STS, 3 de Diciembre de 2012
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 03 Diciembre 2012 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a tres de Diciembre de dos mil doce.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 2664/11, interpuesto por doña Enma , don Pedro y don Jose Ángel (herederos de don Blas ), y don Gustavo , doña Vicenta , doña Casilda y doña Justa (herederos de doña Tatiana ), representados por la procuradora doña Sara García-Perrote Latorre, contra la sentencia dictada el 23 de marzo de 2011 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 185/10 , relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2000 y 2001. Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado.
PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto doña Enma y las demás personas citadas en el encabezamiento de esta sentencia como recurrentes contra la resolución aprobada el 21 de abril de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. La citada resolución había acogido en parte el recurso de alzada promovido frente a la adoptada el 23 de junio de 2008 por el Tribunal Regional de Madrid (reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 ), que rechazó la impugnación promovida contra las liquidaciones provisionales practicadas por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Retiro de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2000 y 2001.
(1) La sentencia de instancia dedica sus primeros fundamentos de derecho a identificar el objeto del litigio y los motivos alegados por los recurrentes en su escrito de demanda , afirmando en el quinto que:
[...] la concreta cuestión litigiosa, esta se centra en la determinación de la base de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos en el régimen de transparencia fiscal, en relación con la imputación de las bases imponibles de la sociedad DORMA, S.A, teniendo en cuenta que en ésta, a diferencia de RUCANDIO, S.A, la base imponible no procede en su totalidad de la participación en fondos propios de entidades.
Así, mientras la Administración consideró que esa base ha de ser la proporción que representan los dividendos respecto de los ingresos totales, los recurrentes sostienen que la base de la deducción se corresponde con el importe íntegro de los dividendos percibidos por la entidad que tributa en régimen de transparencia fiscal, tras aplicar a los mismos su porcentaje de participación como socio en el capital social de dicha entidad. [...]
.
(2) Tras dedicar el sexto razonamiento a la parcial transcripción de los artículos 23 y 72 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), razona en el séptimo fundamento que:
[...] para el cálculo de la "deducción" se ha de tomar como "base" de la misma "el importe íntegro percibido" como "rendimientos", lo que coincide con la parte de la base imponible imputada y que corresponda a dichos rendimientos, es decir, en el presente caso, a los dividendos percibidos por la sociedad transparente provenientes de su participación en otras sociedades.
Por tanto, en virtud de los preceptos expuestos hemos de concluir que el contribuyente deberá proceder a determinar la "parte de base imponible imputada que corresponda a rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad", para ello, deberá calcular de la base imponible de la sociedad el porcentaje que de la misma corresponde a los dividendos obtenidos, para sobre ese porcentaje aplicar su participación a fin de obtener la base sobre la que aplicar la deducción prevista para doble imposición.
La Inspección para el cálculo de la deducción ha aplicado el referido porcentaje sobre "la parte de la base imponible" correspondiente a los rendimientos procedentes de dividendos que gozan del derecho a la deducción, como indica el precepto. Por lo tanto, se ha de confirmar la liquidación practicada en este aspecto.
En este mismo sentido, Sentencias de esta Sala, Sección 2ª de 29 de septiembre de 2005 (rec. 1362/2002 ), y, Sección 4ª de 2 de julio de 2008 (rec. 295/2007 ).
(3) Terminan los jueces de la instancia añadiendo en el fundamento octavo que comparten el criterio que sobre esta cuestión ha manifestado la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencias de 18 de septiembre de 2008 (recurso 79/05 ) y 24 de junio de 2008 (recurso 199/05 ), así como lo dicho por esta Sala en dos sentencias de 5 de abril de 2005 (casaciones 7387/00 y 6533/00 ).
SEGUNDO . - Los herederos de don Blas y de doña Tatiana prepararon el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito registrado el 13 de junio de 2011, en el que articulan un motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio). Citan como normas vulneradas los artículos 23 , 66 , 72 , 73 y 74 de la ya citada Ley 40/1998, así como los artículos 75 y 76 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE 28 de diciembre).
Dedican gran parte del escrito de interposición a recordar lo dicho por la sentencia, a precisar las bases imponibles de las sociedades transparentes (Dorma, S.A., y Rucandio, S.A.), que fueron imputadas a los causantes fallecidos en los dos ejercicios de renta controvertidos y a transcribir el régimen jurídico aplicado, de cuya interpretación por la Sala a quo discrepan.
Tras reiterar lo expuesto en el escrito de demanda y recordar que de los preceptos aplicables no se desprende el criterio mantenido por la Administración ni por la Audiencia Nacional, insisten en que la base de la deducción se corresponde con el importe íntegro de los dividendos percibidos por la entidad que tributa en régimen de transparencia fiscal, tras aplicar a cada socio el porcentaje de su participación en el capital social de dicha entidad.
