STS, 7 de Junio de 2013
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 07 Junio 2013 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de Junio de dos mil trece.
En el recurso de casación nº 4320/2010, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 6 de mayo de 2010, recaída en el recurso nº 297/2008 , sobre IRPF; habiendo comparecido como parte recurrida don Carmelo , representado por el Procurador don NOEL DORREMOCHEA GUIOT, y asistido de letrado.
En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto por don Carmelo , contra Resolución del TEAC, de fecha 12 de junio de 2008, que estimó en parte las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra otra del TEAR, de fecha 14 de junio de 2006, relativa al IRPF, ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996, por importe de 8.723.418,68 euros.
Notificada esta sentencia a las partes, por la Administración recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 21 de junio de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.
Emplazadas las partes, la recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 16 de noviembre de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:
1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales. La sentencia recurrida imputó la totalidad de los intereses de demora al ejercicio 1993.
2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Infracción del FD 11º de la sentencia recurrida.
3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 77.4 d) de la LGT de 1963 (en la redacción de la Ley 25/1995).
Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando el primer motivo retrotraiga las actuaciones al proceso de instancia en los términos expuestos o, en su defecto, case la sentencia recurrida y la sustituya por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y se confirme la resolución del TEAC, de conformidad a los motivos expuestos.
Por providencia de la Sala, de fecha 10 de enero de 2011, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso al estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues, aunque la misma quedó fijada en la instancia en 12.640.343,21 euros, teniendo en cuenta la estimación parcial del recurso contencioso administrativo efectuada por la sentencia de la Sala de instancia y las pretensiones de la recurrente en sede casacional, limitadas a los intereses de demora y sanciones tributarias, y habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones correspondientes al IRPF (ejercicios 1992 a 1996) resulta que alguno de los conceptos liquidados, atendiendo al importe correspondiente a cada uno de los ejercicios, no superan el umbral cuantitativo fijado por la Ley para acceder al mencionado recurso ( arts. 14.1 y 3 , 42.º1.a ) y 86.2.b) de la LJCA , así como doctrina reiterada de este Tribunal). Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 14 y 25 de enero respectivamente, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.
Por auto de la Sala, de fecha 19 de mayo de 2011, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por diligencia de 5 de julio de 2011, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (don Carmelo ), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 22 de septiembre de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que acuerde retrotraer las actuaciones hasta el momento previo a que se dicte sentencia confiriéndose trámite de alegaciones a las partes a fin de que puedan alegar contra el criterio establecido en la referida sentencia sobre la imputación al ejercicio 1993 de la totalidad de los intereses derivados de la retasación o, en su caso, confiérase el referido trámite de alegaciones en esta instancia, y desestime los demás motivos invocados por el Abogado del Estado por carecer de fundamento, imponiendo al recurrente las costas procesales por cuanto insistir en los dos últimos motivos invocados resulta temerario a la vista de la constante reiteración de la falta de fundamento expresada en multitud de sentencia del Tribunal Supremo.
Por providencia de fecha 11 de marzo de 2013, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 5 de junio siguiente, en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala
Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por don Carmelo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central relativa a reclamación sobre regularización del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995 y 1996, y sanción. El Tribunal de instancia anuló la resolución impugnada única y exclusivamente en cuanto a la imputación de la totalidad de los intereses de demora, declarando que son imputables al ejercicio 1993, y a la sanción que dejó sin efecto.
El origen de las cuestiones suscitadas en el litigio, en lo que a esta casación afectan, se encuentra en la imputación, como incremento patrimonial, de los intereses devengados como consecuencia de la retasación del justiprecio de expropiación de determinados terrenos, y en si se ha producido la concurrencia del elemento de culpabilidad a los efectos de la imposición de sanción por las infracciones cometidas en las correspondientes declaraciones/liquidaciones del IRPF por el sujeto pasivo.
El Abogado del Estado ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.
En su primer motivo de casación, formulado al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , aduce quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, al imputar los intereses del justiprecio de la retasación al año 1993 que fue el año en que se fijó el justiprecio en sentencia judicial, solución no planteada por las partes, ya que la demandante solicitó su imputación mediante su periodificación anual desde el día en que se ejercitó el derecho a la retasación, mientras que la demandada lo hace a los ejercicios 1994 y 1995, años en que se fijaron los intereses. Entiende que para hacer esto debió cumplir la garantía procesal del art. 33.2 de la Ley Jurisdiccional , planteando la tesis a las partes, y al no hacerlo se ha producido indefensión lo que implica que deban retrotraerse las actuaciones al momento en que el Tribunal "a quo" debió cumplir ese trámite. Con carácter subsidiario al anterior alega quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia al haberse concedido en la misma algo que no se había pedido.
