STS, 9 de Abril de 2013

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede en Valladolid, dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad JAMONES SEGOVIA, S.A., contra resolución del TEAR de Castilla y León de fecha 30 de mayo de 2008, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se acordó imponer a la recurrente una sanción tributaria por la comisión de una infracción tributaria grave en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y cuantía de 143.831,07 euros.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 12 de septiembre de 2012.

Por la recurrente (JAMONES SEGOVIA, S.A.) se presentó escrito de interposición en fecha 15 de marzo de 2012, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada, para dictar otra en la que se estime la doctrina mantenida en las sentencias alegadas como contradictorias.

Por diligencia de la Sala de instancia, de fecha 18 de mayo de 2012, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 15 de junio de 2012, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó a la Sala se dicte sentencia por la que se desestime el recurso, con expresa condena en costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 3 de enero de 2013, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 3 de abril siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Castilla y León, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad JAMONES DE SEGOVIA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León desestimatoria de la reclamación formulada frente a acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de esa Comunidad, por el que se impone sanción por la comisión de una infracción tributaria grave, en relación con el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2000, y cuyo importe es de 143.831 euros.

La cuestión debatida es si la conducta sancionada está probada y si el acuerdo de imposición de sanción está suficientemente motivado.

En relación con estas cuestiones el Tribunal de instancia razonó que:

"SEGUNDO.- Debe señalarse, en primer lugar, que nos encontramos en presencia del Derecho administrativo sancionador, siendo pacífica la Jurisprudencia que indica que tales casos deben aplicarse, si bien con matices, las reglas generales del Derecho penal, siendo claro que la exigencia no sólo de la tipicidad y antijuricidad sino también de la culpabilidad para la integración de la infracción resulta ineludible. Por otra parte, la legislación tributaria permite considerar la existencia de infracción a título de simple negligencia, debiendo quedar excluidos los casos, según pacífica y abundante jurisprudencia, en que la actuación del contribuyente, aunque errónea, haya obedecido a una interpretación razonable de la normativa tributaria.

Teniendo en cuenta que la sanción que se impugna trae causa de un acta de conformidad levantada por la Inspección, cuya posterior liquidación de la deuda tributaria fue consentida y firme, convendrá comenzar por analizar el valor probatorio de dicha acta conformidad:

La declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil y en el artículo 57.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanando de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1.216 del mismo texto legal .

En cuanto a los hechos que se consignan en el acta, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos.

En lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

La LGT/1963, en la reforma operada por la Ley 10/85, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 145.3 , disponiendo que:

"3. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario".

Este último precepto fue declarado constitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 76/90, de 26 de abril , que vino a confirmar el valor probatorio de tales actas y diligencias, cuya eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba, y que tal valor se refiere solamente a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.

La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, arts. 153 a 157 ), tiene como novedad destacada una nueva modalidad de acta, el acta con acuerdo, como instrumento al servicio del objetivo de reducir la conflictividad en el ámbito tributario. Estas actas con acuerdo están previstas para supuestos de especial dificultad en la aplicación de la norma al caso concreto o para la estimación o valoración de elementos de la obligación tributaria de incierta cuantificación. Así el artículo 155.1 de dicha Ley establece que "... cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados o resulte necesario para la correcta aplicación de la norma a los hechos del caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo".

Asimismo, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía contencioso administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61.3 RGIT dispone que:

"en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

El Preámbulo del RGIT, Parte IV, insiste en lo expuesto.

Pretende la demanda contradecir los hechos sobre los que mostró conformidad en vía administrativa, que devinieron en una liquidación firme. Sin embargo, si el demandante dio su conformidad en vía administrativa a la existencia de un incremento de la base imponible, deberá determinarse que los hechos que se recogen cuentan con la presunción de certeza, sin que puedan cuestionarse los hechos y elementos determinantes de las bases imponibles sobre los que se dio conformidad, salvo rectificación por los sujetos pasivos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho ( art. 145.3 Ley General Tributaria y 61.3 y 62 RGIT ).

