STS, 18 de Febrero de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 313/2009 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de noviembre de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido a instancia de DON Miguel , representados por el procurador Don Manuel Álvarez Buylla-Ballesteros y defendido por el letrado Don Jesús de Inés de las Heras, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, por no ser conforme a derecho; en su lugar se anula sanción con objeto de que la Dependencia correspondiente calcule de nuevo la misma a la vista de la nueva liquidación a practicar; sin pronunciamiento sobre las costas causadas".

El Procurador de los Tribunales Procurador don Víctor Requejo Calvo, en nombre y representación de don Miguel , presentó, con fecha 2 de diciembre de 2010, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, acordó, por diligencia de ordenación, de 10 de diciembre de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de don Miguel interpuso el recurso por escrito, presentado en fecha 24 de enero de 2011, en el que solicita se pronuncie otra que anule la recurrida y estime el recurso.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por auto de 14 de julio de 2011 , "Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Miguel , contra la Sentencia de 10 de noviembre de 2010, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta), en el recurso nº 313/2009; remitiéndose las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las normas de reparto de asuntos".

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 28 de diciembre de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso, con costas.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de diciembre de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

EL recurso de casación se interpone por don Miguel contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó parcialmente el recurso contencioso administrativo formulado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de marzo de 2009, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra la resolución dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Alcobendas (Madrid) de imposición de sanción por importe de 441.888,70 euros, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003.

La sentencia impugnada nos dice que para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio resulta conveniente reseñar determinados hechos, que describe en los siguientes términos:

Con fecha 7 de diciembre de 2004 la Oficina de Gestión Tributaria de Alcobendas requirió al obligado para que aportara justificante correspondiente a la subvención concedida, por la que no habían efectuado declaración de ganancia patrimonial del ejercicio 2003.

Con fecha 22 de diciembre de 2004 el interesado y su esposa contestaron al requerimiento, significando que suponían que se refería a la prestación por desempleo recibida del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales por prestación por desempleo de mayores de 52 años, significando que no tenía constancia de ningún tipo de ingresos más durante el ejercicio mencionado.

Simultáneamente, la Oficina Gestora de la Administración de Alcobendas solicitó con fecha 3 de marzo de 2005 del Ayuntamiento de San Fernando de Henares información relativa a la subvención concedida a los reclamantes en el ejercicio 2003. La contestación de 22 de abril de 2005, expresa que: " ... en ningún momento se ha reconocido y pagado una subvención al Sr. Miguel , lo que pagó fue una cantidad de 1.981.097,93 € porque así lo ordenó el auto de fecha 6 de julio de 2001 del Tribunal Superior de Justicia, Sección cuarta, Sala de lo contencioso-administrativo de Madrid, recurso 807/90 en proceso de ejecución provisional de la sentencia recaída en el mentado recurso (...) se le pagó a Don Miguel y a su esposa por considerar el Tribunal Superior de Justicia que la Sociedad Abulense SA al no adecuarse a la nueva Ley de Sociedades, se había disuelto, y en virtud de las disposiciones transitorias de esa Ley de Sociedades Anónimas, se podía considerar que se había transformado en una sociedad civil irregular, y en consecuencia se debería abonar esas cantidades pertenecientes a la Sociedad a sus socios. El número de socios también los fijó la Sala, ya que este Ayuntamiento consideró que podían existir más. El Administrador único de esa sociedad Abulense SA hasta su extinción fue Don Miguel , el número de acciones de cada uno de los socios y por lo tanto la proporción en el pago fue: 90% para Doña Vanesa y el 10% restante para Don Miguel ".

La Oficina Gestora dictó propuesta de liquidación relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas ejercicio 2003. Modificó la base imponible, entre otros extremos, porque el demandante no había declarado una serie de rentas, es decir, el importe de 1.981.097,93 euros recibidos en 2003 del Ayuntamiento de San Fernando de Henares por ejecución de sentencia judicial.

Con fecha 19 de abril de 2007 se dicta resolución de liquidación provisional, confirmando la propuesta, dando lugar a una cantidad a ingresar de 1.009.423,55 € (deuda tributaria de 883.537,60 € más 125.885,95 euros).

