STS, 10 de Diciembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 266/2006 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de diciembre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimando en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Pedro Antonio González Sánchez, en nombre y representación de la entidad SOFEMIMO, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de abril de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos la misma exclusivamente en cuanto a la agravación por ocultación de la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando dicha declaración en el resto de sus fundamentos al ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Pedro Antonio González Sánchez, en nombre y representación de la entidad SOFEMIMO, S.L., el día 21 de diciembre de 2009.

El Procurador D. Pedro Antonio González Sánchez, en nombre y representación de la entidad SOFEMIMO, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 4 de enero de 2010, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 25 de enero de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera

El Procurador D. Pedro Antonio González Sánchez, en representación de la entidad SOFEMIMO, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 8 de marzo de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, nulidad del acuerdo liquidatorio de fecha 26 de junio de 2002 dictado por el Jefe de la Inspección de los Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Segovia que aprueba las actuaciones inspectoras llevadas a cabo frente a SOMEMIMO, S.,L. por el Impuesto sobre Sociedades del año 2000, por infracción de los artículos 24 y 33 de la Constitución Española en relación con el artículo 62.1 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y con lo dispuesto en el artículo 153 apartado letra c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre General Tributaria , así como de la jurisprudencia emanada de los mismos; y, el segundo, nulidad del acuerdo liquidatorio de fecha 27 de junio de 2002 dictado por el Jefe de la Inspección de los Tributos de la delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Segovia que aprueba el expediente sancionador, por infracción de los artículos 24 y 33 de la Constitución Española y concordantes de la Ley de Garantía de Defensa y Garantías de los contribuyentes, y 77 y siguientes de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria así como de la jurisprudencia emanada de los mismos en lo relativo a la sanción tributaria impuesta; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día resolución por la que estimando el presente recurso: 1º) Se case la sentencia recurrida; se declaren nulas, se anulen dejando sin valor ni efecto alguno, todas las actuaciones practicadas por la Dependencia de Inspección de los Tributos en relación con el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, que fueron confirmadas por acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de Segovia de la Agencia Tributaria de 26 de junio de 2002. 2º) De forma acumulativa con la anterior, o de forma subsidiaria, de no estimarse la anterior petición, se case la sentencia recurrida; se declare nulo, se anule dejando sin valor ni efecto alguno, el expediente sancionador incoado por el Instructor en relación con las actuaciones inspectoras de revisión llevadas a cabo por la Dependencia de Inspección y que confirmado por acuerdo del Inspector Jefe de la dependencia de Inspección de Segovia de la Agencia Tributaria de 27 de junio de 2002".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 16 de abril de 2010 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 22 de junio de 2010, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, lo que impugna la recurrente, en base a una pretendida nulidad de pleno derecho, por haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido. Estima, sin invocar norma que lo ampare, que no puede inspeccionarse un ejercicio, en tanto no se haya realizado lo propio con los anteriores, señalando, únicamente como fundamentación de ello, la superación del principio de estanqueidad recogiendo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 25 de junio de 1998 . Motivo que debe ser desestimado. El segundo motivo, también debe ser desestimado, toda vez que es reiterada la doctrina jurisprudencial que ha establecido que la cuestión probatoria, en relación a la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias, es propia de la Sala de instancia, por lo que no cabe el recurso de casación a estos efectos; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de Diciembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 10 de diciembre de 2009 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de abril de 2006, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla León de 29 de enero de 2004, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000. La sentencia estima parcialmente el recurso en relación a la sanción impuesta, sólo en exclusividad en referencia a la agravación por ocultación.

