STS, 22 de Junio de 2011

La Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección, con fecha 18 de Julio de 2003, levantó a los ahora recurrentes dos actas de disconformidad, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995 y 1996, en las que se hacía constar, en síntesis, la procedencia de incrementar la base declarada por la imputación de rentas positivas en régimen de transparencia fiscal internacional, ante las aportaciones efectuadas a la entidad mercantil "Herlo Foundatión" (residente en Vaduz, Liechtenstein) que representaban la séptima parte de los fondos propios de la entidad.

Aprobadas las liquidaciones por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica, la interesada promovió reclamación económico- administrativa, que fue desestimada por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de 18 de Julio de 2003.

Contra dicha resolución del TEAC la recurrente interpuso recurso contencioso administrativo, que fue desestimado por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de Noviembre de 2006 .

Entre otros pronunciamientos confirmó el criterio del TEAC que consideró improcedente la compensación de resultados positivos y negativos en la entidad no residente con domicilio en un paraíso fiscal, por no haber formulado ésta declaración con inclusión de sus perdidas, por impuesto similar al de Sociedades, ante sus propias autoridades fiscales.

Además entendió el Tribunal "a quo" que el periodo impositivo en el que el socio de la sociedad no residente debía imputar las rentas positivas obtenidas por la entidad era el de la conclusión del ejercicio social, al no haber optado el sujeto pasivo por realizar la inclusión en el periodo de la aprobación de las cuentas

Contra la referida sentencia, se interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, en relación al pronunciamiento que deniega el derecho a compensar las perdidas de ejercicios anteriores de una sociedad transparente con domicilio en un paraíso fiscal con cargo a las bases imponibles positivas de ejercicios posteriores por parte de quien recibe los beneficios imputados, suplicando :"1.- dicte sentencia estimando el recurso en todas sus partes y declarando que procede casar la recurrida siguiendo la orientación contenida en las sentencias y sobre los aspectos que a continuación se indican: a) Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de Junio , 11 de Julio y 8 de Octubre de 1997 en orden a la exigencia y contenido del principio de no incongruencia, que con los debidos respetos y en términos de defensa, estima esta parte no ha sido correctamente aplicado en la sentencia recurrida B) Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1998 en cuanto a la compensación de pérdidas prevista en el Impuesto sobre Sociedades no se puede impedir si reúne los requisitos previstos en la Ley Reguladora de citado Impuesto, doctrina ésta que no ha sido observada (dicho sea con los debidos respetos y en términos de defensa) en la sentencia recurrida cuya casación se solicita, por cuanto enerva el derecho ( que en el caso de autos se pretendía) de compensación de pérdidas, en base a requisitos que no estaban establecidos en la legislación española del tributo. C) Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Julio de 1997 sobre la procedencia de tener en cuenta, en la interpretación y aplicación del antiguo artículo 23.3 ( luego 24.1) de la Ley General Tributaria 230/1963 , la finalidad del precepto que regula una exención o un beneficio fiscal, en cuanto no es incompatible con la prohibición de aplicación analógica que en dicho precepto se establece. Doctrina esta última que no ha sido seguida en la sentencia de la Audiencia Nacional hoy recurrida, alegando la necesidad de una interpretación restrictiva de aquel artículo, como fundamento para rechazar, en el caso de autos, el derecho a la compensación de pérdidas que se pretendía".

2. - Que en la medida en que las cuestiones de fondo controvertidas plantean problemas jurídicos que han sido ya resueltos por el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas, se sirva plantear ante el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas la siguiente cuestión prejudicial:

"Que por el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas se proceda a 1) determinar si es compatible con el Derecho Comunitario, y los artículos 43 y 48, y 56.1 del Tratado de la UE, el régimen de transparencia fiscal internacional, en cuanto dichos artículos deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la inclusión en la base imponible de una persona física residente y establecida en un Estado miembro, de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera, aunque esta última no sea residente en otro Estado miembro de la U.E., sino de un tercer Estado, en virtud de lo que a su vez establece el artículo 56.1 del propio Tratado de la U.E., el cual previene que "quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y terceros países". 2) Igualmente se debe determinar , en relación con el artículo 52 del Tratado de la CEE, hoy art. 43 del Tratado de la UE, si es compatible con el de la CEE, hoy art. 43 del Tratado de la UE, si es compatible con el Derecho Comunitario la normativa interna aplicada por las Autoridades españolas en el sentido de exigir, para la compensación de pérdidas por un sujeto pasivo residente en un Estado miembro que participa en una sociedad situada en otro territorio, que se hayan declarado como tal las pérdidas obtenidas por esta otra sociedad, máxime cuando la normativa de este segundo Estado no exige la declaración de tales pérdidas y 3) en fin, se ha de precisar si la doctrina que recaiga sobre los dos puntos anteriores, debe también considerarse aplicable a los supuestos en que la sociedad no residente en régimen de transparencia fiscal pertenece a un Estado no miembro de la Unión Europea, que es paraíso fiscal, en la medida en que no haya existido ningún tipo de comportamiento defraudatorio por parte de la sociedad transparente, cuya residencia en el paraíso fiscal se estableció con anterioridad a la aplicación del régimen de transparencia fiscal, de forma que no se debió a ninguna practica elusoria sino a la legitima opción de los socios residentes en el Estado miembro (España) de optar por aquel tercer país de menor tributación, sin que haya existido ningún tipo de irregularidad contable o de ocultación de bases en la sociedad residente en el paraíso fiscal".

Conferido traslado al Abogado del Estado del recurso interpuesto se opuso, interesando sentencia desestimatoria con imposición de costas a la recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del 15 de Junio de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

La primera cuestión que plantea el recurso es la relativa a la posibilidad de plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la compatibilidad con el Derecho Comunitario del régimen de transparencia fiscal internacional incluso cuando la entidad participada es residente en terceros estados, así como de la normativa interna aplicada por las autoridades españolas en el sentido de exigir, para la compensación de pérdidas, que se hayan declarado como tales las obtenidas por la sociedad situada en otro territorio.

Según la recurrente, la presentación de la cuestión prejudicial resulta totalmente procedente en la medida en que las cuestiones de fondo controvertidas plantean problemas jurídicos que han sido ya resueltos por el Tribunal de Justicia, citando, a estos efectos las sentencias de 12 de Septiembre de 2006, referida al caso Cadbury-Schepps , ( asunto C-196/04 ) 15 de Mayo de 1997, referido al caso Futura Participations, S.A ., ( asunto C-250/95 ), y 14 de Diciembre de 1995 (caso "Sanz de Lera, Díaz Jiménez y Kapanogh ").

Al planteamiento de la referida cuestión se opone el Abogado del Estado, por la naturaleza y finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, en que nos encontramos, lo que hace de imposible aplicación los pronunciamientos jurisdiccionales de otros Tribunales no españoles, lo que no ocurriría si en la instancia hubiera sido planteada y resuelta una cuestión prejudicial y la sentencia dictada por el Tribunal español hiciera aplicación distinta de la realizada por otros Tribunales españoles en la misma materia y aplicando la doctrina sentada por el Tribunal internacional.

Conviene comenzar recordando que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sección, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho que tiene como finalidad la de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento (entre muchas otras, Sentencia de 14 de Febrero de 2006 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 , FD Quinto), Y exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ) , por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna (entre las últimas, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004)m FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ) , FD Tercero).

A la luz de esta doctrina es claro que el recurso de casación para unificación de doctrina no es cauce adecuado para interesar el planteamiento de cuestión prejudicial sobre la interpretación de una norma de Derecho Comunitario, aunque el supuesto de hecho verse sobre cuestiones resueltas por el Tribunal de Justicia, si no existe sentencia de contraste que verse sobre la materia y la sentencia recurrida no plantea tampoco esta problematica al no tratarse esta modalidad procesal de una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los limites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario ni, por ende,una ultima oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trata de recurrir.

