STS, 20 de Diciembre de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (Sección Tercera) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por doña Amanda , contra resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, de fecha 28 de noviembre de 2008, que desestimó la reclamación económico administrativa formulada contra la liquidación de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IRPF de 1995, por un importe a devolver de 85.993,68 euros.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 27 de septiembre de 2011.

Por la recurrente (doña Amanda ) se presentó escrito de interposición en fecha 28 de julio de 2011, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar admita el recurso, case la sentencia impugnada y declare: a) La ineficacia interruptiva de los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria anulados por sentencia firme dictada por órgano jurisdiccional competente y, consecuentemente, la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar y cuantificar la deuda tributaria de la recurrente por el IRPF, correspondiente al ejercicio de 1995; y b) La imposibilidad de reiteración de actos administrativos anulados judicialmente, cualquiera que haya sido el vicio determinante de su anulación y, consecuentemente, del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria por el que se acuerda reiniciar las actuaciones para determinar la deuda tributaria de la recurrente correspondiente al IRPF, ejercicio 1995, y de todos los actos administrativos posteriores que traigan causa de aquel, en especial de la liquidación practicada a la recurrente por la Inspección Financiera y Tributaria del Estado, concepto IRPF, ejercicio 1995, por importe de 85993,68 euros.

Por Auto de la Sala de instancia, de fecha 9 de septiembre de 2011, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 26 de septiembre de 2011, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó a la Sala se dicte sentencia por la que se desestime el recurso y de confirme la sentencia impugnada.

Por providencia de fecha 16 de octubre de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 19 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por doña Amanda contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia desestimatoria de la reclamación formulada frente a la liquidación de la Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de IRPF, ejercicio 1995 e importe a devolver de 85.993,68 euros.

Como hecho relevante el Tribunal de instancia señaló que:

"Del expediente administrativo se desprende que, en ejecución de la sentencia de esta Sala 277, de 1-4-2004 , que anuló una anterior liquidación tributaria, la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria reinició el 29-10-2004 las actuaciones inspectoras, levantando el 13-12-2004 Acta de disconformidad, en la que, considerando aplicable a la entidad RASISA S.L. el régimen de transparencia fiscal en lugar de tributar por el Impuesto sobre Sociedades, liquida a la actora, en calidad de socia de dicha mercantil, el IRPF de 1995 como resultado de imputarle la base imponible de la citada sociedad" .

Frente a la alegación de la recurrente de que se había producido la prescripción al haberse dictado una previa sentencia judicial firme que había anulado la liquidación, el Tribunal de instancia, examinando la jurisprudencia de esta Sala sobre la materia, llega a la conclusión de que la Administración conserva la posibilidad de dictar una nueva liquidación subsanando el defecto cometido, y que los actos realizados en el procedimiento inicial habían interrumpido la prescripción.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación para la unificación de doctrina, en la que se aportan como sentencias de contraste las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 17 de junio de 2010 , 21 de septiembre de 2010 y 27 de octubre de 2010 . Esta última ha sido objeto de recurso de casación en interés de ley, habiendo recaído sentencia de esta Sala de 19 de noviembre de 2012 . En todas ellas se razonó que:

"Razones de estricta legalidad de la tesis de la Sala.

El fundamento en que la escasísima doctrina judicial que ha intentado justificar la posibilidad de reiteración de actos tributarios anulados judicialmente por defectos formales viene constituido, únicamente, por los preceptos de la anterior y la actual Ley de Procedimiento Administrativo relativos a la conservación de actos y trámites en casos de anulación, subsanación de defectos, etc. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que tales preceptos se encuentran insertos en una Ley que está regulando el procedimiento administrativo -no el proceso jurisdiccional- y que van destinados a los órganos administrativos -no a los tribunales de justicia-.

Estas posibilidades sanatorias, incluyendo expresamente la retroacción de actuaciones, también se encuentran contempladas en otro tipo de normativa (especialmente la reguladora de las reclamaciones económico-administrativas), pero -se insiste- siempre es normativa reguladora de procedimientos administrativos (el económico-administrativo también lo es) y dirigida a órganos administrativos (los tribunales económico-administrativos también lo son).

Pues bien, es claro que nuestra legislación apuesta por la viabilidad de subsanación de los vicios del acto administrativo (especialmente en los casos de defecto de forma o de procedimiento), tanto en el curso del procedimiento administrativo, como en fase de recursos administrativos; esto es, en vía administrativa. Ahora bien, extrapolar tal posibilidad al procedimiento jurisdiccional que concluye con una sentencia judicial es algo que no aparece precisamente claro. Y es que el procedimiento jurisdiccional y la ejecución de sentencias no tienen su regulación en la Ley 30/1992, sino en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1998, donde no existe un solo precepto legal que contemple tales posibilidades, previéndose en los arts. 68 y ss. de dicha LJ que la sentencia sólo puede tener alguno de los siguientes fallos: inadmisibilidad del recurso, desestimación o estimación por anulación total o parcial del acto administrativo impugnado; en tanto que en los arts. 103 y ss. del mismo cuerpo legal -reguladores de la ejecución de sentencias- nada se dice sobre la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso con anulación del acto administrativo impugnado. Contrariamente a todo ello, las sentencias judiciales de lo que están dotadas es del más que conocido principio de cosa juzgada.