En lo que ahora interesa a la vista de los motivos articulados por la parte recurrente la Sala de instancia se pronunció en los siguientes términos:

"Se detalla en el acta, como antecedentes del presente expediente, que la entidad había realizado una revalorización voluntaria de la cuenta de existencias en el ejercicio 1998, tal y como se recoge en el acta de conformidad de fecha 31-10-2000 que se transcribe, en lo concerniente a este extremo, en el preceptivo informe ampliatorio que se acompaña. Igualmente figura en la memoria de la sociedad del ejercicio 1998, en el apartado de normas de valoración de existencias donde se incluye la cantidad de 160.000.000 pts (961.619,37 €) de revalorización de existencias. 6º) Como fundamento de la regularización practicada se hace constar que el articulo 15.1 de la L.I.S . establece que "Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.".; De acuerdo con lo dispuesto en este artículo el elemento revalorizado conserva a efectos fiscales el valor anterior a la revalorización, por lo que el obligado tributario deberá efectuar los correspondientes ajustes al resultado contable para determinar la base imponible de cada ejercicio. La entidad no realizó el ajuste correspondiente, pese a que al regularizarse por la Inspección el ejercicio 1998 y firmando de conformidad, conocía los efectos fiscales de la revalorización contable realizada. Procede por tanto incrementar la base imponible mediante aumento por corrección del resultado contable, en 160.000.000 de pesetas.; Que, como resultado de la actuación inspectora se formula propuesta de liquidación comprensiva de cuota por importe de 227.776,07 €, e intereses de demora por 12.593,21 €, total deuda tributaria por 240.369,28 € .

2. - Emitido el preceptivo informe del actuario, se detalla en el mismo que: 1) De los antecedentes disponibles en la Administración resulta que en fecha 31 de octubre de 2000 fue incoada acta definitiva de conformidad nº A01-71486034, por el concepto Impuesto Sobre Sociedades, ejercicio 1998, recogiéndose en el cuerpo del acta que en el ejercicio 1998 el contribuyente efectuó una revalorización voluntaria de la cuenta de existencias por un importe de 160.000.000 pts (961.619,37 €): 2) El importe de la revalorización se efectuó sobre un inmueble propiedad de la entidad ubicado en la calle Alemania, número 4, de Avila. Sobre este inmueble se estaban realizando por parte de la entidad actuaciones tendentes a su rehabilitación. 3) De las presentes actuaciones iniciadas en fecha 23 de enero de 2002 se comprueba que el citado inmueble ha sido vendido, según consta en escritura pública de fecha 7 de abril de 2000, por un importe de 340.000.000 pts (2.043.441,15 €). Del examen de la cuenta de variación de existencias se desprende que la Entidad ha considerado como coste del bien vendido (compras consumidas) el valor del elemento incluyendo la revalorización contable voluntaria. 4) En conclusión, resultan a juicio de la Inspección, probado los siguientes hechos: 4.1) Que se efectuó en el ejercicio 1998 una revalorización contable de existencias por importe de 160.000.000 pts (961.619,37 €)., que se desprende claramente del acta modelo A01 nº de Referencia 71486034, donde se recogen estos hechos, dando su conformidad con los mismos el obligado tributario; así consta también en la memoria de la entidad del citado ejercicio. 4.2) Que el obligado tributario procedió a vender en el año 2000 el inmueble sito en calle Alemania n° 4, inmueble que formaba parte de existencias, por importe de 340.000.000 pts (2.043.441,15 €). valorando el coste del bien vendido, en 300.440.121 pts (1.805.681,49 €), que incluye la revalorización voluntaria realizada en 1998 por 160.000.000 pts (961.619,37 €). según se desprende de la contabilidad aportada. ;