Se incoa asimismo expediente sancionador por infracción tributaria leve -dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación-, e infracción tributaria grave por solicitar indebidamente devoluciones tributarias mediante la omisión de datos relevantes o inclusión de datos- conforme a lo establecido en los artículos 191 y 194 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre

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La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

TERCERO.- Con carácter previo hemos de señalar que el acuerdo de liquidación del que trae causa la sanción (liquidación NUM000 , TEAC, Sal 1ª, Vocalía 1ª, RG 02694/2007) fue declarado nulo en sentencia de esta Sala y Sección 21 de abril de 2010 (recurso 156/2009 ), en la que se declaraba que era procedente practicar una nueva liquidación conforme a lo establecido en la sentencia; a saber, integrando el incremento patrimonial controvertido en la base especial del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 40/1998 .

La demandante señala que la referida sentencia (que se adjuntó a las actuaciones en trámite de conclusiones), debe dar lugar a la nulidad de la sanción. Es patente que la sanción se ha calculado sobre la base de la deuda tributaria, razón por la que la declaración de nulidad de la misma debe llevar a la nulidad de la sanción, porque la misma queda sin sustento fáctico.

Al mismo tiempo la demandante sostiene que la sanción no resulta justificada, porque no motiva que concurren los elementos objetivos y subjetivos del tipo infractor. Alega que la conducta del interesado se ampara en una interpretación razonable de la norma, habida cuenta que el devengo del impuesto implica que el derecho a determinar la deuda tributaria habría prescrito.

Estos argumentos ya fueron examinados en el recurso 156/2009 en el que se impugnaba la liquidación, en el sentido de entender que no se produjo la prescripción, por lo que a ellos nos remitimos, toda vez que atañen a la liquidación propiamente dicha. La existencia de prescripción, en función del momento del devengo del impuesto, no puede justificar una exclusión del injusto en función de una pretendida interpretación razonable de la norma. En efecto, tanto las normas legales ( artículo 179.2.d) LGT 2003 ), como la Jurisprudencia que cita el propio recurrente admiten una exclusión de la culpabilidad en aquellos supuestos en los que existe un error de derecho, si bien se cuida de matizar que con objeto de no propiciar interpretaciones carentes de fundamento, es preciso argumentar los motivos que permiten efectuar una interpretación razonable de la norma, o bien las razones que justifican una oscuridad o una interpretación en el sentido del comportamiento llevado a cabo por el sujeto pasivo.

Fuera de estos supuestos no puede entenderse que haya existido una interpretación razonable que excluya la culpabilidad y el tipo. En nuestro caso, se observa que el sujeto no declaró la percepción de una suma de dinero recibida en concepto de indemnización sustitutoria, si bien ahora invoca la prescripción del derecho a liquidar, en atención a las normas que regulaban el devengo del impuesto. Es evidente, que ese comportamiento omisivo (no autoliquidar) no puede ampararse en ninguna norma, máxime cuando ya establecimos que el devengo se producía en la fecha en la que devino firme la sentencia que reconocía el derecho a la indemnización.

Es cierto que la consideración de que las normas tributarias son claras es insuficiente para declarar la existencia de culpabilidad ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 26 Abr. 2010, rec. 440/2005 ; Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 1 Feb. 2010, rec. 6906/2004 ), si bien no ocurre lo mismos cuando "se aprecia que la actora ha ocultado datos y ha tenido una actitud -cuanto menos- renuente ante la Inspección tributaria" ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 12 Nov. 2009, rec. 696/2004 ). En efecto, la liquidación y la sanción se producen como consecuencia de la actuación inspectora, siendo esta la que ha llevado al conocimiento del incremento de patrimonio no declarado. Es con ocasión de las actuaciones de inspección cuando se tiene un completo conocimiento de los hechos que han dado lugar al incremento patrimonial, respecto del que el interesado no solo no facilita datos a requerimiento de la Inspección, sino que tampoco procede a efectuar la declaración liquidación. Por lo tanto, no puede considerarse el argumento del actor.

Por lo que respecta a la motivación de los elementos objetivos y subjetivos, la resolución impugnada establece y considera las circunstancias a que hemos aludido, lo que es adecuado, porque -ha de insistirse- el incumplimiento, unido al hecho de la norma clara y la falta de elementos objetivos que permitan entender que pudo existir una equivocación, o un error de interpretación, llevan a entender que el comportamiento no pretende sino eludir las obligaciones derivadas del incremento de patrimonio.

