STS, 18 de Octubre de 2012

Con fecha 14 de noviembre de 2005, se incoa al citado obligado tributario el acta de conformidad A01 nº NUM000 por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y períodos 2001 y 2002, la cual fue completada en idéntica fecha por informe ampliatorio del actuario ( arts. 48.2.a ) y 56.3 del RD 939/1986 y 99.7 de la Ley 58/2003 ), en el que se desarrollan los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa la propuesta de liquidación.

1. Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado declaraciones-liquidaciones, en régimen de tributación individual, por los períodos comprobados con los datos que figuran relacionados en el cuerpo del acta; cabiendo reseñar que, mientras en la correspondiente al ejercicio 2001 , resulta una cuota diferencial positiva por importe de 1.706,16 €, en la correspondiente al ejercicio 2002 , resulta una cuota diferencial negativa o a devolver por un importe de 5.543,87 €.

2. En el acta A02 NUM001 , se regularizan, entre otros, los siguientes hechos, a los que el obligado tributario no presta conformidad:

   La Inspección comprueba los extractos aportados, en contestación a los requerimientos efectuados a las entidades bancarias, poniéndose de manifiesto ganancias de patrimonio no justificadas, por ingresos en las cuentas NUM002 ; NUM003 y NUM004 , cuyo origen no se ha justificado en el curso de las actuaciones inspectoras a pesar de haberse solicitado en diligencia de 7 de octubre de 2005 y 14 de octubre de 2005.

   La cuenta NUM002 es titularidad de Dª Diana , D. Artemio y DIRECCION000 C.B., y las cuentas NUM003 y NUM004 son titularidad de ambos cónyuges. Los ingresos bancarios por importe de 42.743,69 euros en el 2001 y 13.448,53 euros en el 2002, cuyo origen no se justifica, e imputados al obligado tributario, figuran debidamente documentados en las actuaciones.

3. Mediante acta de conformidad núm. A01 NUM000 , suscrita el día 14 de noviembre de 2005, se regularizan, entre otros, los siguientes hechos.

   1) El obligado tributario declara, en la autoliquidación referente al Impuesto sobre la Renta e las Personas Físicas, rendimientos netos de actividad económica.

   Se modifican los gastos deducibles pasando de 19.583,16 euros a 6.188,56 euros, en el ejercicio 2001, y de 26.970,14 euros a 4.885,48 euros en el ejercicio 2002. Los rendimientos netos para cada uno de dichos ejercicios quedan determinados en 63.778,18 euros, para el ejercicio 2001, y en 42.631,49 euros, para el ejercicio 2002.

   2) El obligado tributario también obtiene rentas en régimen de atribución de rentas al participar en un porcentaje del 49 por ciento en la sociedad DIRECCION000 , con NIF NUM005 . El resto de las participaciones pertenecen a Dª Diana . Se aportan, en el curso de la Inspección, libros-registros de facturas emitidas y recibidas, así como documentos justificativos de las anotaciones registradas en este último libro, que permiten determinar los rendimientos para el obligado tributario, 2.988,42 euros, en el ejercicio 2001, y 1.090,33 euros, en el ejercicio 2002.

   3) El obligado tributario es titular de los inmuebles que a continuación se indicarán y que según sus propias manifestaciones no han estado arrendados, subarrendados o afectos a ninguna actividad económica durante los periodos 2001 y 2002, no constituyendo tampoco su vivienda habitual, al estar situada ésta última en la DIRECCION001 , nº NUM006 , del Concejo de Noreña.

   Vivienda titularidad proindiviso de D. Artemio y Dª Diana , situada en la CALLE000 , n° NUM007 - NUM008 - NUM009 D, de Oviedo, con referencia catastral NUM010 . El valor catastral en el ejercicio 2001 es de 36.843,65 euros y en el ejercicio 2002, de 37.580,52 euros.

   La Inspección determina, por el concepto "imputación de rentas inmobiliarias", un importe de 375,81 euros, en cada uno de los períodos inspeccionados, imputables a D. Artemio .