3. - Que, en relación al expediente sancionador, y previa Autorización del Inspector Jefe dictada al amparo del articulo 63.bis.2 del RGIT , se notifica al interesado que se inició el expediente sancionador nº A51-72040011, correspondiente a las referidas actuaciones recogidas en el acta A02-70555512, considerando que la entidad incurrió en la infracción tipificada en la letra a) del articulo 79 de la LGT , debiendo sancionarse conforme a lo establecido en el articulo 87.1 de la LGT , siendo graduada la sanción por el criterio de ocultación, por considerar que la conducta del obligado tributario ha sido cuando menos negligente y que el incumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes, no se halla justificado por una diferencia de criterio en la interpretación jurídica de las normas tributarias aplicables; Que, el interesado presenta escrito de alegaciones solicitando la declaración de nulidad de la propuesta de liquidación en concepto de sanción por no concurrir el requisito de culpabilidad.; Que, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación correspondiente a sanción, con fecha 27 de junio de 2002, procediendo analizar los ajustes efectuados como consecuencia de las actuaciones inspectoras y la normativa aplicable, dictando acuerdo sancionador por infracción tributaria grave según se tipifica en el articulo 79 de la LGT , correspondiendo liquidar sanción del 75% de la cuota dejada de ingresar (50% según art.87.1 de la Ley General Tributaria según redacción dada por Ley 25/1995, incrementada 25 puntos por concurrir el criterio de graduación de ocultación, según art 82.1.d) LGT y art 20.3.b) del RD 1930/98 ), resultando una deuda tributaria por sanción de 170.832,05 €".

... La recurrente aduce como motivos de impugnación los siguientes:

- Los acuerdos impugnados son nulos de pleno derecho por haberse realizado prescindiendo total y absolutamente el procedimiento establecido al efecto, vulnerando de forma clara y flagrante las disposiciones legales establecidas al efecto por haberse iniciado unas actuaciones inspectoras de revisión del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, cuando se encontraban abiertas otras por el mismo concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio anterior de 1999, pendientes de concluir y por lo tanto encontrándose inacabadas.

Esta nulidad es más patente si tenemos en cuenta que las segundas actuaciones llevadas a cabo por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999 que fueron iniciados por la misma actuaria que estaba tramitando los del ejercicio de 2000 y dentro del conjunto de actuaciones que se estaban realizando, fueron declarados nulas en Resolución de fecha 29 de enero de 2004, del TEAR de Castilla y León, con sede en Burgos, recaída en la reclamación 05/00369/2002.

Se invoca el artículo 62,e, de la Ley 30/1992 , así como el recurso 509/2005, que la parte actora tiene interpuesto ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, contra la liquidación y sanción girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, a la recurrente, en el año 1999.

Cuando la Administración tributaria inició la revisión del Impuesto sobre Sociedades de 1999, el 23 de marzo de 2001, no podía iniciar otras por otros ejercicios de este Impuesto. Y no podía iniciar tampoco las del año 2000, pues la declaración por este Impuesto finalizaba el 25 de julio de 2001 y no existía declaración a revisar.

... - Sobre la sanción impuesta.

La nulidad del expediente de comprobación defendido por la parte debe determinar la nulidad de la sanción impuesta.

El acuerdo que aprueba el expediente sancionador y confirma la calificación que hace la instructora de los hechos acontecidos no tiene en cuenta que mi representada en la declaración del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998 declaró una situación contable y fiscal que a la postre resultó ser firme y por lo tanto inatacable con la suscripción del acta de conformidad que ponía fin a las actuaciones revisoras del año 1998.

Dos años después, con ocasión de las actuaciones revisoras del Impuesto sobre Sociedades del año 2000, la actuaria se retrotrae a acontecimientos pasados y así afirma en el expediente que mi representada había realizado una revalorización voluntaria en la cuenta de existencias en el ejercicio 1998, tal como se recoge en el acta de conformidad de fecha 31 de octubre de 2000.

La instructora cuando relaciona los hechos acontecidos y los traslada al año 2000, comete dos errores, el primero de ellos pretende trasladar acontecimientos acaecidos en el ejercicio del año 1998 del Impuesto sobre Sociedades, a los del año 2000, siendo así que la revisión operada era firme, en virtud del acta de conformidad. Y en segundo lugar, vuelve a errar, desde el momento que revisa la situación tributaria del Impuesto sobre Sociedades relativa al ejercicio 1999, actuaciones anuladas por la resolución del TEAR 05/369/2002 y no contradice lo declarado por mi representado en el año anterior 1998.

