STS, 10 de Enero de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 456/2008 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de octubre de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ARCASAÑAS, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de marzo de 2008 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta por aquella sociedad contra el acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Canarias de fecha 12 de julio de 2006, relativo al impuesto sobressobre sociedades, ejercicio 2003 y cuantía 1.154.310,56 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resolucionesajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición".

El Procurador de los Tribunales don José Pedro Vila Rodríguez, en nombre y representación de la entidad ARCASAÑAS, S.L., presentó, con fecha 8 de noviembre de 2011, escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, por diligencia de ordenación, de fecha 18 de noviembre de 2011, acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 3 de enero de 2012, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicita se case y anule la misma.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de 5 de marzo de 2012, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 5 de junio de 2012 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando el recurso, con imposición de costas a la recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 9 de enero de 2013, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La entidad mercantil ARCASAÑAS, S.L. interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de octubre de 2011 , que confirmó la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 14 de marzo de 2008, por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta por aquella sociedad contra el acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Canarias de fecha 12 de julio de 2006, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003 y cuantía de 1.154.310,56 euros.

Según resulta del expediente administrativo incorporado a los autos, son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución, conforme reseña la propia sentencia:

1. La entidad demandante se constituye en escritura pública de 2 de julio de 2003 con un capital social de 60.000 euros, representado por cien participaciones sociales que suscribe íntegramente la familia compuesta por don Luis Francisco (setenta y cinco participaciones), su esposa (veinte) y la hija de ambos (cinco).

2. La misma da comienzo a sus operaciones (entre otras, según su objeto social, promoción, urbanización y parcelación, compra, venta o adquisición de fincas y construcción en el sentido más amplio posible) en el momento de otorgamiento de la escritura, estableciendo su domicilio social en un local de la localidad de La Laguna y nombrando administrador único al Sr. Luis Francisco . La sociedad se da de alta en el epígrafe del IAE de "promoción inmobiliaria de terrenos" con fecha 23 de octubre de 2003.

3. Las operaciones que realiza la entidad en el año 2003, por lo que aquí interesa, son las siguientes: a) Compra una finca registral el 24 de octubre de 2003 en la Laguna por importe de 216.364,36 euros; b) Adquiere con fecha 11 de noviembre de 2003 a PROSOARCA (entidad con el mismo administrador) tres fincas en La Laguna (por importes de 785.364,04 euros, 247.771,42 euros y 242.620 euros); c) Vende el mismo día (11 de noviembre de 2003) a Centro Comercial del Mueble, S.L. las cuatro fincas descritas por un importe total de 4.507.590,78 euros; d) Compra el 21 de noviembre de 2003 un chalet en La Laguna por importe de 276.465,57 euros; e) Adquiere el 18 de diciembre de 2003 una parcela del Plan Parcial del Polígono El Rosario de La Laguna por importe de 240.404,84 euros. Además, consta en autos que el 17 de diciembre de 2003 contrata a un administrativo a jornada completa.

4. En la autoliquidación correspondiente a dicho ejercicio practica la recurrente reducción del resultado contable en concepto de reserva de inversiones en Canarias por importe de 2.628.000 euros y se acoge al régimen de tributación de las empresas de reducida dimensión.

5. En la liquidación recurrida señala la Inspección, en primer lugar, que ha de reputarse a la actora como sociedad patrimonial del artículo 75 de la Ley del Impuesto por cuanto: a) Más de la mitad de su activo no está afecto a actividad económica, pues, admitiendo que tiene local, se incumple el requisito del empleado (que es contratado el 17 de diciembre de 2003); b) Además, lo único que ha hecho es transmitir el mismo día unos terrenos adquiridos sin transformación alguna y obteniendo la correspondiente plusvalía, sin que el proyecto de urbanización aportado por el actor enerve tal conclusión pues se ha constatado que dicho proyecto fue encargado en marzo de 2003 (antes de la constitución de la sociedad) y la entidad no abonó gasto alguno por el mismo, lo que permite concluir que la sociedad no ha efectuado actividad de transformación del inmueble y, además, cuando se realiza la operación de compraventa carece de persona empleada; c) Por otro lado, más del 50% del capital social pertenece a diez o menos socios o a un grupo familiar, lo que acentúa el carácter puramente patrimonial de la entidad.