   4) El obligado tributario adquiere, por mitad y proindiviso, junto con Dª Diana , mediante escritura pública de 28 de junio de 2001, con número de protocolo 1.722, del notario D. Oscar López del Riego, las siguientes fincas :

   1. DIRECCION001 ", sita en el término de La Reguera, concejo de Noreña, de una superficie de 282,75 metros cuadrados y la vivienda unifamiliar sobre ella construida; inscrita en el Registro de la Propiedad de Pola de Siero, tomo NUM011 , libro NUM012 de Noreña, folio NUM013 , finca número NUM014 .

   2. Finca llamada " DIRECCION001 ", sita en el término de La Reguera, concejo de Noreña, de una superficie aproximada de 6 metros cuadrados, inscrita en Registro de la Propiedad de Pola de Siero, tomo NUM015 , libro NUM016 de Noreña, folio NUM017 , finca número NUM018 .

   Promotora Cadenas, S.A. transmite dichos inmuebles por un precio 27.000.000 pesetas (162.273,27 euros), siendo el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la operación de 1.890.000 pesetas (11.359,13 euros). En la escritura de compraventa consta expresamente que dichos importes han sido recibidos por la vendedora con anterioridad a ese acto.

   Se financia parte de la inversión mediante la suscripción de un préstamo hipotecario por importe principal de 20.000.000 pesetas (120.202,42 euros), formalizado en escritura de 28 de junio de 2001, y nº de protocolo 1.723, del notario O. Oscar López del Riego. El obligado tributario no justifica el origen de los fondos necesarios para hacer efectivo el resto del importe satisfecho por cuantía de 53.429,98 euros, tal como consta en la diligencia de 21 de octubre de 2005, a pesar de requerir su justificación en diligencia de 7 de octubre de 2005, en la que consta: "comprobada la diferencia de 53.429,98 euros entre el valor de adquisición y el préstamo solicitado se deberá justificar el origen de los fondos para efectuar dichos pagos, fechas e importes pagados no acreditados en los extractos bancarios".

   Se regulariza como ganancias patrimoniales no justificadas del ejercicio 2001 en virtud de lo previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la parte imputable a Don Artemio , por importe de 26.714,99 euros.

   5) Mediante escritura de 8 de abril de 2002, con número de protocolo 1.589, del notario D. Luis Alfonso Tejuca Pendas, el obligado tributario, junto con su esposa, Dª Diana , adquieren la finca denominada " DIRECCION002 ", en Colloto, concejo de Oviedo, de 31,49 áreas, que figura inscrita en el Registro de la Propiedad número 4 de Oviedo, tomo NUM019 , libro NUM020 , folio NUM021 , finca registral número NUM022 , por un precio de 156.263,15 euros, que la parte vendedora declara haber recibido íntegramente.

   Se financia parte de la inversión mediante la suscripción de un préstamo hipotecario por importe principal de 120.200.000 euros, documentado mediante escritura de 8 de abril de 2002, y número de protocolo 1.590, del notario D. Luis Alfonso Tejuca Pendas. El obligado tributario no justifica el origen de los fondos necesarios para hacer efectivo el resto del importe satisfecho, por cuantía de 36.063,15 euros, tal como consta en la diligencia de 21 de octubre de 2005, a pesar de requerirse su justificación en diligencia de 7 de octubre de; 2005, en la que consta: "comprobada la diferencia de 36.063,15 euros entre el valor de adquisición y el préstamo solicitado se deberá justificar el origen de los fondos para efectuar dichos pagos, fechas e importes pagados no acreditados en los extractos bancarios".

   Se regulariza como ganancias patrimoniales no justificadas del ejercicio 2002 en virtud de lo previsto en el artículo 37 de la Ley sobre la Renta de las Personas Físicas , la parte imputable a D. Artemio , por importe de 18.031,57 euros.

   6) También se regulariza, como ganancia de patrimonio no justificada, la adquisición de la sociedad MANA 13 S.L., de la que es administrador el obligado tributario en el ejercicio 2001, de una participación de 4072,50/14256 de la casería llamada " DIRECCION003 " en Vaqueros, parroquia de San Julián de los Prados, compuesta por casa y las fincas denominadas " DIRECCION004 "; " DIRECCION005 ", " DIRECCION006 ", " DIRECCION007 ", " DIRECCION008 '', " DIRECCION009 ", " DIRECCION010 " y " DIRECCION011 ", todas ellas en San Julián de los Prados, por un precio de 12.020,24 euros.