[...] El principio constitucional de seguridad jurídica.

Nuestra decisión responde asimismo a las exigencias de los arts. 9.3 y 24.1 CE , cuando se proyectan sobre la relación jurídica entre Administración Tributaria y sujeto pasivo que autoliquida el impuesto, al estar revestida dicha relación, ciertamente, de caracteres que la singularizan frente a otras relaciones administrativas.

Desde esta perspectiva constitucional recordamos determinadas facetas del fundamental derecho a la tutela judicial efectiva; así, la del derecho a que las resoluciones judiciales se ejecuten en sus propios términos, ya que en caso contrario no serían más que meras declaraciones de intenciones, y por tanto no estaría garantizada la efectividad de la tutela judicial (por todas, STC 207/2003 ); también la del derecho a la intangibilidad, inmodificabilidad o invariabilidad de las resoluciones judiciales firmes, que impide que órganos administrativos o judiciales desconozcan o contradigan las situaciones jurídicas declaradas o reconocidas en una sentencia que haya adquirido firmeza (por todas, STC 204/2003 ).

Decimos nosotros que el proceso por el que se articula la tutela judicial tiende o debiera tender hacia la definitiva terminación de los conflictos jurídicos, de los litigios, de ahí que, dirimiendo el litigio por los jueces después de que las partes disfrutaron de oportunidades procesales diversas, el replanteamiento del conflicto jurídico por parte de una de ellas, la Administración Tributaria, compromete sin duda la seguridad jurídica y la efectividad de la tutela judicial debida al ciudadano.

Aquí retomamos las singularidades -aludidas ut supra- de la relación jurídica entre Administración Tributaria y el sujeto pasivo que autoliquida el impuesto. Como se sabe, en contraste con épocas pasadas, los deberes formales de autoliquidación impuestos a los contribuyentes son piedra angular del actual sistema general de gestión de los tributos. Así, la Administración Tributaria delega a los administrados la concreción de su deber de contribuir después de que aquéllos apliquen operaciones jurídicas y aritméticas, en ocasiones tan complejas que precisan de asesoramiento especializado.

La Administración Tributaria, desde luego, puede rechazar la propuesta del sujeto pasivo mediante una liquidación dotada de ejecutividad -no precisa pues del auxilio judicial-, mientras que por el contrario, si el sujeto pasivo no está conforme con la liquidación, se ve obligado entonces a agotar la vía administrativa previa y probablemente la judicial. Y es conforme a la tesis tradicional, que esta Sala rechaza, que aunque el sujeto pasivo obtenga sentencia estimatoria y anulatoria de la liquidación, la Administración Tributaria está en situación de girarle nueva liquidación contradictoria sin más límite que no contradecir el pronunciamiento judicial, pues lo cierto es que la Administración Tributaria, cuando gira nueva liquidación, en ocasiones aprovecha para plantear o replantear cuestiones sobre la deuda tributaria -cuestiones nuevas- que hubieran precisado de revisión de oficio de no haberse anulado por los jueces la liquidación impugnada por el contribuyente y sólo por él.

Esto último no parece contrario no ya a la tutela judicial efectiva y a la seguridad jurídica sino incluso al sentido común. La factibilidad de reiteración de actos administrativos anulados (especialmente en el caso de vicios de forma o procedimiento) tiene como ventaja el principio de justicia material, en el sentido de evitar que, por meras cuestiones formales, se incumpla el deber de contribuir según la capacidad económica de cada uno. Pero no es menos cierto que también conllevaría el más considerable lastre del riesgo de latencia sine die del conflicto, dejando en manos de la Administración dilatar de manera indefinida la situación de injusticia, sin más que reiterar los vicios formales en cada nueva tramitación con grave merma del principio de seguridad jurídica. Esto alcanza tintes cercanos a lo catastrófico en el ámbito tributario, en el que lo prolongado del devenir procedimental (que incluye el recurso obligatorio a la vía contencioso-administrativa) hace que la posibilidad de tan sólo una reiteración del acto administrativo pueda conducir a que el conflicto tributario se extienda a horquillas temporales inasumibles en un Estado de Derecho y muy superiores a la decena de años (como, desgraciadamente, estamos acostumbrados a comprobar - véase que, en el presente supuesto, hablamos del IRPF de 1993, hace ya 17 años-), durante los cuáles el contribuyente sufrirá incertidumbre del resultado final de la controversia, lo que -como apuntaba- resulta un tanto inadmisible para el común sentido jurídico y viene a traducirse en una suerte de reformatio in peius cuando -como sabemos- uno de los principios generales del derecho que ha hecho aflorar nuestra jurisprudencia es el de que la necesidad de acudir a un proceso no puede convertirse en daño para quién lleva la razón; posibilidad de reiteración que queda aún más huérfana de sentido cuando, además -se reitera- de la amplitud de facultades sanitarias de que se dispone (en el procedimiento administrativo, por vía de recursos y, en fin, en sede de la reclamación económico-administrativa), tenemos que la Administración tributaria es la "superdotada", tanto en medios materiales como personales, de todas las Administraciones Públicas.