6. Como conclusión, la resolución impugnada acuerda incluir a la recurrente en el régimen de tributación de las sociedades patrimoniales y excluye -por inexistencia de actividad económica- la dotación de la RIC, decisión a la que se opone el actor argumentando que se trata de una entidad pequeña, que empezó sus actividades a finales de 2003 y que, efectivamente, realiza una actividad inmobiliaria, añadiendo que existe un acto propio posterior de la Administración Tributaria (la petición de información sobre la materialización de la RIC dotada en el ejercicio que nos ocupa) por el que se admite la aptitud legal de la cantidad dotada"

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La sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente fundamentación jurídica:

SEGUNDO.- (...)

(...) esta Sala ha afirmado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad inmobiliaria desplegada -el arrendamiento o la compraventa de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquier medio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre -al señalar que "se entenderá" que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como "condictio sine qua non" esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio de aquella actividad; de esta forma, cabría descartar la condición de empresario de quien cuenta con local y empleado si se demuestra que, a pesar de ello, no realiza actividad empresarial alguna o, por el contrario, afirmarla en el caso de quien carece de uno u otro si se acredita por distintos medios de prueba que sí desarrolla dicha actividad.

En el caso de autos, sin embargo, no existe dato alguno del que pueda inferirse que la demandante desarrolla efectivamente la actividad empresarial que se aduce. No se acredita, en efecto, que la entidad ejerciera en el período regularizado actividad alguna de construcción o promoción inmobiliaria: solo se ha constatado que la entidad adquirió determinados inmuebles y que el mismo día de la adquisición (o muy poco después) los transmitió a otra entidad sin transformación alguna, sin aportarse siquiera actuaciones de tipo administrativo o técnico relativas a las eventuales obras de construcción o edificación a costa de la actora pues, ciertamente, el proyecto de urbanización aportado fue encargado antes de constituirse la sociedad y no aparece que la misma abonara los gastos correspondientes a su confección ni, sobre todo, que participara de alguna forma en la transformación de los correspondientes inmuebles.

El ejercicio de una actividad empresarial propia exige no solo los correspondientes medios materiales y personales (cuya existencia a disposición de la actora se desconoce), sino la ejecución de obras materiales concretas, incumpliéndose de esta forma los requisitos exigidos para considerar las compraventas de los inmuebles controvertidos como una actividad empresarial, (...).

TERCERO.- Confirmado que la recurrente ha de reputarse sociedad patrimonial y, sobre todo, constatado que en el ejercicio de referencia no realizó actividad empresarial alguna, queda también resuelta la cuestión relativa a la aptitud de la dotación a la RIC efectuada por la demandante.

No se suscita controversia entre las partes sobre la interpretación que ha de darse al artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias). Aunque, ciertamente, la ley reguladora de la reserva solo se refiere al "beneficio contable no distribuido", sin distinguir en atención al origen del mismo, es lo cierto que los Tribunales de Justicia (incluida esta Sala) han entendido con reiteración que el beneficio apto para dotar la reserva es exclusivamente aquel relacionado con la actividad económica, esto es, las "ganancias derivadas de la actividad empresarial o profesional", (...).

Frente a tal conclusión no puede aducirse con éxito la existencia de un acto propio posterior de la Administración Tributaria en virtud del cual -según el recurrente- se habría reconocido por la propia Inspección la aptitud -a efectos de la RIC- de la dotación efectuada en el año 2003. Dice al respecto la actora que el 9 de febrero de 2009 la Inspección inicia los trámites de comprobación limitada del ejercicio 2007 y requiere a la sociedad para que aporte la documentación relativa a la materialización de la RIC del año 2003 lo que, a su juicio, ratifica la corrección de la dotación ahora regularizada ya que -según se afirma- "no tendría sentido comprobar la materialización de las inversiones que han sido realizadas con cargo al incentivo fiscal dotado en 2003 si se rechaza la idoneidad de la dotación".

En realidad, a juicio de la Sala, no puede hablarse de acto propio favorable a la tesis del actor; ni mucho menos puede afirmarse que el requerimiento de información constituya una decisión de la Administración dando por buena, sobrevenidamente, la dotación que nos ocupa. El documento aportado por el actor en fase de prueba es, sencillamente, un "requerimiento" de información sobre "la materialización de la reserva para inversiones en Canarias dotada en el año 2003 y materializada en el año 2007". De dicho documento, desde luego, no cabe inferir que la Administración Tributaria haya dado carta de naturaleza a la dotación efectuada, que la haya calificado como correcta o que haya dejado sin efecto -en atención al mismo- la regularización del ejercicio 2003 efectuada mediante las resoluciones que constituyen el objeto del presente proceso.

