entiende por proceso de edificación, "la acción y el resultado de construir un edificio de carácter permanente, público o privado, y cuyo uso principal esté comprendido en los siguientes grupos:...".

   Añade, asimismo, centrándose en la redacción de los reproducidos artículos de la Ley 20/1991 (artículos 27 y 5), que "por su parte, la definición que en el artículo 5,5de la Ley 20/1991 se hace de "edificaciones", debe entenderse en el marco deaplicación del IGIC y efectuada exclusivamente en referencia con el articulo 10 de la citada Ley, artículo relativo a las exenciones de las segundas entregas de edificaciones.

   Como indicábamos anteriormente, el término "edificación" es la acción y el resultado de construir un edificio.

   En otro orden de cosas, ha de tenerse en cuenta que el IGIC se estableció como impuesto que sustituye al IGTE, en el cual, según el artículo 34.B de su Reglamento, regulado por Real Decreto 2609/1981, de 19 de octubre, se establece la exención de "las ejecuciones de obra directamente formalizadas entre el promotor y el contratista para el equipamiento comunitario primario que consiste en: a) la construcción de edificios destinados al servicio público del Estado y sus Organismos Autónomos, entidades territoriales o corporaciones locales."

   En este sentido, observa que el artículo 27,1,1º,f) del IGIC es transposición del existente anteriormente en la normativa del IGTE, y se remite a diversos pronunciamientos judiciales referidos a la legislación de dicho impuesto derogado que conducen a la conclusión por él defendida.

   Incorpora, asimismo, un informe emitido por los Servicios Jurídicos del Cabildo Insular de ..., en el que se indica, entre otras cosas, lo siguiente:

   "...el criterio interpretativo mantenido por la Dirección General de Tributos no puede compartirse por cuanto entendemos que..no se efectúa una correcta aplicación de los criterios hermenéuticos de las normas jurídicas establecidos en el artículo 33 del Código Civil.

   Así, en primer lugar, si nos atenemos al criterio literal o sentido propio de las palabras, el artículo 27, 1,c) parece utilizar el término edificio como sinónimo de edificaciones de naturaleza demanial, por contraposición al resto de obras que a continuación se relaciona. Desde luego, no tiene ningún sentido que se sujete al 0% a las viviendas de protección oficial de régimen especial, donde el beneficiario último de las mismas va a ser un sujetoprivado, y que las obras demaniales, que van a afectarse al uso o servicio públicos, queden sujetas al tipo del 5%.

   Al respecto, y como ejemplo de la equiparación terminológica entre edificio y edificación cabe traer a colación la Sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, de fecha 12de Abril de 2005, dictada precisamente en relación con la aplicación o no del tipo cero del IGIC a la ejecución de obras de construcción de los edificios destinados al servicio público, en la que se declara:

   "...Luego, en este aspecto es ajustada a Derecho la resolución recurrida, toda vez que los elementos integrantes del referido equipamiento aparecen claramente separados de la construcción del edificio, la cual como es obvio no consiste exclusivamente en los cimientos y estructura sino en la terminación del inmueble con todos los elementos integrantes de la edificación".

   A mayor abundamiento, si en esta interpretación literal acudimos al Diccionario de la Lengua de la Real Academia edificación se define como "acción y efecto de edificar, de hacer un edificio".

   En segundo lugar, si acudimos al criterio de interpretación sistemática, la tesis sostenida por la Dirección General de Tributos nos lleva al absurdo porque si el concepto de edificio es el del articulo 5.5 de la Ley del Impuesto, no entraría ninguna obra pública, ya que si hubiera alguna que fuera a utilizarse para el desarrollo de una actividad económica, entonces no tendría naturaleza demanial por no estar afectada a un servicio público. En cualquier caso, y aún cuando no equiparemos edificio a edificación, las obras a que se refiere la Inspección de la Dirección General de Tributos pueden ser considerados edificios en el sentido del artículo 5, es decir, construcción permanente, separada e independiente, para servir al desarrollo de una actividad económica (en la concepción de la Dirección General de Tributos no en la administrativista)."

   CUARTO: En sede de interpretación de las normas tributarias, la Ley 58/2003, General Tributaria contiene, en la sección tercera de su Capítulo II, unas normas propias para el ordenamiento tributario que, partiendo de su remisión a las normas de interpretación del Código Civil, introducen ciertas puntualizaciones. Así, según el artículo 12.2, "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

   Por su parte, el artículo 14 de la Ley 58/2003 nos remite a una interpretación restrictiva de las normas que establecenbeneficios o incentivos fiscales.