Por lo tanto, la sanción era procedente, si bien, en este caso, al haberse anulado la liquidación, imponiendo a la Administración la obligación de practicar una nueva en los términos señalados anteriormente, es patente que la sanción habrá de ser recalculada, en función de la nueva cuota

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El recurso de casación se funda en cuatro motivos, todos ellos formulados al amparo de la letra d) del artículo 81.1 de la LJC.

Los dos primeros deben desestimarse, en cuanto que se basan en la afirmación de que la deuda tributaria determinante de la conducta sancionadora había prescrito, siendo así que en sentencia de esta misma Sección de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación 3853/2010, hemos confirmado la de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de abril de 2010, pronunciada en el recurso contencioso-administrativo 156/2009 , que resolvió que tal prescripción no se había producido.

La misma suerte desestimatoria debe correr el tercer motivo porque aún en el supuesto de haberse incluido la ganancia patrimonial en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2003 se estaría ante una ganancia no sujeta a tributación, al haberse generado desde el año 1.979, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 35 y 39, y en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Se trata de una cuestión nueva, no planteada en la instancia y por eso no susceptible de planteamiento en el recurso de casación, tal como viene declarando reiteradamente este Tribunal .Así en sentencia de 25 de Junio de 2012, recurso de casación 3799/2009 , hemos declarado:

(...) no cabe por la vía casacional reabrir el debate sobre la adecuación jurídica del acto administrativo sino revisar la sentencia que se pronuncia sobre ello, pero debiendo precisarse además que la pretensión revocatoria casacional no puede fundamentarse en un motivo que suponga el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida, y ello por dos razones: por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal «a quo» normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis, que pueda producirse aquella infracción en relación con unas cuestiones que ni siquiera fueron consideradas y sobre las que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia - omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y, por otra, porque tan singular "mutatio libelli" afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de las cuestiones sobrevenidas a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa».

TERCERO.- El cuarto motivo tiene su base en que, según el recurrente, la sentencia infringe las normas del ordenamiento jurídico y la jurisprudencia, por no admitir que, en aplicación del artículo 179.2 de la Ley General Tributaria medie una exclusión de la culpabilidad y del tipo del lícito tributario, al haberse actuado siempre haciendo una interpretación razonable de la norma, en virtud de las sentencias de la propia Audiencia Nacional y el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura manifestadas en nuestra pretensión, así como en una interpretación razonable de los artículos 14.2 , 39 y Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998. del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Afirma la parte que este último motivo viene a combatir la errónea argumentación expuesta en el Fundamento Jurídico Cuarto de la Sentencia de instancia, único donde a Audiencia realmente entra a valorar a procedencia o no de la sanción impuesta:

"... no puede entenderse que haya existido una interpretación razonable de la norma que excluya la culpabilidad y el tipo (...) Es evidente que ese comportamiento omisivo (no autoliquidador), no puede ampararse en ninguna norma máxime cuando ya establecimos que el devengo se producía...".

"En efecto, la liquidación y la sanción se producen corno consecuencia de la actuación inspectora, siendo esta la que ha llevado al conocimiento del incremento de patrimonio no declarado (..) no solo no facilita,, los datos a requerimiento de la inspección, sino que tampoco procede a efectuar la declaración liquidación".

Contra dicha motivación, dice la parte que presentó en forma y plazo, la Declaración del Impuesto sobre a Renta de las Personas Físicas y a Declaración del Impuesto sobre Patrimonio correspondientes al ejercicio 2 003, tal y como consta en el expediente.

Ahora bien, en su declaración de IRPF no se hizo constar dicha ganancia, puesto que de acuerdo con los criterios interpretativos expuestos, tanto doctrinales como jurisprudenciales, manifestados a lo largo de su escrito, entendió que el devengo no se producía en el ejercicio 2003, sino en el ejercicio prescrito de 1995 o en su defecto en el de 2001. Igualmente, se procedió a incluir la totalidad de las cantidades percibidas en el ejercicio 2.003, en su declaración del Impuesto sobre Patrimonio.