En definitiva, que -al igual que todos los derechos- todo principio tiene unos límites, y en nuestro caso el principio de justicia material y la obligación de contribuir según la capacidad económica de cada uno tiene que ceder a favor del principio de seguridad jurídica en el supuesto descrito.

Finalmente, y en relación con la doctrina científica sobre el asunto, señalar que, aún cuando puede localizarse algún que otro artículo doctrinal sobre la cuestión de que se trata, tampoco resulta fácil encontrar autores que se hayan enfrentado a la cuestión confiriendo a la misma una respuesta con argumentos de una mínima consistencia, sobre todo en lo que viene a considerarse la doctrina más autorizada. No obstante, sí puede decirse que los razonamientos expresados se encuentran en línea con autores como Marcos Y Raimundo , cuando -en su conocido manual- efectúan una critica de los fallos en que se acoge un defecto formal como base de los mismos, declarando la nulidad de lo actuado desde el momento en que dicho defecto fue cometido y condenando a la Administración a estar y pasar por dicha declaración y, en consecuencia, a retrotraer el expediente a dicho momento y a reconstruirlo a partir de él; si bien la doctrina que late en las consideraciones de estos ilustres tratadistas queda aquí desarrollada con proyección a la conclusión a que aquí llegamos y que queda precisada en el siguiente fundamento jurídico.

[...] Conclusión.

En atención a todo lo anteriormente expuesto, y conforme ya se anticipó, la Sala considera que no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación; de manera que, en aplicación de tal doctrina, no cabe sino concluir con la estimación del recurso en atención al primero de los motivos en que el mismo aparece fundado, lo que hace innecesario y hasta improcedente -dada la naturaleza del motivo estimado- entrar en el análisis de los restantes motivos impugnatorios".

El recurso debe declararse admisible pese a la oposición que en tal sentido formula el Abogado del Estado, pues se dan las circunstancias de identidad a que se refiere el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional , ya que la cuestión debatida es sustancialmente igual en la sentencia recurrida y en las aportadas como de contraste.

El recurso debe desestimarse, pues la sentencia recurrida se ajusta a la doctrina señalada por esta Sala, de la que es exponente la sentencia de 19 de noviembre de 2012 , dictada en interés de ley, precisamente, en el recurso de casación interpuesto contra la sentencia que se presentó como de contraste de 27 de octubre de 2010 . En nuestra sentencia se expresó que:

" TERCERO.- Esto sentado, conviene comenzar recordando que esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado.

En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de Marzo de 2012 , ( cas. 5827/2009 ) y de 14 de Junio de 2012 , ( casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), aunque recuerdan los limites establecidos a partir de la sentencia de 7 de Octubre de 2000 (cas 3090/94 ), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ), por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 de la Constitución .

En cambio, esta Sala ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa.

Así, las sentencias de 7 de Abril de 2011 ( cas. 872/2006 ) y de 26 de Marzo de 2012 ( cas. 5827/2009 ) antes referida, aunque esta última matizó la doctrina, al señalar que el hecho de que no quepa retrotraer actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya decaído su derecho por el transcurso del tiempo, A esta última conclusión se llega en la referida sentencia de 26 de Marzo de 2012 , porque la imposibilidad de volver a liquidar, aun cuando la potestad no haya prescrito, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional, agregándose que "Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( art. 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas".

CUARTO.- Sin embargo, ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria.

Según la posición mayoritaria de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valencia la posibilidad de que la Administración Tributaria subsane un acto administrativo que adolezca de un defecto formal sólo está prevista en vía administrativa, pero fenecería desde el momento en que una sentencia judicial lo anula, por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa.

Por otra parte, para reforzar su tesis, se apoya en los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva recogidos en los arts. 9.3 y 24.1 de la Constitución .

No se cuestiona, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo pueda anular el acto cuando la liquidación adolezca de un defecto formal, y dictar una sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria, siempre que el recurrente lo haya solicitado expresamente, sino si la Administración puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación.

Pues bien, con independencia de que se conciba el recurso contencioso administrativo como un proceso al acto , o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículos 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la vía de apremio), para que la sentencia se considere ejecutada.

En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.

Así, los arts. 66 y 67 de la Ley 30/92 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.

Por su parte, el art. 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparece "desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de Mayo de 2009, arts. 66 y 70.

Concretamente el art. 70 del Reglamento de 2005 señala que "la ejecución de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capitulo".

Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al limite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de Febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de Junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.

QUINTO.- Por lo expuesto, y respetando la situación jurídica particular derivada de la sentencia recurrida, procede estimar sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto y fijar como doctrina legal que "La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia."

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , limita su importe a la cifra máxima de 3.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,