Y ahora, con la revisión del Impuesto sobre Sociedades del año 2000, volviendo en contra de sus propios actos, considera que el saldo de la cuenta de existencias se debió minorar en la cantidad de 160.000.000 ptas. Es decir, en los ejercicios revisados por otras actas e incluso por la propia instructora del expediente sancionador, se tiene en cuenta el saldo de la cuenta de existencias en la cantidad de 296.290.121 pesetas (años 1998 y 1999) y en cambio en el año 2000, siendo firmes e inatacables los datos declarados por mi representado en el ejercicio 1998, como consecuencia del acta de conformidad, se pretende reducir en 160.000.000 pesetas el saldo en la citada cuenta de existencias de la contabilidad de la sociedad.

Expone también la actora que no se ha causado perjuicio alguno a la Administración ni se han ocultado ni falseado los datos declarados y omitido declaración.

... Pues bien, comenzando por el primero de los motivos articulados en la demanda, se debe señalar que como expresamente se reconoce en la misma, hecho segundo, las actuaciones inspectoras, origen de las hoy enjuiciadas, se iniciaron el día 23 de enero de 2002 (folio 17) data en la que ha había finalizado el plazo para la presentación de la declaración del ejercicio 2000, que la propia parte fija en el 25 de julio de 2001 y que por lo tanto podía ser objeto de revisión, más aún cuando los hechos objeto de regularización en este ejercicio tenían sustantividad propia.

Añadir al respecto que es doctrina perfectamente consolidada que en materia tributaria rige la estanqueidad tributaria de cada ejercicio y cada tributo, de forma que las actuaciones correspondientes a un tributo y ejercicio determinado y su posterior devenir administrativo y judicial, como acontece en este caso con las actuaciones correspondientes a los ejercicios 1999 y 2000 culminan de forma totalmente independiente y en nada afectan a los otros ejercicios, de manera que las incidencias relativas al primero de aquellos periodos en nada afectan al ejercicio 2000, por lo que la nulidad basada en la existencia de actuaciones relativas al ejercicio 1999 se encuentran, como señala el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, huérfanos de fundamento.

Por otra parte, no existe norma alguna que impida la realización de una actuación de comprobación temporal sucesiva.

En este mismo sentido cabe indicar que, según consta en la base de datos del Cendoj, organismo público dependiente del Consejo General del Poder Judicial, que tiene como función la publicación y puesta a disposición de las sentencias dictadas por los Juzgados y Tribunales, la Sala de lo Contencioso Administrativo, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, en fecha 31 de julio de 2007, ha dictado sentencia desestimando el recurso contencioso administrativo 509/2005 interpuesto por la hoy recurrente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de octubre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº 5/338/05, formulada por la actora contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, por importe a devolver de 1801,86 euros, así como contra acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores por importe de 1746,58 euros".

... En lo que respecta a la sanción, debemos comenzar por el análisis de la culpabilidad.

... En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

Pues bien, en el presente caso no puede entenderse que la actora actuara con la debida diligencia, puesto que no presenta una declaración veraz, sin que su conducta pueda ser considerada como diligente, pues ya conocía, por el acta de conformidad referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998 e incoada con fecha 31 de octubre de 2000, que por aplicación del artículo 15.1 . y 2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , las regularizaciones contables voluntarias no se integran en la base imponible ni determinaban un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados, por lo que tampoco aprecia la Sala la existencia de una interpretación razonable de la norma".