En el presente supuesto litigioso, en el que la conformidad de los interesados confiere certeza y eficacia probatoria iuris tantum a la actuación inspectora en la conformación de las bases tributarias, tan sólo se ha alegado por la recurrente su disconformidad, sin más, y sin practicar prueba alguna en este proceso tendente a evidenciar los errores de hecho acaecidos o la disconformidad a Derecho de la normativa aplicada, razón por la que deberán desestimarse sus pretensiones relativa a la base imponible.

TERCERO.- Del expediente administrativo se desprende que la recurrente dejó de ingresar una parte de la cuota tributaria correspondiente al IS del ejercicio 2000, según resulta del acta previa y liquidación que no fue impugnada. Se cumple el elemento objetivo previsto en el artículo 79 a) de la LGT 1963 "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".

En lo que se refiere al elemento subjetivo, es cierto que no cabe imponer una sanción por el mero resultado, en cuando debe concurrir el elemento subjetivo, dolo o la simple negligencia según el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 , modificada por la Ley 25/1995, y ahora, según el artículo 183 de la Ley 58/2003 que deroga la anterior.

Se entiende que no existe negligencia cuando se efectuó una declaración veraz que comprende todos los datos y circunstancias que deben determinar el hecho imponible y sin embargo no se produce por una interpretación racional pero equivocada de la norma a aplicar, requisitos que no se pueden estimar cumplidos en este caso.

La negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro animo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

Radicada la esencia del concepto de negligencia en el descuido, esto es, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que en el caso son los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento, tal como se encarga ya de señalar el artículo 31 de la Constitución , incumbe a todos los ciudadanos, al fin, la concurrencia de negligencia no puede quedar anudada en exclusiva a la apreciación de un claro animo de defraudar sino que basta el desprecio o menoscabo.

Para ello se debe ponderar el concepto en virtud del cual se ha impuesto la sanción.

Cuando se recoge en el Acuerdo impugnado, fundamento de derecho cuarto "el incumplimiento de la obligación tributaria se produjo por la indebida valoración de las existencias finales.. el PGC de 1990 regulaba la valoración de las existencias.. como la Ley 43/1995 del IS estipulaba en su artículo 10.3 que la base imponible del impuesto en el régimen de estimación directa era la procedente de realizar, en su caso, las correcciones establecidas por ella misma al resultado contable determinado por el Código de Comercio, en las demás normas de rango legal y en las disposiciones dictadas en desarrollo de todas ellas, cabía colegir que la Norma de Valoración del PGC era también norma fiscal, posibilitándose así un margen fiscal admisible en la valoración de las existencias. Sin embargo, en este caso no se trata de que la Inspección haya aplicado un criterio de valoración, rechazando otro practicado por la mercantil que resultara también aceptable, sino que lo que ocurrió es que el criterio seguido por la sociedad era incongruente con las compras realizadas e inaceptable por tanto, algo que implícitamente reconoció aquella cuando concedió su conformidad al acta y, además, queda detallado y plenamente justificado en el informe que acompaña a este documento. Por otra parte, la citada Norma de Valoración establece que el coste de producción de las existencias "se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materia primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto" (como eran en este caso los derivados de los contratos de maquila) y que "también deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación" (no habiéndose efectuado ninguna imputación de costes indirectos en el caso tratado).

Por consiguiente, hubo un claro incumplimiento contable y fiscal, que conllevó que los costes de compras o consumos declarados fueran indebidamente cuantificados por exceso, lo cual no era razonable, sino contrario tanto a las normas contables como a los criterios de contabilidad generalmente aceptados incluso en el ámbito puramente doctrinal. Para este Tribunal no existe duda alguna que la sociedad debía conocer la norma contable o, si no, podía llegar a conocerla, no existiendo una interpretación alternativa, ya no solo jurídica sino tampoco doctrinal o académica que avalara la contabilización efectuada".

Debe de apreciarse cuanto menos negligencia en la actitud del contribuyente y confirmar la sanción impuesta.