En el mismo orden de cosas, la sentencia de instancia manifiesta en repetidas ocasiones se aprecia que se han ocultado datos y que no se han atendido a los requerimientos de la Inspección Tributaria. Pues bien, según el recurrente esto solo demostraría una total falta de conocimiento de los hechos que se enjuician, porque se le requirió en dos ocasiones por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de Alcobendas, a la que acudió personalmente y a la que se atendió con la mayor brevedad posible, aportando cuanta documentación le fue requerida y manifestando su total disposición para aportar cuanta documentación complementaria fuera necesaria, debido a la complejidad del caso. Ambas contestaciones, de fecha 15 de febrero y 12 de abril de 2.007 respectivamente, a los requerimientos de la Administración Tributaria de Alcobendas constan en el expediente administrativo original.

Es decir, según su criterio, toda la fundamentación en que se basa la motivación para entender procedente la sanción realizada por la Audiencia Nacional no tiene sustento fáctico alguno, puesto que si que se presentaron en plazo las autoliquidaciones por el Impuesto sobre a Renta de las Personas Físicas y sobre el lmpuesto de Patrimonio correspondientes al ejercicio 2003, aunque con criterios de liquidación diferentes en el caso del IRPF y siempre se atendieron los requerimientos de los órganos de la Oficina de Gestión Tributaria de Alcobendas hasta en dos ocasiones, no podría considerarse que hubiera ocultación de datos a los órganos de Inspección, tal y como manifiesta la Audiencia Nacional de forma errónea.

CUARTO.- Puede observarse que el motivo del recurso se refiere a la culpabilidad, argumentándose la falta de ocultación de datos y la existencia de una interpretación razonable de la norma.

Respecto de la primera de esas alegaciones, esta Sala debe indicar, reiterando los pronunciamientos de los jueces a quo, que el sujeto pasivo no incluyó percepción de suma alguna derivada de la ganancia patrimonial origen de las sanciones en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tampoco consta en las actuaciones que lo hiciera en su declaración de Patrimonio.

Ahora bien, siendo esto cierto, sin embargo, a la hora de explicar la omisión por causa de una "interpretación razonable" de la normativa a aplicar ( artículo 179.2 de la Ley 58/2003 ) hemos de tener en cuenta que el desarrollo del tema de la invocada prescripción en la sentencia de la propia Sala de instancia de 21 de abril de 2010 (recurso contencioso-administrativo 156/2009 ), confirmada por la nuestra de 11 de febrero de 2013, dictada en el recurso de casación 3853/2010 , pronunciadas en el proceso en el que se litigaba sobre la legalidad de la liquidación practicada por la Administración de la que trae causa la sanción sobre la que ahora se litiga, acredita la existencia de una situación realmente tan insólita como compleja para el contribuyente que se somete a la carga legal de asumir una autoliquidación.

Efectivamente, en la citada sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de abril de 2010 se decía que

"TERCERO.- El problema que se plantea, es por lo tanto, la forma en la que ha de imputarse temporalmente los ingresos obtenidos por los demandantes, en el ejercicio de 2003. Debemos señalar que la percepción de esas cantidades tiene lugar como consecuencia de la declaración de nulidad de la providencia de apremio y adjudicación de un bien que era propiedad de la entidad Abulense SA, posteriormente disuelta por disposición legal ( Disposición Transitoria 6ª del RD Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ), ante la imposibilidad de ejecución "in natura".

En efecto, el TEAC hace constar en la resolución combatida, y así consta en el expediente administrativo ( folio 24 a 33) que mediante sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de octubre de 2004 , se "estima parcialmente el recurso interpuesto por la representación de procesal de ABULENSE S.A., contra providencia de apremio de 22 de mayo de 1987, expedida por la Recaudación Municipal de San Fernando de Henares, por el Impuesto Municipal de Solares, ejercicio 1984 a 1987 y la desestimación prevista de la reposición" y se declara:

"1. La nulidad de la providencia de apremio impugnada.

2. La nulidad de todas las actuaciones administrativas posteriores seguidas en dicho procedimiento de apremio, incluida la escritura de adjudicación de la finca de 1 de octubre de 1987.

3. La devolución del importe del apremio impugnado 3.522.915 pesetas.

4. La entidad local demandada deberá notificar nuevamente las liquidaciones tributarias origen del apremio impugnado.

Se desestiman las demás pretensiones formuladas en la demanda.

Procede la imposición de las costas al Ayuntamiento demandado.

Una vez firme esta resolución, dedúzcase testimonio de la misma y demás actuaciones al Juzgado de Instrucción Decano de San Fernando de Henares".