El primer reparo que opone la parte recurrente a la sentencia de instancia, lo hace al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , pues considera que se ha producido la nulidad radical prevista en el artº 62.1, letra e) de la Ley 30/1992 , en relación con el artº 153.1.c) de la LGT (antigua, vigente al tiempo de producirse los hechos), por haberse realizado las actuaciones administrativas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido y en consecuencia por encontrarse viciada por nulidad absoluta, en tanto que se iniciaron las actuaciones inspectoras de revisión correspondientes al ejercicio de 2000, sin estar concluidas las actuaciones revisoras de la inspección de los tributos llevadas a cabo por distinto actuario, por el mismo impuesto del ejercicio de 1999. Errando la Sala de instancia al calificar el vicio como un supuesto de anulabilidad del artº 63 de la Ley 30/1992 . Considerando que dado que se prescindió total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido por vulneración de lo dispuesto en el artº 62.1.e) de la Ley 30/1992 se ha conculcado el artº 24 de la CE y en particular la doctrina de la tutela judicial efectiva. Sin que sea aplicable al caso el principio de estanquidad, pues de lo contrario sería tanto como reconocer que la personalidad jurídica de la Administración no es única, ignorándose los actos propios dictados por los distintos órganos de la Administración. En definitiva, la cuestión que se plantea es determinar si una actuación inspectora puede revisar un ejercicio fiscal por el Impuesto sobre Sociedades de un ejercicio posterior, sin estar concluida las actuaciones inspectoras por el mismo impuesto del ejercicio inmediato anterior que se está llevando a cabo por actuario de la misma Dependencia de Inspección pero distinto, pues no es posible determinar la situación fiscal del Impuesto de Sociedades de un ejercicio posterior sin encontrarse determinada y concluida la situación fiscal del contribuyente del ejercicio inmediato anterior, pues se daría lugar a resoluciones contradictorias o al menos dispares entre actuaciones revisoras por el mismo impuesto y ejercicio en perjuicio del contribuyente.

No puede aceptarse que la Sala de instancia haya incurrido en un error de calificación respecto del vicio denunciado, al tenerlo como un supuesto de anulabilidad del artº 63 y no de nulidad radical del artº 62.1.c), ambos de la Ley 30/1992 , como afirma la parte recurrente. La Sala de instancia, como se desprende de forma clara y categórica de los términos de la sentencia impugnada, consideró que no se produjo vicio alguno en el procedimiento, este es el presupuesto primero y sustancial que le sirve de soporte para desestimar la pretensión actora sobre este punto, y sólo aborda la cuestión a puros efectos dialécticos y con el afán de agotar el debate, y es en este ámbito en el que justifica que de haberse producido vicio en el sentido preconizado por la parte recurrente, el mismo sería jurídicamente indiferente al no haberse producido indefensión alguna.

A nuestro modo de ver, la denuncia de que el inicio de la actividad inspectora de un ejercicio posterior es nula de pleno derecho por estar en curso las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior, constituye un puro ejercicio de petición de principio, en tanto que sin más se considera que con dicha forma de actuar se ha prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, eludiendo la parte recurrente justificar razonablemente la subsunción del supuesto de hecho en el precepto que se dice conculcado. Efectivamente, como bien se pregunta el Sr. Abogado del Estado, siguiendo el parecer de la Sala de instancia, qué precepto es el que prohíbe que se inicie actuaciones inspectoras de un ejercicio posterior cuando están iniciadas actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior, y desde luego no se encuentra respuesta alguna al respecto en le motivo articulado por la parte recurrente, que elude justificar razonablemente la premisa básica de su impugnación.

La parte recurrente tiene la carga procesal, de inexcusable cumplimiento para ver satisfecho su interés, de expresar el motivo o los motivos en que fundamente su recurso procediendo a justificarlo y desarrollarlo en forma suficiente, aportando un enlace lógico y congruente del porqué a su entender la sentencia infringe las normas o jurisprudencia que se dice conculcada, sin que resulte posible a este Tribunal apreciar de oficio motivos no formulados por las partes ni suplir la inactividad de éstas al articular su recurso. Viene, pues, la parte recurrente obligada a proporcionar al Tribunal "ad quem" los criterios que han de conducir a la determinación de la concreta interpretación de los preceptos que se consideren infringidos por la sentencia de instancia, lo que evidente no se cumple cuando como mejor argumento que utiliza la parte recurrente es la posible contradicción que pudiera ocasionar el que se llegara en una y otra actuación inspectora a resultados contradictorios cuando el ejercicio posterior se ve, al menos en parte, condicionado por los resultados de la inspección del ejercicio precedente; lo cual pudiera, en el supuesto más favorable a los intereses de la parte recurrente, afectar al ámbito material del tributo correspondiente al ejercicio inspeccionado, debiendo, en su caso, dar lugar a las correcciones derivadas de aquel condicionante, pero que en modo alguno afecta al desarrollo del procedimiento inspector, ni a los derechos y garantías que deben observarse en el mismo -al menos ningún argumento se acompaña al respecto por la parte recurrente- respecto del contribuyente cuya situación tributaria se pretende regularizar. Con ello se incumple la exigencia legal, artº. 92.1 de la LJ , de que, en el escrito de interposición, se exprese "razonadamente el motivo o motivos en que el recurso se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas"., debiéndose reseñar que el criterio del Tribunal no puede suplir una insuficiencia imputable a cualquiera de las partes interesadas sin alterar los términos en que se encuentra planteado el debate o sin generar una desvirtuación, con la consecuente indefensión, de la igualdad procesal de sus respectivas y particulares posiciones procedimentales. (S. 5 de diciembre de 2000, rec. num. 682/1995).