   En diligencia de 21 de octubre de 2003 se hace constar: "Dicha sociedad (MANA 13, S.L.) no posee tesorería ni actividad en el ejercicio 2001, por lo que el administrador de la empresa ha manifestado que dicho importe se abonó en efectivo por él mismo". También consta, en la misma diligencia, que el obligado tributario no ha justificado el origen de los fondos para efectuar el pago de la inversión.

   7) Las deducciones por Inversión en vivienda habitual que correspondería aplicar al obligado tributario por la adquisición por mitad y proindiviso, junto con Dª Diana , de la vivienda sita en la DIRECCION001 " en la Reguera, Noreña, documentada mediante escritura publica de 28 de junio de 2001, con número de protocolo 1.722, del notario D. Oscar López del Riego, asciende a 598,70 euros en el ejercicio 2001 y a 1.726,03 euros en el ejercicio 2002; determinadas conforme se señala en el cuerpo del acta.

   8) Como resultado de todas las modificaciones anteriores, se formuló la propuesta de regularización, contenida en el apartado cuarto del acta A01 NUM000 , resultando una cuota de 39.932,30 euros y unos intereses de demora de 6.113,14 euros.

4. Mediante diligencia de 21 de octubre de 2005, se puso en conocimiento del representante del obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas, disponiendo de un plazo de diez días para presentar alegaciones; sin que conste que el obligado tributario formulara alegaciones.

   En consecuencia, se formuló la propuesta de regularización , objeto del presente expediente, contenida en el apartado cuarto del acta, resultando cuotas del acta relativas a los ejercicios 2001 y 2002, por importes de 24.100,04 euros y 15.832,26 euros, respectivamente, e intereses de demora devengados por dichas cuotas de 4290,14 euros y 1.823,00 euros, respectivamente.

   El obligado tributario, sin embargo, con fecha 30 de noviembre de 2005, presenta alegaciones a la citada propuesta contenida en el acta de conformidad A01 nº NUM000 , en relación a los incrementos de patrimonio no justificados puestos de manifiesto como consecuencia de la adquisición de los tres inmuebles citados.

Con fecha 3 de abril de 2006, se dicta acuerdo por el Inspector Coordinador, con referencia A023 nº NUM000 , procediéndose a la regularización de la situación tributaria del interesado, confirmando la propuesta contenida en la mencionada acta, y de la que deriva la indicada deuda tributaria. El citado acuerdo se notifica con fecha 12 de abril de 2006, el cual es objeto de impugnación ante este Tribunal en la reclamación nº NUM023 .

Por su parte, con fecha 14 de noviembre de 2005, se acuerda el inicio de expediente sancionador por la comisión de la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a ) y e) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , tramitándose de forma abreviada, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 210.5 de la citada Ley General Tributaria y 23.6. del Reglamento General del Régimen sancionador tributario aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, dictándose propuesta de resolución A23-73869906, que contiene una sanción de 20.964,46 €.

Una vez efectuada la oportuna comparativa, de conformidad con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , a efectos de determinar el régimen sancionador más favorable, y previa puesta de manifiesto, al obligado tributario, de la sanción que resultaría de la aplicación retroactiva de dicha Ley; y determinado que resulta indiferente la aplicación de ambas leyes, por lo que se propone la aplicación de la Ley 230/1963, General Tributaria, con fecha 3 de abril de 2006, el Inspector Coordinador dicta acuerdo por el que se resuelve el mencionado procedimiento sancionador, modificando la sanción propuesta , que queda fijada en un importe de 22.734,85 €.

Con fecha 11 de mayo de 2006, se interponen las reclamaciones económico-administrativas NUM023 y NUM024 , impugnando los citados acuerdos. El Abogado del Estado-Secretario del Tribunal acuerda, mediante providencia notificada al reclamante, la acumulación de dichas reclamaciones.

El TEAR del Principado de Asturias, en resolución de 7 de septiembre de 2007, acordó desestimar las reclamaciones acumuladas, confirmando los actos administrativos impugnados.

