STS, 9 de Octubre de 1998
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Número de Recurso | 9664/1992 |
| Fecha de Resolución | 9 de Octubre de 1998 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a nueve de Octubre de mil novecientos noventa y ocho.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el recurso de apelación formulado por la Diputación Foral de Álava, representada por el Procurador Sr. Guinea y Gauna y bajo dirección letrada, contra la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del País Vasco de fecha 3 de Enero de 1992, recaída en el recurso 1096/88, sobre Impuesto de Sociedades, ejercicios 1979, 1980 y 1981, en el que figura, como parte apelada, la Compañía Mercantil "Frío Alimentario S.A.", representada por el Procurador Sr. Pérez Martínez y también bajo dirección letrada.
La Sala de esta Jurisdicción en el País Vasco, con fecha 3 de Enero de 1992 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando como estimamos el presente recurso contencioso-administrativo, número 1096 del año 1988, interpuesto por el Procurador de los Tribunales, D. Germán Apalategui Carasa, en nombre y representación de la entidad mercantil COMPAÑÍA DEL FRÍO ALIMENTARIO, S.A., contra el Acuerdo del Organismo Jurídico Administrativo de Álava, de fecha 4 de Mayo de 1988, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa número 232/84, debemos declarar y declaramos la no conformidad a derecho del Acuerdo impugnado que, en lógica consecuencia, anulamos, declarando el derecho de la parte recurrente a la compensación de las pérdidas resultantes de los ejercicios 1977 y 1978 con los beneficios obtenidos durante los ejercicios de 1979, 1980 y 1981, así como el derecho al resarcimiento de los gastos sufridos por la prestación de aval bancario, en fecha 21 de julio de 1984, a cargo del Banco de Bilbao, que deberán ser abonados por la ADMINISTRACIÓN FORAL demandada en la cuantía que se determine en ejecución de esta sentencia. Sin especial pronunciamiento sobre las costas procesales devengadas en esta instancia".
Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la Diputación Alavesa formuló recurso de apelación. Admitido a trámite emplazadas las partes, remitidos los autos, la Administración apelante evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, en esencia, que, al no aparecer plasmada, en contabilización independiente, la base negativa que se pretende compensar con las positivas de ejercicios posteriores de la propia empresa contribuyente en concepto de sociedades, no procede la referida compensación y, por ende, fueron correctas las liquidaciones inicialmente impugnadas, con la consecuencia de haber de ser revocada la sentencia de instancia que así no lo entendió. Conferido el mismo traslado a la entidad originariamente recurrente y hoy apelada, lo evacuó aduciendo, también en sustancia, que la Hacienda de la Diputación Foral de Álava había reconocido las bases negativas cuestionadas y éstas, además, se derivaban de la propia contabilidad presentada por la entidad contribuyente a dicha Hacienda, aparte de que, a partir de la vigencia de la Ley del Impuesto de Sociedadesde 1978, no eran precisos los requisitos que anteriormente se establecían para reconocer la operatividad de la referida compensación de pérdidas, por lo que procedía la confirmación de la sentencia.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 29 de Septiembre de 1998, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.
La cuestión esencial a resolver en este recurso queda centrada en determinar si las bases negativas del Impuesto de Sociedades declaradas por la entidad mercantil aquí apelada con referencia al ejercicio de 1978, aceptadas por la Hacienda Foral por un importe de 48.729.962 ptas tras reducir en 328.743 ptas la suma inicialmente declarada por aquella de 49.058.705 ptas, podían ser compensadas con las bases positivas del ejercicio de 1981, ascendentes a 19.876.508,41 ptas, por ser este un ejercicio comprendido dentro del período de cinco años siguientes al primeramente mencionado.
El planteamiento de la Diputación Foral, que había rechazado la citada pretensión al resolver el recurso de reposición formulado por la "Compañía del Frío Alimentario S.A." contra las liquidaciones que le fueron giradas en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios de 1979, 1980 y 1981, y al resolver, asimismo, la reclamación económico-administrativa ulteriormente deducida ante el Organismo Jurídico-Administrativo de Álava, consistía, sintéticamente expuesto, en que, si bien el art. 18 de la Ley de dicho Impuesto, Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, solo preceptuaba que "si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos", y si bien el Reglamento de 15 de Octubre de 1982, en sus arts. 156 a 163, no se refería específicamente a la necesidad de que las pérdidas a compensar hubieran sido hechas figurar en una cuenta independiente, fueran comunicadas a la Administración con ocasión de la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio en que se produjeran, fueran "saneadas" financiera y contablemente también en cada ejercicio y, por último, dieran lugar a un acto firme de la Administración de su reconocimiento como cantidad líquida a fin de hacer factible la compensación -art. 68.1.b) de la Ley General Tributaria-, es lo cierto, sin embargo, que, según dicho planteamiento -el de la Administración Tributaria Foral, se entiende-, esta materia se regiría no por la precitada Ley 61/1978, que comenzó su vigencia en 1º de Enero de 1979, sino por la precedente, puesto que, en su sentir, afectaba a hechos imponibles anteriores a 1979, concretamente a supuestos de hecho nacidos en 1978, año en que, como es sabido, se produjeron las pérdidas compensables de que aquí se trata. Y este régimen anterior a 1979, - terminaba el razonamiento- representado por la Orden Ministerial de 4 de Diciembre de 1964 en relación con el art. 95 de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, sí exigía los requisitos antes apuntados para que la compensación de pérdidas en ejercicios futuros pudiera operar.