Mediante Auto de 26 de julio de 2001 de dicho Tribunal se fijan las cantidades exactas que debía abonar el Ayuntamiento de San Fernando a Don Miguel y Doña Vanesa , fijando el importe del apremio en la suma de 7.247.618 € y en cuanto al valor de la finca la Sala entendió que su valor era 1.749.902,52 €.

Mediante Auto de 9 de octubre de 2003 el Tribunal Supremo declara la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de San Fernando de Henares, contra el auto de 26 de julio de 2001 que confirmó la Providencia de 6 de abril anterior dictada por la Sala de los Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, recurso 807/90 , resolución que se declara firme ( folios 46 a 54 del expediente). En el auto mencionado se deja constancia de que una vez firme la sentencia a que nos hemos referido (de 7 de octubre de 1994) la Sala , en Providencia de 30 de enero de 2001, requirió al Ayuntamiento de San Fernando de Henares para que procediera a la ejecución de la sentencia y participara la Sala las actuaciones acordadas a tal fin; A instancia de la parte actora, la Sala dicta providencia de 6 de abril de 2001 en la que requiere al Ayuntamiento para que proceda a la ejecución con indicación del funcionario responsable; Dicha Providencia es recurrida en suplica, y confirmada en auto de 26 de julio de 2001 en el que se fijan las sumas exactas que comprende la ejecución: 7.247.618 pesetas a 15 de mayo de 2000 (importe del apremio con sus intereses legales) y 291.159.180 pesetas. Dicho auto es confirmado en sentencia de 9 de octubre de 2003 por el Tribunal Supremo (folio 46 y ss y 20-21).

De lo expuesto, resulta que la indemnización que ha generado la liquidación controvertida tiene lugar en ejecución de sentencia firme de 9 de octubre de 2003 , ante la imposibilidad de llevar a cabo la restitución "in natura" de una de las fincas que había sido embargada y adjudicada a terceros en el procedimiento de apremio declarado nulo ( Sentencia de la Sec. 4ª, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid de 7 de octubre de 1994, recurso 807/1990 ). Así las cosas, es el auto de 26 de julio de 2001 , declarado firme en sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2003 , el que fija y cuantifica la indemnización que sustituye a la parte del fallo de la sentencia que no puede cumplirse, por imposibilidad material (artículo 105.2 L 29/1998 de 13 Julio reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa).

Dicha indemnización comprende el valor de la finca, actualizado a la fecha del auto indicado, conforme consta al folio 21 del expediente. En ejecución se abona la suma sobre la que gira el recurso a DOÑA Vanesa y DON Miguel en su condición de sucesores de la Sociedad ABULENSE S.A., en virtud de la disolución legal de la entidad.

CUARTO.- Los argumentos que invoca la recurrente al objeto de hacer valer la prescripción ( artículo 64 LGT 1963 ), en razón de la fecha en la que debe entenderse realizado el hecho imponible, no pueden prosperar. Es cierto que el criterio de imputación de los rendimientos es el del devengo o exigibilidad, el cual encuentra sus matices en el artículo 14 de la Ley 40/1998 . Dicho precepto prevé como Regla General que:

"1.Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

2. Reglas especiales.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza. .... "

Es igualmente cierto que de acuerdo con la Disposición Transitoria 6ª del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , estableció que la falta de cumplimiento de las prescripciones legales en materia de adaptación del capital social, determinaba la disolución "ex lege" de la sociedad. Ahora bien, ello no comporta que la disolución legal de la Sociedad Abulense determinara un derecho de crédito a favor de los socios de la sociedad a fecha 31 de diciembre de 1995, como afirma la recurrente, porque en esa fecha no se había producido ningún reconocimiento de ningún derecho a su favor.

No es hasta la fecha de la firmeza de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de octubre de 1994 , firme mediante providencia de 4 de mayo de 1995, cuando la sociedad, y posteriormente sus socios, adquieren con carácter firme el derecho a materializar el pronunciamiento del Tribunal, que se traduce el derecho a percibir el importe del apremio con sus intereses y la devolución de la finca (puesto que la adjudicación es declarada nula).