La parte recurrida en esta casación se adhiere a este motivo, si bien con una finalidad distinta a la pretendida por el Abogado del Estado, cual es la de lograr la pretensión por él ejercitada de la periodificación anual. Es obvio que esta pretensión no puede admitirse, pues al no haberse recurrido la sentencia impugnada por la parte demandante en la instancia, el pronunciamiento del Tribunal "a quo" ha quedado firme para él, de tal forma que ni una eventual estimación de este motivo del Abogado del Estado permitiría una periodificación de los intereses que en su momento era la pretensión del recurrente, rechazada en la sentencia recurrida.
El Tribunal de instancia, en relación con la fecha de imputación, razonó que:
"En el supuesto que se enjuicia señaló la Inspección que los intereses de demora debían abonarse conforme a dos etapas. La primera, desde la fecha del transcurso de seis meses o de la precedente ocupación hasta el día antes de presentarse la solicitud de retasación sobre el primitivo justiprecio; y la segunda etapa a partir de esta solicitud de retasación hasta el momento del completo pago y sobre la cantidad del justiprecio señalada en la retasación.
Señala el TEAC que en relación a los intereses derivados de la primera etapa no procede su cálculo puesto que el justiprecio original fue efectivamente percibido por el causante. Pero sí deben tenerse en cuenta los intereses correspondientes a la segunda etapa, y dentro de estos últimos hay que distinguir dos momentos:
1) la cuantía de los intereses de demora devengados desde la solicitud de la retasación el 29 de abril de 1987 hasta su fijación por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña el 22 de Febrero de 1994, que se deben imputar a este ejercicio.
2) el ejercicio 1995 en el que tiene lugar el pago de la cantidad pendiente.
Añade el TEAC en la resolución que se revisa, que es correcta la imputación realizada por la Inspección, toda vez que, por un lado, imputa al ejercicio 1994 la cuantía de los intereses reconocidos judicialmente en el Auto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña por importe de 82.247.730 pts; y por otro, el importe restante que ascendía a 7.848.844 pts se imputa al ejercicio 1995, fecha en que se determinan los citados intereses puesto que tiene lugar el pago de la cantidad pendiente.
Frente a ello, sostiene la parte que los intereses tienen que imputarse mediante su periodificación por años, de forma que la imputación de 82.247.730 ptas, importe de los intereses de demora en la fijación del justiprecio que la Administración ha imputado al ejercicio 1994 en que se reconoció por el Auto del TSJ de Cataluña, debe imputarse a los ejercicios en los que se devengaron "es decir, a todos y cada uno de los que transcurrieron entre el día en que se ejercitó el derecho a la retasación, el 29-04-1987, y el día en que se pagó el justiprecio, el 15-11-1993". Y por lo que se refiere a la imputación de los intereses en el pago del justiprecio, cuyo importe asciende a 7.848.844 ptas, si bien la Inspección entiende que procede su imputación al ejercicio 1995 en el que se pagó el último importe derivado de la expropiación, sin embargo sostiene la parte que su devengo tuvo lugar entre el día en que se fijó el justiprecio, 12-02-1993 con la sentencia del TSJ de Cataluña, y la fecha en que se finalizó el pago de éste, el 22-03-1995 , por lo que al ejercicio 1995 únicamente pueden imputarse la parte de los intereses que se hayan devengado desde el 1-01-1995 hasta el 22-03-1995.
La Sala considera que, dados los términos de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 12 de abril de 2010 , en la que claramente se afirma que "... a efectos del IRPF, el devengo tributario de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del art. 56, queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, que tuvo lugar en el ejercicio 1990, ejercicio al que, como ha pedido el recurrente con toda razón, han de ser imputados los ingresos procedentes del principal y de los intereses, aunque su pago se efectuase en los años 1991 y 1993 respectivamente..", la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la imputación de la totalidad de los intereses de demora al ejercicio 1993 en el que se determinó por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña el justiprecio como consecuencia del ejercicio por el hoy recurrente de su derecho de retasación".