Por su parte, la entidad recurrente en la instancia, y hoy apelada, basó su pretensión de anulación de las liquidaciones iniciales en el argumento de que, a partir de la entrada en vigor de la tan repetida Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, y por consiguiente con plena vigencia, en su criterio, para las liquidaciones correspondientes a los ejercicios posteriores a 1978, no exigía la expresa constancia contable independiente ni el resto de los requisitos, antes destacados -que derivaban del régimen establecido por la Orden de 4 de Diciembre de 1964-, para la operatividad de las compensaciones de la naturaleza de la aquí cuestionada, y también la basó en el argumento o realidad de que la propia Hacienda Foral había reconocido las bases negativas del ejercicio de 1978, y las positivas de los ejercicios de 1979, 1980 y 1981, plenamente comprendidas en el margen temporal derivado de las primeras cuentas apuntadas.
Por último, la sentencia, partiendo del criterio de que resultaba indispensable la contabilización de las pérdidas en cuenta independiente para evitar toda confusión con la contabilidad general, dado que la compensación solo podía operar, como se ha visto disponía el art. 18 de la Ley, respecto de los beneficios obtenidos en los cinco ejercicios siguientes al en que las pérdidas se produjeron, llegó a la conclusión, ante la actitud mostrada por la Hacienda Foral de admitir la compensación de pérdidas en cuantía de
15.639.074,41 ptas, de que la entidad recurrente, respecto del ejercicio de 1981 en que tuvo beneficios, contabilizó las pérdidas compensables en cuenta separada, y a la conclusión, también, de que, aun cuando no constaba prueba fehaciente, ni en el expediente ni en los autos, de que la recurrente tuviera abierta cuenta independiente de contabilización de pérdidas, ante la presunción de que sí existía, la conclusión contraria hubiera necesitado "de un requerimiento de prueba por parte de la Hacienda Foral que no se produjo" y que, en consecuencia, no podía desvirtuar la convicción existente acerca de su realidad, es decir, acerca de la existencia de la aludida contabilización.
Ciertamente, la argumentación de la sentencia en apoyo a la conclusión estimatoria delrecurso contencioso-administrativo presenta un aspecto contradictorio: por una parte, presumía la existencia de la contabilización separada de las pérdidas del ejercicio de 1978; por otro lado, admite la inexistencia de prueba fehaciente de esa misma contabilización independiente; y por último, interpreta que se había invertido la carga de la prueba y que correspondía a la Administración no se entiende bien si producir un requerimiento de prueba a la entonces recurrente -Frío Alimentario S.A."- acerca de la realidad de esa contabilización, o probar ella misma su inexistencia. Ha de descartarse esta última interpretación, porque equivaldría a una prueba negativa, prácticamente de imposible cumplimiento.
La solución estimatoria del recurso en la primera instancia y desestimatoria del presente de apelación, sin embargo, debe encontrar su fundamento en los propios datos del hecho que la sentencia considera probados en su fundamento jurídico segundo. En efecto; consta en el expediente, como se sienta en la expresada fundamentación, que la Compañía del Frío Alimentario S.A. (COFRALIM) es una Sociedad sometida al régimen de Cifra Relativa de Negocios que, en el Territorio Histórico de Álava, alcanzó los porcentajes de 35 por 100 durante los ejercicios 1978 y 1979, de 37,233 por 100 durante el ejercicio de 1980, y de 36,866 por 100 durante el ejercicio de 1981. Con fecha de registro de entrada en la Diputación Foral de Álava de 24 de Julio de 1980, de 27 de Julio de 1981 y 30 de Junio de 1982, se presentaron por la sociedad actora los balances y las documentaciones correspondientes a los ejercicios 1979, 1980 y 1981, determinando unas bases imponibles negativas de 296.869 ptas, 379.797 ptas respectivamente y de
15.639.074,41 ptas, positiva, compensable por idéntica cantidad con cargo a las pérdidas de años anteriores. En fecha de 19 de diciembre de 1983, la Delegación de Hacienda de Álava, a través de la Inspección Financiera y Tributaria del Estado, levantó tres actas correspondientes a los ejercicios de 1979, 1980 y 1981, en las que se hacían constar las pérdidas declaradas por el sujeto pasivo y la reducción de las mismas, al no ser admitidas fiscalmente partidas por gastos cargados en la cuenta de explotación de las amortizaciones realizadas, que daban como resultado unas bases imponibles positivas de 691.590,48 ptas (1979); 655.470,30 ptas (1980) y de 19.876.508,41 ptas (1981); y dejando, asimismo, constancia en el Acta correspondiente al último de los ejercicios inspeccionados que "no se practica liquidación