Con todo, en lo que aquí interesa, el artículo 153.1.c) LGT , del mismo tenor que el artº 62.1.c) de la Ley 30/1992 , establece la nulidad de pleno derecho de los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, ha sido interpretado en numerosas ocasiones por este Tribunal Supremo, dando lugar a una doctrina inequívoca sobre el carácter restrictivo de este motivo de nulidad, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que "es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido." ( SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000 ). Desde luego, nada se nos dice sobre cuáles han sido los trámites omitidos, ninguna irregularidad que tenga reflejo legal o reglamentario se apunta, se dice que ello no es posible, esto es iniciar un procedimiento inspector de ejerció posterior cuando se ha iniciado previamente un procedimiento de ejercicio anterior, pero se elude dar razón legal de esta imposibilidad, al punto que ni siquiera se alega que tal forma de actuar haya producido distorsiones o contradicciones con uno u otro alcance, el motivo más se aproxima a la posible prevención de futuras e inciertas consecuencias materiales que a una real infracción de las normas procedimentales de la actuación inspectora.

Desde luego, a nuestro entender, siguiendo la estela de la sentencia de instancia, no se observa irregularidad alguna, el único condicionante del inicio del procedimiento inspector será que el ejercicio que se pretende regularizar no haya prescrito y exista la pertinente autorización, salvado esto, no existe norma alguna prohibitiva que impida el inicio del procedimiento inspector pendiente de finalizar un procedimiento referente a ejercicio anterior, pero es que de existir alguna irregularidad, que a la vista está, el recurrente no ha sabido identificar en relación a las normas reguladoras del procedimiento inspector, no cualquier irregularidad puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho, pues existe unánime y constante jurisprudencia que exige, bien la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, bien por haberse utilizado un procedimiento no previsto; y como ya se ha puesto de manifiesto ni siquiera alude la parte recurrente qué concretos perjuicios le siguió el que se iniciara el procedimiento inspector del ejercicio de 2000, cuando aún no había finalizado el iniciado respecto del ejercicio 1999. En definitiva, no sólo no se aprecia irregularidad alguna, sino que ni tan siquiera trata de conectar la parte recurrente dicho modo de proceder de la Inspección en la tramitación del procedimiento referente al ejercicio de 2000 con una situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

Al igual que el motivo anterior, formula la parte recurrente el siguiente motivo al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , por vulnerar los arts. 24 y 33 de la CE y concordantes de la Ley de Defensa y Garantía de los Contribuyentes, y 77 y siguientes de la LGT, así como la jurisprudencia emanada de los mismos en lo relativo a la sanción tributaria impuesta.