Al verificarse la imposibilidad de obtener la restitución de la finca, mediante Auto de 26 de julio de 2001 , declarado firme en Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2003 , es cuando el Tribunal establece la indemnización controvertida, y surge el derecho de los demandantes a su cobro y exigencia. Es por tanto, en este momento cuando tiene lugar el devengo, cuando se reconoce el derecho y es exigible, puesto que hasta esa fecha, nada podían reclamar al no haberse cuantificado la indemnización sustitutoria que les correspondía, en lugar de la finca que había sido embargada y adjudicada. El artículo 14.2. de la Ley 40/1998 , establece como Regla especial de devengo que

"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza". La fijación de la indemnización, con carácter firme, no tiene lugar hasta el 2003, fecha en la que además se perciben las indemnizaciones correspondientes, razón por la que la regularización ha de entenderse correctamente imputada al ejercicio 2003, y en consecuencia no puede operar la prescripción invocada, porque el inicio del procedimiento tiene lugar el 7 de diciembre de 2004".

Por nuestra parte, en la también anteriormente citada sentencia de 11 de febrero de 2013 dejamos escrito que

Los términos en que se expresan los cuatro motivos reseñados remiten a un estudio conjunto de los mismos, en cuanto que su esencia se centra en determinar cuando se devengó la ganancia patrimonial objeto de regularización y, en su caso, si como consecuencia de la fecha que se acepte, procede o no el derecho de la Administración a liquidar la pertinente deuda tributaria.

En este tesitura, nuestro pronunciamiento es el de que los argumentos de la sentencia recurrida que hemos reproducido en el fundamento de derecho primero de esta resolución deben de ser aceptados.

Los sujetos pasivos no reciben, tal como defienden, una cuota liquidativa por la disolución y liquidación de la sociedad ABULENSE en 1995, fecha de la firmeza de la sentencia de 7 de octubre de 1994 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , sino una indemnización que da lugar a la ganancia patrimonial hoy debatida como consecuencia de la imposibilidad de restitución del inmueble, lo que sucede muy posteriormente. En efecto, aquella sentencia acordaba la nulidad de las actuaciones seguidas en el apremio y si hubiera sido posible la restitución "in natura" de la finca no hubiera existido transmisión alguna ni alteración en el patrimonio de los recurrentes, como se encarga de precisar la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Quinto.

Es por ello que deben decaer los dos primeros motivos del recurso.

Por otra parte, dado que ABULENSE de encuentra disuelta "ex lege" ( Disposición Transitoria 6ª del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) y liquidada esa indemnización, es decir, la ganancia, es recibida por sus socios- los hoy recurrentes- como sucesores de la entidad.

Pero como el Auto del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de julio de 2001 es declarado firme en idéntica resolución de esta Sala de 9 de octubre de 2003, recurso de casación 6726/2001, es evidente que hasta esta fecha no se podía exigir y reclamar por los recurrentes la indemnización que les correspondía en sustitución de la finca entregada y adjudicada, lo que impone la desestimación del tercer motivo del recurso.

Tal y como señalan los jueces a quo en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia impugnada, la regla general de imputación contenida en el párrafo 1 del artículo 14 de la Ley 40/1998 tiene sus excepciones en el párrafo siguiente, el 2, donde se recogen una serie de criterios especiales, una de ellas referida a las rentas no satisfechas, en todo o en parte, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su importe. De esta manera se establece:

"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

Y conforme a tal criterio resulta que en el caso de autos la determinación de la indemnización con carácter firme no tiene lugar hasta el 2003. Es a esa firmeza a la que atiende la sentencia de instancia, en orden a determinar la imputación de la ganancia, aunque después añada, como mero "obiter dicta", que en ese periodo además se recibió aquella suma

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En estas circunstancias, en las que en torno al bien determinante de la final indemnización acontecen una previa enajenación forzosa, una declaración judicial de nulidad de la misma, una imposibilidad de la restitución "in natura", la fijación judicial de la suma a satisfacer en razón de aquella imposibilidad y todo ello tocado por la mediación de una disolución "ex lege" de la sociedad anónima titular del bien inicialmente enajenado de la que era accionista el recurrente, es difícil no aceptar que fuese "irrazonable" y por eso sancionable el patrocinar que alguna de las incidencias reseñadas fueses las coincidentes con el devengo y que por eso la deuda tributaria estuviera prescrita, lo que nos lleva a afirmar la exención de responsabilidad por infracción tributaria del recurso, en aplicación del invocado artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria de 2003 , lo que a su vez implica que estimemos el motivo y que, por la misma argumentación, estimemos asimismo el recurso contencioso- administrativo del que éste de casación trae causa.

No ha lugar a especial declaración sobre las costas ni de la instancia ni del recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,