Refutan la afirmación que la Sala de instancia hace en el fundamento octavo de la sentencia discutida sobre la falta de tributación efectiva de la sociedad transparente, extremo que contradice el artículo 75.5 de la Ley 43/1995 . A su juicio, también confunden los jueces a quo los conceptos de base imponible e importe íntegro del dividendo.
Por último, se remiten al criterio sostenido por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 7 de mayo de 2008 (recurso 80/05 ) y por este Tribunal Supremo en la de 3 de diciembre de 2009 (casación 5170/04 ).
Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, resuelva conforme a lo solicitado en el escrito de demanda.
TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito fechado el día 26 de octubre de 2011, en el que solicita su desestimación.
Dice, en primer lugar, que no se pueden introducir en casación cuestiones nuevas no alegadas en la instancia, como la relativa a la firmeza de las declaraciones presentadas por las sociedades transparentes.
Añade que del artículo 66 de la Ley 40/1998 se desprende que para calcular la deducción se ha de tomar como base el importe íntegro percibido, lo que coincide efectivamente con la parte de la base imponible imputada y que se corresponde con dichos rendimientos. Precisa que debe tenerse presente lo ya dicho por esta Sala en las sentencias dictadas en los recursos de casación 7387/00 y 6533/00 .
Termina indicando que en el prorrateo, que es la solución adoptada por la Sala de instancia, no se debe estar al importe íntegro de los dividendos pagados, sino al que efectivamente se integra en la base imponible del socio.
CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 28 de octubre de 2011, señalándose al efecto el día 28 de noviembre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
PRIMERO .- Los herederos de don Blas y de doña Tatiana impugnan la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 23 de marzo de 2011 , que desestimó el recurso deducido contra la resolución aprobada el 21 de abril de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. La citada resolución había acogido en parte el recurso de alzara instado frente a la adoptada el 23 de junio de 2008 por el Tribunal Regional de Madrid (reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 ), que rechazó la impugnación promovida contra liquidaciones provisionales, practicadas por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Retiro de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Madrid, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2000 y 2001.
Los recurrentes consideran que la sentencia de instancia no se ajusta a derecho porque la base de la deducción que debió aplicarse era la correspondiente al importe íntegro de los dividendos percibidos por las entidades que tributaron en régimen de transparencia fiscal, tras aplicar a los socios los porcentajes de participación en el capital social de las mismas.
SEGUNDO .- La cuestión que se suscita en este recurso de casación es la misma que la planteada en el número 4880/08, resuelto por sentencia de 9 de mayo de 2011 , en cuyo cuarto fundamento hemos señalado que:
[...] Del régimen jurídico vigente al tiempo de los hechos de este litigio, que hemos descrito, se obtiene que el proceso para evitar la doble imposición en el impuesto sobre la renta del socio por la percepción de dividendos era el siguiente:
(a) En primer lugar, se integraban en la base imponible de su renta los rendimientos derivados de los dividendos generados por la sociedad transparente, en proporción a su participación en el capital social.
(b) En segundo término, los rendimientos así imputados se incrementaban aplicando determinado porcentaje (140, 120 o 100) en función del tipo de rendimiento del capital mobiliario. En el caso de los dividendos del artículo 23.1.a) de la Ley 40/1998 , el incremento era del 140 por ciento.
(c) Ese rendimiento incrementado se integraba en la parte general de la base imponible del socio junto con el resto de los rendimientos regulares percibidos, aplicándose la tarifa del impuesto al resultado de la base liquidable obtenida (con las salvedades del mínimo personal y familiar exento y de las deducciones de base contempladas por la Ley).
(d) Finalmente, a la cuota resultante, y tras las deducciones para hallar la cuota liquidada, se le aplicaba la deducción del 40 por ciento para la determinación de la cuota íntegra. Esta deducción era el resultado de aplicar el 40 por ciento al importe de los rendimientos del capital mobiliario sobre el que se calculó el porcentaje del 140 por ciento que fue integrado en la base imponible del socio.
El anterior esquema operaba cuando los rendimientos percibidos por el socio procedían "directamente" del capital mobiliario. Sin embargo, la situación no era la misma si no se incorporaban directamente a su renta los rendimientos por capitales propios, sino la base imponible de la sociedad transparente en la que participaba o, lo que es lo mismo, el resultado contable de la sociedad con las correcciones previstas en la normativa fiscal.