Considera la parte recurrente que el acuerdo sancionador no contiene el mínimo atisbo de actividad probatoria en que se pueda sustentar una conducta culposa sobre los datos consignados por la sociedad declarante que nunca fue constitutiva de infracción tributaria, sin que se motive específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, sin que el hecho de que hubiera prestado conformidad a un acta anterior referente al ejercicio de 1998 nada tiene que ver que su conducta pueda calificarse como culpable en otra revisión tributaria y en otro ejercicio. Invirtiéndose en la sentencia de instancia la carga de la prueba cuando se afirma que no se aprecia que la recurrente actuara con la debida diligencia y que no ha realizado una interpretación razonable de la norma, citando y transcribiendo diversas sentencias del Tribunal Supremo, que llevan a la conclusión de que procede la nulidad de la resolución impugnada al haberse impuesto una sanción sin motivación suficiente.

La sentencia de instancia tras realizar un extenso análisis de la doctrina creada en torno al régimen sancionador tributario, desciende en exclusividad a examinar la concurrencia de la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, en los términos que ya antes hemos transcritos y que son del siguiente tenor:

"Pues bien, en el presente caso no puede entenderse que la actora actuara con la debida diligencia, puesto que no presenta una declaración veraz, sin que su conducta pueda ser considerada como diligente, pues ya conocía, por el acta de conformidad referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998 e incoada con fecha 31 de octubre de 2000, que por aplicación del artículo 15.1 . y 2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , las regularizaciones contables voluntarias no se integran en la base imponible ni determinaban un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados, por lo que tampoco aprecia la Sala la existencia de una interpretación razonable de la norma".

Como se observa la sentencia de instancia nada dice sobre la actividad probatoria llevada a efecto, ni si existía prueba de cargo suficiente para, destruyendo la presunción de inocencia, dirigir el reproche sancionador contra el contribuyente. Siendo además, el objeto del recurso de casación la sentencia de instancia, no el acto sancionador, las expresiones recogidas en la sentencia sobre la falta de diligencia de la actora y la ausencia de interpretación razonable, sólo puede entenderse en el contexto en el que se produce, esto es, dentro de la función controladora de la actividad administrativa que se enjuicia, por lo que mal puede compadecerse con dicha función la denuncia que se le formula de que esté invirtiendo la carga de la prueba, puesto que no es la Sala de instancia la llamada a ejercer la potestad sancionadora, que no le corresponde, por lo que de haberse producido la infracción señalada sólo cabe predicarla del acuerdo sancionador, no de la sentencia que se limita a verificar la corrección de la actuación administrativa .

En definitiva, de los reparos que opone la parte recurrente sólo es posible atender al examen de la ausencia de culpabilidad de su conducta. Pero como ya se ha adelantado la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto), de tal forma que «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE » lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ) FD Octavo]. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.

Y desde luego, no existe duda alguna de que el acuerdo sancionador contiene un enjuiciamiento, a nuestro entender, suficiente y motivado, sobre el elemento subjetivo que debe concurrir en la conducta del infractor para poder dirigir contra el mismo el reproche sancionador. Se comprueba que en apartado Sexto de los Fundamentos Jurídicos, tras un excurso sobre la necesidad de la concurrencia de este elemento subjetivo y de que al menos lo sea a título de culpa, continúa diciendo que "La descripción de la conducta seguida se realiza detalladamente en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, en los hechos sancionados ha quedado de manifiesto la falta de cualquier mínimo interés y diligencia, en el obligado tributario, a la hora de cumplir con sus obligaciones fiscales. La no deducibilidad fiscal de los gastos ha sido objeto de regularización clara, por lo que la entidad debía conocer su obligación de aplicar correctamente la norma y presentar una liquidación correcta.

Por otra parte, la conducta descrita tampoco encuentra acomodo en ninguna de las excreciones previstas (n en el art. 77.4, ni en el 179.2, mencionados) exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.

Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quién deba de aplicarla".

En definitiva, quedó justificada la culpabilidad precisa para sancionar que, como hemos señalado, para respetar los principios de culpabilidad ( art. 25 CE ) y presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), debe aparecer -y en este caso aparece- suficientemente motivada en el acuerdo de imposición de sanción, por lo que procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.

La desestimación del recurso comporta por mandato de la ley la preceptiva condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.2 de la Ley Jurisdiccional , limita las costas a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.