   En este caso, la propia normativa reguladora del IGIC contiene sendas definiciones de edificación y de edificio, por lo que sobran las referencias a otros significados, como el que se obtiene del Diccionario de la Lengua española de la Real Academia, o el que puede deducirse del derogado Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas. Debemos, pues, atenernos a las definiciones que, a tal efecto, proporciona la Ley 20/1991. Es decir, puesto que "se definen por la normativa tributaria" no debe acudirse al "sentido jurídico, técnico o usual" de dichos términos.

   En primer lugar, el artículo 5 define los términos "edificación" y "edificio", y lo hace "a los efectos de este impuesto", por lo que este Tribunal no puede compartir la afirmación que vierte la reclamante en el sentido de que "por su parte, la definición que en el artículo 5,5de la Ley 20/1991 se hace de "edificaciones", debe entenderse en el marco deaplicación del IGIC y efectuada exclusivamente en referencia con el articulo 10 de la citada Ley, artículo relativo a las exenciones de las segundas entregas de edificaciones", en aplicación del principio "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus", que rige, con carácter general, la interpretación de las normas jurídicas.

   Nos centraremos, pues, en la definición que la propia ley proporciona a sus efectos. En este sentido, no podemos sino compartir los argumentos expuestos por el TEAR en la resolución recurrida en el sentido de que "el concepto de edificio aparece recogido en el artículo 5,5 de la Ley 20/1991 como uno de los tipos de construcción que tiene la consideración de "edificación" a los efectos del impuesto. Así, se consideran edificios "toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica". Sin embargo, aunque todos los edificios se consideran edificaciones, el concepto de éstas es más amplio que el de aquéllos, puesto que, como se ha indicado anteriormente, la relación de construcciones que tienen la consideración de "edificaciones" no se agota en el concepto de "edificio": antes al contrario, también tienen la consideración de edificaciones "siempre que estén unidas al inmueble de manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto...".

   Pues bien, entre los conceptos que el artículo 5,5 consideracomo "edificaciones," además de los edificios, figuran "las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones". Es decir, son edificaciones, además de los edificios, las instalaciones de recreo y deportivas, por lo que éstas no caben en aquel concepto, pues, de lo contrario, no se entiende porque se incluyen ambos separadamente en dicha enumeración.

   Desde un punto de vista de una interpretación sistemática, el informe del servicio jurídico del cabildo insular afirma que "nos lleva al absurdo porque si el concepto de edificio es el del articulo 5,5 de la Ley del Impuesto, no entraría ninguna obra pública, ya que si hubiera alguna que fuera a utilizarse para el desarrollo de una actividad económica, entonces no tendría naturaleza demanialpor no estar afectada a un servicio público. En cualquier caso, y aún cuando no equiparemos edificio a edificación, las obras a que se refiere la Inspección de la Dirección General de Tributos pueden ser considerados edificios en el sentido del artículo 5, es decir, construcción permanente, separada e independiente , para servir al desarrollo de una actividad económica (en la concepción de la Dirección General de Tributos no en la administrativista)."

   Dichas alegaciones tampoco pueden tenerse en consideración, por un lado, porque parten de negar contenido económico a las actividades a las que se afectanbienes públicos de carácter demanial, cuestión muy discutible dada la amplitud del concepto de actividad económica, y por otro, porque dichas conclusiones no desvirtúan en absoluto la interpretación que de los términos controvertidos debe efectuarse conforme a lo que se prevé en la propia norma que los contiene.

   Conviene, por último, recordar la prohibición de la analogía prevista en el artículo 14 de la Ley 58/2003 para extender más allá de sus términos estrictos, entre otros, los beneficios o incentivos fiscales. Tratándose en el caso que nos ocupa de la aplicación de un tipo 0%, la interpretación de los supuestos que pueden disfrutar del mismo no puede realizarse en ningún caso con carácter extensivo.

   Este criterio se ha mantenido igualmente por el TEAC en Resolución de 8 de julio de 2009 (RG ...).

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad X, S.A. y , S.A. y Z, S.A. (UTE W), con NIF ..., contra la resolución del TEAR de ... de fecha 29/9/2008 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación provisional dictada por la Administración de tributos interiores y propios de ... por el concepto Impuesto General Indirecto Canario, períodos comprendidos en los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, siendo la cuantía de la mayor de las liquidaciones la correspondiente al período diciembre-2003 por importe de 1.145.846,15 euros, ACUERDA desestimarlo.