La virtualidad de una afirmación como la contenida en el escrito de conclusiones del actor hubiera requerido, como mínimo, que la Administración dictara un acto administrativo "ratificando" la correcta dotación, naturaleza que, desde luego, no puede atribuirse a un mero requerimiento de información como el efectuado por la Inspección el 9 de febrero de 2009

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El recurso de casación se funda en tres motivos, todos ellos formulados al amparo del artículo 88.1.d) de la LJC.

En el primero se denuncia la infracción del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , por la que se modifica el régimen económico y fiscal de Canarias.

La tesis de la recurrente, en la que se afirma que la ley no exige que el beneficio susceptible de acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias provenga de actividad económica ha sido reiteradamente rechazada por esta Sala, al considerar que el mismo es aplicable exclusivamente en relación con los beneficios derivados de la actividad empresarial.

Así, en sentencia de 2 de julio de 2012, recurso de casación núm. 4464/2009 , en el que se planteaba idéntica cuestión, se consideraban vulnerados los artículos 27 de la Ley 19/1994 de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, 12 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -en el presente caso se menciona su antecesor, el artículo 23 de la L.G.T, de 1963 - y la interpretación llevada a cabo, sobre la base de la aplicación del artículo 3.1 del Código Civil , afirmando el allí recurrente que del mencionado artículo 27 no se desprende ninguna limitación en relación con la naturaleza de los beneficios a la hora de dotar la RIC y que solo a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre , -en este recurso Hoteles López S.L. se refiere implícitamente a esa cuestión, al mencionar el periodo 2007 a 2013- no se puede dotar la Reserva sobre beneficios no procedentes de actividades económicas, concluyendo la parte que el Fondo de Previsión para Inversiones, FPI, no establecía restricciones en cuanto al origen de los rendimientos para las personas jurídicas, declarábamos , lo siguiente:

"TERCERO.- Esta cuestión ha sido tratada y zanjada por esta Sala. Hemos afirmado reiteradamente que configurándose la RIC como un incentivo fiscal alternativo al diferimiento por reinversión en el impuesto sobre sociedades previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 -que era el vigente en el ejercicio 1997- (y lo mismo en el caso enjuiciado en el que el ejercicio impugnado es el de 1999) ( apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 ), resulta lógico entender que está pensado para situaciones análogas a las que se aplica ese diferimiento, entre las que no se encuentran las rentas procedentes de elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4 º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3 º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º), 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08, FJ 3 º) y 17 de octubre de 2011 (2) (casaciones 242/09 y 3273/09 , FJ 5º)].

Tampoco es ilógico, sino todo lo contrario, que, siendo el objetivo pretendido con la RIC, el fomento de la inversión productiva realizada en el archipiélago Canario por los empresarios establecidos, sólo pudiera dotarse dicha reserva con los beneficios derivados de la actividad empresarial que realicen esos establecimientos.

Así las cosas, el "cambio de criterio" de la Administración tributaria en el año 2000, respecto a cómo debía interpretarse el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 , no resulta arbitrario ni atenta contra la seguridad jurídica, dado que ese "nuevo criterio" era el correcto en derecho. Lo que resultaba arbitrario y contrario a la seguridad jurídica, atendido el íntegro contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994 , era dispensar diferente trato en la dotación a la RIC por los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas (apartado 9) y por los del impuesto sobre sociedades (apartado 1), pese a exigirles a ambos la actuación mediante "establecimientos situados en Canarias" [ sentencias de 21 de noviembre de 2009 (casación 4897/09 FJ 5 º) y 16 de abril de 2012 (casación 1255/2010 , FJ 5º)].

Con ello, la reforma llevada a cabo por el Real Decreto-ley 12/2006 no hace sino confirmar una interpretación acorde con la propia finalidad del régimen fiscal. Pretender, como hace la recurrente, que la RIC pueda ser aplicada a los rendimientos, independientemente de que procedieran de elementos afectos a la actividad, dejaba sin contenido o justificación alguna la propia esencia y razón de ser del beneficio fiscal".