El motivo debe desestimarse, tanto en su vertiente principal como subsidiaria. El Tribunal de instancia se ha movido dentro de los límites de las pretensiones formuladas por las partes, conforme le exige el artículo 33.1 de la Ley Jurisdiccional . Se trataba, en definitiva, de determinar el ejercicio al cual deberían imputarse los intereses derivados del justiprecio de los bienes expropiados, y, lógicamente esta cuestión la resolvió el órgano judicial de acuerdo con la normativa y jurisprudencia que creyó aplicable, apartándose de las posturas, a su juicio erróneas, que mantenían las partes. La cuestión no era, por tanto, nueva, ya que había sido planteada en el litigio, lo único que ocurrió es que las posturas contrapuestas de ambas partes respecto de ella no eran correctas, a juicio del Tribunal, que adoptó la que consideró legal, como no podía ser menos, de acuerdo con el principio "iura novi curia"..
Debe tenerse presente que el art. 33.2 exige el planteamiento de la tesis cuando el Tribunal estimare que hay otros motivos no apreciados por las partes para fundar el recurso o la oposición, pero no cuando dentro de los límites del debate hay un motivo contrario a ambas posturas, que no han tenido en cuenta cual era la verdadera normativa o jurisprudencia aplicable.
En consecuencia, ni hay una infracción de las normas del procedimiento, ni existe una incongruencia extra petita, ni se ha producido indefensión, pues la solución adoptada por la Sala de instancia pudo ser impugnada en casación a través del correspondiente motivo del apartado d) del artículo 88.1, y si no se ha hecho, solo al recurrente es imputable.
También, con amparo en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , formula el Abogado del Estado su siguiente motivo de casación con base en que el Tribunal de instancia ha incurrido en quebrantamiento de las normas de la sentencia por incongruencia omisiva, al anular la sanción sin razonar de forma concreta referida al caso de autos, sobre la inexistencia de culpabilidad, limitándose a recoger una motivación propia de modelo estereotipado, válido para todos los caos en que se quiere anular sanciones administrativas en base a la inexistencia de culpabilidad.
El Tribunal de instancia, respecto de esta cuestión, después de analizar la jurisprudencia aplicable, razonó que:
"Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de las normas, a tenor de los argumentos expuestos en la demanda, respecto de la imputación de los incrementos derivados de las expropiaciones, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario. Pero es que, además, hay que recordar, de un lado, que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias"; y de otro, que la nueva Ley General Tributaria define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley ", incluye ente tales principios el de responsabilidad. En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.
En consecuencia, procede anular las sanciones impuestas".
El motivo debe desestimarse, pues del razonamiento transcrito resulta evidente que en la sentencia se han tenido en cuenta tres elementos para exonerar de responsabilidad al sujeto pasivo: la racionalidad de la interpretación de las normas hechas en la demanda, la buena fe del contribuyente, que se presume salvo prueba en contrario, y la inexistencia de una demostración de la culpabilidad, que incumbía a la Administración.
Existe, por tanto, un razonamiento específico del caso concreto, que impide hablar de incongruencia omisiva.
En el último motivo de casación, formulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se aduce que no hay una interpretación razonable de la norma que exima de responsabilidad al sujeto pasivo, pues los preceptos aplicables sobre el tratamiento como incrementos patrimoniales del justiprecio como de los intereses de la expropiación, deriva de dos resoluciones de la Dirección General de los Tributos.
El motivo debe igualmente desestimarse, habida cuenta de las dificultades interpretativas que se producen sobre el tratamiento tributario del justiprecio y de los intereses expropiatorios, que llevan a considerar aplicable el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria , a los efectos de exonerar de responsabilidad. Ello se ha puesto de manifiesto en el distinto criterio seguido por los diferentes órganos que han intervenido en el caso enjuiciado, así como la gran cantidad de sentencias de esta Sala que se han dictado en la materia en las que se pone de manifiesto una ardua labor interpretativa y en la que se ha producido una evolución acerca del momento del devengo, con sentencia no siempre coincidentes, como se pone de manifiesto en la propia sentencia recurrida.
Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 6.000 euros.
En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,
Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 4320/2010, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 6 de mayo de 2010, recaída en el recurso nº 297/2008 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.
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