Sentado lo anterior, procede examinar ahora si la sentencia impugnada incurrió en contradicción con lo declarado en las sentencias del Tribunal Supremo que se aportan como de contraste.

Así, en primer lugar, se alega la necesidad de unificación de doctrina en orden a la exigencia y contenido del principio de congruencia, toda vez que la sentencia impugnada, según la recurrente, establece la inecesariedad de resolver sobre todas las cuestiones controvertidas en el proceso, a diferencia de lo que declaran las sentencias de la Sala del Tribunal Supremo de 16 de Junio , 11 de Julio y 8 de Octubre de 1995 .

La contradicción surge, para la recurrente, porque habiéndose interesado, con carácter subsidiario, que la Sala planteara cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional respecto del artículo 2 de la Ley 42/1994, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, por infracción, entre otros, de los principios constitucionales de irretroactividad de las normas, seguridad jurídica y arbitrariedad (art. 9.3 CE ) e igualdad (art. 14 CE ), al poder sólo aplicarse a sociedades y situaciones de transparencia que se crearon a partir de la entrada en vigor de la ley, ante la inexistencia de disposición transitoria y retroactiva, y por tratar de forma distinta y manifiestamente discriminatoria situaciones (transparencia fiscal internacional e interna) en las que no existen intereses públicos de preferente atención que justifiquen tal disparidad de trato, la sentencia recurrida manifiesta expresamente la innecesariedad de pronunciarse sobre esta cuestión, al concluir, después de razonar con carácter general sobre la aplicación del régimen de compensación de pérdidas en transparencia fiscal internacional, y su aplicación al caso de autos, de la siguiente forma: "el abandono de la tesis de que computar la perdida de 1994 implicaría atribuir efecto retroactivo a la ley 42/1994 , alumbra la consecuencia de que es innecesario entrar en el examen de la argumentación de los reclamantes acerca de la pretendida incongruencia que supone no aceptar pérdidas de 1994, por entender que ello implica retroactividad y, sin embargo, computar como beneficio de 1995 la reversión de las provisiones constituidas en 1994".

Ha de precisarse, ante todo, que la argumentación que la recurrente atribuye a la sentencia, sobre la innecesariedad de pronunciarse sobre la cuestión que planteó en el fundamento jurídico séptimo de la demanda, no es del Tribunal a quo, sino del Tribunal Económico Administrativo, debiendo interpretarse la misma en relación con la primera cuestión controvertida en la vía económico administrativa, que hacia referencia a si era o no procedente la compensación de resultados positivos y negativos en la entidad no residente que la reclamante pretendía y, en su caso, si la cancelación de la provisión para la depreciación de inversiones había de computarse o no como renta positiva de la sociedad no residente, a incluir en la base imponible de la reclamante.

En efecto, el TEAC, después de rechazar la tesis de la Inspección de que el cómputo de los resultados negativos de 1994 implicaría una retroactividad de la Ley 42/95 , por entender que deducir de la renta positiva de 1995, primer año de vigencia de dicha ley - las pérdidas de 1994 "es consecuencia de la aplicación a 1995 , de las normas queridas por el legislador para determinar la renta total de la entidad no residente", concluye con la argumentación que se resalta en la demanda y que tiene sentido en el contexto del asunto que resolvía.

Por otra parte, aunque es cierto que la Sala de instancia no se pronunció sobre si la aplicación de la la ley 42/94 a sujetos pasivos que hubieran adquirido participaciones en entidades no residentes con anterioridad a su entrada en vigor, era no constitucional, en modo alguno sienta una doctrina contraria a la exigencia de que las sentencias han de decidir todas las cuestiones controvertidas en el proceso, como declaran las que se aportan como contradictorias, debiendo significarse en todo caso que no cabe analizar la incongruencia omisiva argüida por impedirlo los limites del recurso de casación para unificación de doctrina, porque como tantas veces hemos dicho, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener transcendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario". En este sentido nos pronunciamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 , en la que después de reconocer que la sentencia impugnada era incongruente sostuvimos que, sin embargo, "este vicio de la sentencia no podía ser objeto del presente recurso de casación", dado que si "la Sala de instancia no se pronunciaba sobre la obligación del juzgador de dar respuesta a los distintos motivos de impugnación, ni venía a formular una doctrina contraria al reiterado criterio de una jurisprudencia consolidada sobre el deber de congruencia y sobre el significado y alcance de esta exigencia", en suma, "si no sentaba doctrina alguna sobre la congruencia, no resultaba oportuno traer al proceso como opuesta la sentencia del Tribunal Supremo que se invocaba,(...), que apreciaba el vicio". Asimismo, en la Sentencia de 11 de Diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto", y en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado " por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales".