alguna al tener la Entidad visitada pérdidas compensables de ejercicios anteriores". La Inspección de Tributos de la Diputación Foral de Álava, en fecha 13 de enero de 1984, incoó acta correspondiente a los ejercicios 1978 a 1981, ambos inclusive, mediante la cual se reducían las pérdidas declaradas por la entidad recurrente y se le fijaban unas bases imponibles de 48.729.962 ptas, negativa, en el ejercicio 1978; 691.590 ptas en el ejercicio 1979; 655.470 en el ejercicio 1980; y 4.237.434 ptas en el ejercicio 1981 (Anexo al Acta nº 4016), produciéndose error al considerar que la base imponible declarada por la empresa era de 0 ptas, cuando en realidad se declararon unos beneficios de 15.639.074,41 ptas, constitutivos de una base imponible por idéntica suma, respecto de la que se solicitó su compensación por pérdidas en ejercicios anteriores, reconocidas por la Hacienda Foral de Álava, en cuantía de 24.928.102,54 ptas, (año 1977) y de 48.729.962 ptas, (año 1978), según consta en el expediente administrativo.
Si ello es así, e incluso en la Cuenta de Explotación de la empresa correspondiente al ejercicio de 1978, esto es, la cerrada al 31 de Diciembre de ese año, se hizo constar ante la Diputación Foral un saldo deudor de 49.058.705 ptas, luego rectificado por la propia Inspección de Tributos de la referida Diputación -acta de 13 de Enero de 1984, referida a los ejercicios 1978 a 1981, inclusives- en 328.743 ptas por gastos no suficientemente justificados, hasta el punto de merecer la expresa afirmación de que "las pérdidas compensables en los cinco ejercicios siguientes son de 48.729.962 ptas", no puede menos de concluirse que fueron cumplidos los requisitos contablemente exigidos para recoger las pérdidas a compensar, que constaba igualmente a las Administraciones tributarias estatal y autonómica no solo la posibilidad de la compensación, sino también el reconocimiento expreso de que se iba a materializar en los cinco ejercicios posteriores a 1978 hasta el límite expresamente reconocido por las respectivas Inspecciones tributarias.
Pero a las razones acabadas de exponer hay que añadir la de que los requisitos que regulan la compensación de pérdidas no pueden ser otros que los expresamente consignados en la Ley 61/1978, no los resultantes de la legislación anterior. Así se desprende claramente de su Disposición Final primera cuando expresa que "la presente ley entrará en vigor el día 1 de Enero de 1979 y será de aplicación a los ejercicios que se inicien a partir de la expresada fecha". La compensación de pérdidas, pues, que había de ser aplicada en los cinco ejercicios posteriores a ese año y que había de producir efectos, en lo que aquí importa, precisamente en los ejercicios de 1979, 1980 y 1981, caía de lleno en el ámbito de vigencia de la Ley, aparte de que la misma derogó también -Disposición final tercera- a partir de la misma fecha, todas las normas legales y reglamentarias reguladoras del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, y, por tanto y entre ellas, la Orden Ministerial antecitada de 4 de Diciembre de 1964, invocada por la Administración apelante para fundamentar su pretensión revocatoria. En consecuencia, no procedía, como requisito imprescindible para reconocer la operatividad de la compensación, la previa compensación contable de tales pérdidas con beneficios, o, lo que es lo mismo, lo que se conoce como su saneamiento financiero y contable, no exigido, desde luego, ni por el art. 18 de laLey ni tampoco, conforme anteriormente se destacó, por los arts. 156 a 163 de su Reglamento de 15 de Octubre de 1982.
Por otro lado, tampoco aquí resultaría aplicable la necesidad de reconocimiento administrativo de cantidad líquida, porque no se está en presencia de un crédito que el contribuyente tenga contra la Hacienda y que opere como modo de extinción de la deuda tributaria -art. 68.1.b), antecitado, de la L.G.Tsino de una forma de compensar los riesgos que implica la inversión en las empresas y el fomento de la renovación de sus estructuras.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, sin que, sin embargo, puedan apreciarse méritos suficientes para una especial imposición de costas.
En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que, desestimando, como desestimamos, el recurso de apelación formulado por la Diputación Foral de Álava contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 3 de Enero de 1992, recaída en el recurso al principio reseñado, debemos declarar, y declaramos, dicha Sentencia ajustada a Derecho y, consecuentemente, la confirmamos. Todo ello sin hacer especial condena de costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fué la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.
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