Por tanto, la afirmación de la sentencia de instancia de que "el beneficio apto para dotar la reserva es exclusivamente aquel relacionado con la actividad económica, esto es, las ganancias derivadas de la actividad empresarial o profesional", es plenamente ajustada a nuestra doctrina y debe ser por eso confirmada mediante la desestimación del motivo.

En el segundo motivo se acusa la infracción del mismo precepto legal que el invocado en el primero, si bien ahora en la perspectiva de que en el mismo no se excluiría la posibilidad de que una sociedad transparente o patrimonial pueda dotar el RIC.

Para rechazarlo basta con señalar que la denegación de la aplicación de la Reserva para Inversiones no se basó en la calificación de la recurrente como sociedad patrimonial sino en el hecho de que no había desarrollado actividad empresarial alguna, afirmación no combatida en el escrito de interposición y que, por lo expuesto, esta Sala hace suya. El Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida no plantea duda respecto del criterio del órgano de instancia "Confirmado que la recurrente ha de reputarse sociedad patrimonial y, sobre todo, constatado que en el ejercicio de referencia no realizó actividad empresarial alguna, queda también resuelta la cuestión relativa a la aptitud de la dotación a la RIC efectuada por la demandante".

Finalmente, en el tercer motivo, la parte considera que la sentencia impugnada infringe el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , del que se derivaría, en el caso en el que no se estimasen los dos primeros motivos, que la recurrente cumple los requisitos exigidos en aquella norma para que se considere que había realizado una actividad económica.

Reproducido el texto del artículo 25.2 antes citado, "(...) se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

2. Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

La parte razona que en la propia sentencia objeto de recurso se reconoce que la recurrente cumplía con el requisito de contar con un local, pero no le tiene en cuenta la persona contratada porque las operaciones de compraventa se produjeron entre octubre y diciembre de 2003 y el empleado se dio de alta en la sociedad el 17-12-2003 (administrativo a jornada completa) y que esta interpretación del requisito del empleado a jornada completa no la comparte porque ya había dicho en la demanda que nos encontramos ante una empresa de pequeña dimensión que inicia sus actividades ese mismo año: la escritura de constitución se otorgó el 02-07-2003, se inscribió en el Registro Mercantil el 21-07-2003, la presentación del modelo 036 de alta en el Impuesto de Actividades Económicas se produjo el 02-12-2003, la contratación del empleado a jornada completa fue el 17-12-2003.

Estos son los pasos habituales que siguen las empresas de pequeño tamaño cuando se constituyen. En este caso, además, se había iniciado alguna actividad previa a la constitución de la empresa (proyecto de urbanización encargado en marzo/2003) incorporado en el objeto de la misma. Las compraventas realizadas se produjeron a lo largo de octubre, noviembre y diciembre de ese ejercicio.

De manera que: 1.- El artículo 25.2 de la Ley 4011998, de 9 de diciembre, establece que debe contarse con empleado a jornada completa para que la actividad de alquiler y/o venta de inmuebles pueda considerarse como actividad económica; y 2.- El artículo 27.2 de la Ley 19/1994 , del REF, establece que la reducción se aplicará a las dotaciones que en cada periodo impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo periodo que no sea objeto de distribución.

Efectivamente, el contrato de trabajo se presenta formalmente ante los registros públicos el 17-12-2003, por tanto dentro del periodo impositivo en el que se realiza la dotación.

El motivo debe desestimarse: la fecha de presentación del contrato de trabajo no resulta trascendente en el caso de autos a la vista de que, tal como reseña el TEAC, Fundamento de Derecho Segundo, el ejercicio económico de la sociedad en el periodo hoy enjuiciado se iniciaba el 2 de julio de 2003, por lo que al menos durante 90 días la sociedad no había contado ni con local ni empleado, dato reforzado por el hecho de que las fincas enajenadas, de cuyo beneficio pretende acogerse a la RIC, lo fueron en fecha anterior al día 17 de diciembre de 2003, según recoge el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia. Y todo ello teniendo en cuenta que el órgano de instancia no considera los requisitos del artículo 25.2 de la Ley 40/1998 , como "condictio sine qua non", en orden a acreditar el ejercicio de una actividad empresarial de construcción o promoción inmobiliaria, que posibilitaría el acceso al beneficio fiscal, sino como meros indicios, pudiendo aquella acreditarse a través de otros medios de prueba, extremo no probado por la recurrente, como destacan los jueces a quo.

La declaración de desestimación del recurso de casación, ha de hacerse con imposición de costas a la entidad recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,