Conviene señalar que la motivación de los actos administrativos se erige como garantía del administrado y por ello para que concurra su ausencia es necesario, según reiterada jurisprudencia, que el interesado no pueda conocer los datos que se modifican y sus razones jurídicas y en caso de disconformidad no poder ejercitar los medios de impugnación correspondientes con la consiguiente indefensión.

Pues bien en el supuesto de autos, los alegatos efectuados por el recurrente no resultan acreedores de una estimación favorable: el acta de conformidad y el informe ampliatorio (folios 41 a 100 del expediente) los datos acreditados y las razones jurídicas que determinaron el incremento de la base imponible, por lo que no concurre falta de motivación. Lo mismo puede decirse de la resolución del expediente sancionador (folios 1 a 11 del expediente, en especial, su fundamento de derecho quinto).

Por consiguiente, no comparte este Tribunal el criterio sostenido por la parte recurrente en su demanda, dado que por las consideraciones que han quedado expuestas las actuaciones administrativas cumplen suficientemente con los presupuestos de la motivación, consistentes en facilitar al administrado el conocimiento de los elementos de hecho y de derecho necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trate, así como para su revisión en vía de recurso, lo que excluye toda situación de indefensión ( SS TS de 21 de septiembre de 1998 EDJ 1998/18006 y de 7 de junio de 1999 EDJ 1999/19651, entre otras).

La Administración si ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, lo que viene a significar que ha sido acreditada debidamente por parte de la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción y, por tanto, debe ser confirmada la sanción".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación aportando como sentencias de contraste las de esta Sala de fechas 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 .

En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando se ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria.

La parte recurrente considera infringidos los artículos 24.2 CE de la Constitución Española , 124 y 145 de la ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , 13.2 y 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , y 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, preceptos de los que se extrae, según indica, que los acuerdos sancionadores deben justificar específicamente los comportamientos de los que se infiera la existencia de culpabilidad, no bastando la motivación por exclusión, y concluye que actuó con la diligencia necesaria para cumplir con sus obligaciones tributarias y porque en el presente supuesto no hubo ocultación.

El Abogado del Estado opone, en un primer momento, dos excepciones de carácter procesal, relativa una a las sentencias de contraste aportadas de las que dice que son sentencias dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina, y otra, que la sentencia recurrida no está dictada en única instancia.

Estas excepciones no pueden ser acogidas, la primera, porque nada impide que se aporten como sentencias de contraste las dictadas por esta Sala, en las que se especifique cual es la doctrina correcta de las contenidas en las sentencias enfrentadas, y la segunda, porque la sentencia recurrida está dictada en única instancia, en cuanto que contra ella no cabe el recurso ordinario de casación, sin que el hecho de que quepa el extraordinario para la unificación de doctrina le haga perder esa naturaleza, como claramente se infiere del art. 10. d) de la Ley Jurisdiccional .

En un momento posterior, el Abogado del Estado invoca que no se dan los presupuestos de identidad del artículo 96.1 de la Ley jurisdiccional . Sus razonamientos deben ser acogidos en parte, pues efectivamente como señala en su escrito de oposición, en el caso que presente se parte de un acta de conformidad, mientras que en las sentencias de contraste las actas son de disconformidad, diferencia que es de una gran relevancia en materia de prueba, ya que en caso de conformidad, se parte de unos hechos aceptados por el sujeto pasivo que no pueden ser negados posteriormente salvo en supuestos excepcionales de error. Ahora bien, como el propio Abogado del Estado señala, hay una sentencia, la dictada en el recurso 146/2004, de fecha 6 de junio de 2008 , en la que el acta es de conformidad, por lo que sólo esta valdría para declarar la admisión del recurso.