Así, cuando la base imputada a los socios había sido generada en todo o en parte por dividendos percibidos por la sociedad transparente, surgía el problema de determinar cuál era la magnitud económica sobre la que se debía aplicar el 40 por ciento que suministraría la suma a deducir en la cuota íntegra de cada socio.
A juicio del recurrente, debían tomarse como referencia los rendimientos íntegros por dividendos percibidos por la sociedad. Sin embargo, la Administración tributaria y la sentencia de instancia consideran que la base del cálculo era la parte proporcional de los dividendos imputados al socio como rendimientos de la sociedad transparente. Obviamente, ambas magnitudes (dividendos percibidos por la sociedad y base imponible) no eran iguales, ya que la base imponible del impuesto sobre sociedades, como decía el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , estaba constituida por el resultado contable del ejercicio más los correspondientes ajustes. En la determinación del resultado contable, la sola existencia de los gastos junto con otros posibles criterios (cuantificación, amortización, periodificación, etc.), podían provocar que la parte de los rendimientos imputados al socio en la base que se integraba fuese inferior a los efectivamente percibidos por la sociedad. De ahí la discrepancia.
Para la correcta resolución del dilema se ha de tener presente que tanto la Ley del impuesto sobre la renta como la del impuesto sobre sociedades, en los artículos 72.1 y 75.3, respectivamente, hablaban de renta imputada y no de rendimientos del capital de la sociedad. Además, la deducción por doble imposición tenía lugar en la renta del socio y por lo tanto debía partir de las cantidades que, integradas en su base imponible, eran objeto de tributación efectiva al aplicarse la tarifa del impuesto que la grava. Por lo tanto, la magnitud económica sobre la que debía calcularse el 40 por ciento a deducir en la cuota del socio sólo podía ser la magnitud económica trasladada con la imputación de la base imponible de la sociedad transparente, que se correspondiese proporcionalmente a los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la sociedad.
De admitirse que el parámetro para calcular la deducción en cuota eran los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la sociedad y no los efectivamente trasladados con la imputación, se estaría permitiendo aplicar la deducción sobre importes que no han sido efectivamente percibidos a través de la imputación en la renta del socio y que no estaban siendo sometidos a tributación efectiva.
Este es el criterio que se desprende de nuestra jurisprudencia, representadas, entre otras, por las sentencias de 4 de marzo de 2008 (casación 7381/02 , FJ 6º); 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06 , FJ 6º); 23 de septiembre de 2010 (casación 5753/05, FJ 5 º); y 7 de octubre de 2010 (casación 6395/05 , FJ 5º), si bien se refieren a otro régimen jurídico, el anterior a las leyes 40/1998 y 43/1995. En dichos pronunciamientos hemos sostenido que la deducción por doble imposición debe partir de la base imponible positiva imputada por la sociedad transparente y, en consecuencia, a este límite máximo debe atenerse la deducción pretendida. Si bien es cierto que las citadas resoluciones se pronunciaron bajo un régimen jurídico no aplicable al presente caso, la esencia y la razón de ser de la deducción por doble imposición que estamos tratando era la misma.
El recurrente agrega como hilo argumental de este motivo de casación el artículo 75.4 de la Ley 43/1995 , donde se establece que «se imputarán a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por este impuesto: a) Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad transparente. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto. Las deducciones y bonificaciones se imputarán conjuntamente con la base imponible positiva».
El citado precepto no resulta, sin embargo, aplicable al caso que nos ocupa, puesto que la propia dicción del precepto excluye su aplicación a las personas físicas; sólo operaba para «los sujetos pasivos con obligación por obligación personal de contribuir por este impuesto». Resulta evidente que las personas físicas no son sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, como se obtiene de los artículos 7 de la Ley 43/1995 y 8 de la Ley 40/1998 .
Por todo lo hasta aquí expuesto, podemos concluir que se ajustó a derecho el criterio establecido por la Administración tributaria, avalado por la Sala de instancia, para calcular la deducción por doble imposición en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del socio como consecuencia de la imputación de rendimientos del capital mobiliario de una sociedad transparente.
La identidad fáctica y jurídica que convergen entre el presente recurso y en el ya resuelto por la sentencia a la que nos hemos remitido, nos conducen a tomar la misma decisión, rechazando la totalidad de las pretensiones deducidas en la presente casación.
TERCERO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a los recurrentes, con el límite de seis mil euros.
No ha lugar al recurso de casación interpuesto por doña Enma , don Pedro y don Jose Ángel (herederos de don Blas ) y don Gustavo , doña Vicenta , doña Casilda y doña Justa (herederos de doña Tatiana ) contra la sentencia dictada el 23 de marzo de 2011 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 185/10 , condenando en costas a los recurrentes, con el límite fijado en el último fundamento jurídico.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.