A la misma conclusión de inexistencia de contradicción se llega respecto a las restantes cuestiones que el recurso plantea.

Así, en relación con la legislación aplicable, el análisis de la sentencia objeto de recurso y de la del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1998 , que se cita como contradictoria pone claramente de manifiesto la falta de identidad fáctica entre el caso que examina la recurrida y el que contempla la sentencia de contraste.

En efecto, la cuestión litigiosa en la sentencia recurrida versaba sobre si, en un supuesto de transparencia fiscal internacional, se podía denegar la compensación de pérdidas generadas antes de la entrada en vigor de la normativa, con cargo a bases imponibles positivas posteriores, en la sociedad transparente, exigiendo requisitos que no estaban establecidos en la ley española del Impuesto sobre Sociedades, puesto que el TEAC, pese a no aceptar la tesis inicial de la Inspección sobre la imposibilidad de computar las pérdidas de 1994 en el cálculo de la base imponible de 1995, llegó a la conclusión de que la compensación no era procedente, al no operar de forma automática, en cuanto requería una decisión de la entidad afectada, que tenía que manifestarse ante las autoridades fiscales propias, sin que la entidad hubiese formulado declaración por impuesto similar al Impuesto sobre Sociedades español por no estar sujeta a tributo alguno, lo que determinaba la imposibilidad de que la entidad no residente generase bases imponibles.

Por el contrario, la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de Octubre de 1998 se refería sólo a si las bases negativas del Impuesto sobre Sociedades declaradas con referencia al ejercicio de 1978 podían ser compensadas con las bases positivas del ejercicio 1981, a pesar de que los requisitos que regulaban la materia eran distintos a los exigidos en la nueva normativa, declarando que había que estar a los expresamente consignados en la ley 61/1978 , no a los resultantes de la legislación anterior. Nada, pues, decía sobre la doctrina que establecía la sentencia recurrida sobre la improcedencia de compensar pérdidas si no se habían cumplido los requisitos de la legislación fiscal del Estado de residencia en cuanto a la obligación de declarar y liquidar las pérdidas a compensar en el régimen de transferencia fiscal internacional.

Finalmente, asimismo, por lo que respecta a la pretendida unificación de doctrina sobre los criterios interpretativos aplicables, tratándose de beneficios fiscales, la inexistencia de contradicción es patente, pues aunque la sentencia recurrida mantiene la procedencia de una interpretación restrictiva o literal por rechazar la procedencia de la compensación de perdidas de ejercicios anteriores por las sociedades transparentes, y a los efectos de la imputación a los socios de las magnitudes correspondientes, y la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Julio de 1997 sostiene que debe tenerse en cuenta el elemento final o teleológico de la norma, tratándose de aplicación de beneficios fiscales, sin que ello implique desconocer la prohibición de la analogía, no cabe desconocer que la sentencia aportada no se refiere al caso controvertido, sino a la interpretación del artículo 11 del RD 2950/79, de 7 de Diciembre , que extendió la desgravación fiscal complementaria a los comerciantes exportadores que no fueran fabricantes ó productores de las mercancías que exportaban a terceros países a Canarias, Ceuta y Melilla

Si se admitiera la contradicción en los términos que pretenden la recurrente, el recurso de casación para unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. En definitiva, no se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones juridicas recaidas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta. .

Por lo expuesto, procede inadmitir el presente recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 1.500 Euros.