Sin embargo, dadas las diferencias existentes entre los supuestos de hecho que se contemplan en los distintos litigios, en los que las regularizaciones de la Inspección tributaria que originan un incremento de la base imponible tienen su origen en diversas causas, no siendo ninguna de ellas la del supuesto actual, consistente en la inadecuada valoración de las existencias - añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materia consumibles, los costes directamente imputables al producto (como eran los derivados del contrato de maquila)-, es necesario declarar la inadmisibilidad de una de las pretensiones ejercitadas en este recurso, cual es la relativa a la inadecuada valoración de la prueba, que por lo demás, no es atendible en casación, al ser excluidos de ésta, conforme a reiterada jurisprudencia, la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia.

El recurso sí debe ser admitido, respecto a la otra pretensión definida en el escrito de interposición, cual es la falta de motivación del acto sancionador, ya que esta cuestión es examinada en la sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2008 , aportada como de contraste, en relación con la misma infracción que ahora se contempla, la del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria : "Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".

Por último deba declararse admisible el recurso por razón de la cuantía pues, aunque en el escrito de interposición se fija el importe de 191.774,76 euros, esto debe responder a un error, ya que el verdadero importe de la sanción es de 143.831,07 euros, lo que habilita esta casación al ser esa suma superior a 18 mil euros del art. 96.3, e inferior a 150 mil del artículo 86.2, ambos de la Ley Jurisdiccional .

Antes que nada es preciso recordar los términos en que se expresa el acto sancionador, en que después de realizar una exégesis de la doctrina aplicable concluye de la siguiente forma:

"Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o, si por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas tanto en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 , redacción Ley 25/1995, como en el 179.2 de la Ley 58/2003.

Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la cuota dejada de ingresar exigida a través del acta, del que esta sanción trae causa. Conductas que el propio interesado ha aceptado, como ya quedó expuesto.

La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas ni en el art. 77.4, ni en el 179.2, mencionados, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es cierto que el incremento de la valoración de existencias se ha realizado a partir los datos aportados por la entidad, pero esta colaboración en el curso del procedimiento a la que la entidad está obligada no se puede considerar como un eximente a la hora de valorar la procedencia de sanción. Sin embargo, debe considerarse que la normativa del impuesto es clara en cuanto a la determinación de la base imponible y la remisión a las normas del Plan General de Contabilidad para la determinación del resultado contable, Plan que contiene unas normas claras respecto a la valoración de existencias, por lo que no cabe alegar interpretación razonable de norma alguna.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla".

A ello debe añadirse la descripción de hechos recogidos en los antecedentes del acto en los que se dice que:

"Los libros de contabilidad contienen omisiones sustanciales de ingresos, y no reflejan la totalidad de las operaciones económicas habidas en el desarrollo de su actividad, en los periodos objeto de comprobación.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:

EJERCICIO 2.000

Resultado contable declarado: 161.808.701

Base imponible declarada: 209.461.101

Autoliquidación: 10.739.508

Su ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA ( LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E. (empresarios) 4.132, fue la de Elaboración y venta de productos cárnicos derivados del cerdo.

La Base imponible declarada, se ha incrementado en 260.478.657 Ptas. en concepto de mayor importe de la valoración declarada por la Entidad, de productos elaborados que figuran en el Inventario final del ejercicio, resultante de la aplicación de las normas establecidas en el Plan General de Contabilidad para la valoración de Existencias.

La cifra indicada, resulta de no haber computado en la valoración final de existencias: 83.316.987 Ptas de precio de adquisición; 133.151.053 Ptas. de prestaciones de servicios recibidas, y 39.010.617 Ptas. de costes de fabricación, cantidades todas ellas imputables a las mismas."

Pues bien, de lo expresado en el acto sancionador se colige que no hay defecto de motivación, tratándose, como se trata, de una infracción tan simple -estructuralmente hablando-, como es "dejar de ingresar dentro de plazo" que se agota con una conducta omisiva, lo que implica que la sentencia recurrida no contradice la doctrina recogida en la sentencia de contraste de 6 de junio de 2008 , pues la primera recoge adecuadamente la correcta doctrina en sus fundamentos 2º y 3º, doctrina que no se opone a la expresada en ésta.

Por ello el recurso debe ser desestimado.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 3.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,