Contra la resolución dictada por el TEAR de Asturias el 7 de septiembre de 2007 D. Artemio interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Asturias que fue resuelto en sentencia de 22 de febrero de 2010 , cuyo fallo era del siguiente tenor: "FALLO: Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Benjamín Rivas del Fresno, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de D. Artemio , contra resolución de fecha 7 de septiembre de 2007, dictada en las reclamaciones NUM023 y NUM024 / por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias, representado por el Sr. Abogado del Estado, que se anula parcialmente por no ser conforme a Derecho la sanción tributaria impuesta, de la que debe suprimirse la cuantía correspondiente a la agravante de "ocultación", manteniendo el resto de la misma y de la liquidación practicada por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2001 y 2002; sin hacer una expresa declaración de condena en costas procesales".

Contra la citada sentencia D. Artemio interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado procesalmente conforme a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de octubre de 2012, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dos son las cuestiones que analiza la sentencia recurrida: a) la existencia de un incremento no justificado de patrimonio y b) la nulidad de la sanción impuesta.

1. Sobre la existencia de incrementos no justificados de patrimonio, dice la sentencia que "no se suscita controversia sobre el concepto de incremento no justificado de patrimonio que lo define el artículo 31 de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre , en el que se dice que: "1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos", añadiendo el artículo 37 que: "Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente", definición con la que se está refiriendo a la existencia de rendimientos ocultados o no declarados. Añade dicho precepto que "Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción", incluyendo o gravando en el ejercicio en que se pongan de manifiesto las rentas no declaradas en el ejercicio correspondiente a su obtención salvo que se acredite su procedencia y su aplicación conforme al principio de obtención de renta.

   La Administración tributaria, tras la inspección, ha puesto de manifiesto una discrepancia entre las rentas obtenidas y los ingresos que figuran en las cuentas bancarias, por importe de 42.743,69 euros en el ejercicio 2001 y de 13.448,53 euros en el ejercicio 2002 así como determinados gastos derivados de compras de bienes muebles e inmuebles, y remisión de divisas a Venezuela, ingresos y gastos que considera que la parte recurrente no ha podido justificar, ni su procedencia ni su imputación a otro ejercicio, que se corresponda con la renta por ella generada; siendo así que en el presente recurso la misma se limita a alegar su disconformidad, pero no prueba su origen ni destino, que desvirtúe la apreciación de la Administración, limitándose a alegar que la Administración no ha tenido en cuenta el dinero líquido que tenía en su poder, ni el resto de movimientos y reintegros efectuados en las cuentas bancarias, siendo así que a falta de todo tipo de acreditación del origen y procedencia de los ingresos efectuados en las cuentas bancarias, habiendo sido tenidas ya en cuenta las demás circunstancias por la Administración, siendo insuficientes las explicaciones por parte del contribuyente y careciendo de soporte documental, sin pruebas que se correspondan con rentas generadas en períodos impositivos anteriores o que se correspondan con operaciones de reinversión, llevan a la conclusión de que se ha producido la ganancia patrimonial imputada por la Administración. En definitiva, la Administración ha probado, pues, el elemento de hecho base, esto es, que el sujeto pasivo ha realizado ingresos bancarios que no se corresponden con su capacidad de ahorro, que los descubiertos no han sido declarados existiendo tal obligación y que no hay correspondencia entre los bienes descubiertos y las declaraciones presentadas, por lo que ha de considerarse correcto el actuar de la Administración.

2. Respecto a la infracción y consiguiente sanción impuesta se dan todos los elementos que definen la comisión de la infracción que se imputa, ya que del expediente se deduce claramente que efectivamente se ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria en ambos ejercicios regularizados y, además, en el 2002 se ha obtenido indebidamente una devolución fiscal. Además, en cuanto a los conceptos por los que ha sido impuesta la sanción tributaria, no puede entenderse que haya existido una interpretación razonable de la norma y que no se haya coincidido con la interpretación de la Administración, que excluya la culpabilidad de la recurrente, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación fundada de las normas que pudiese exculpar su actuación, habida cuenta que de las actuaciones se deduce claramente la existencia de unos incrementos injustificados de patrimonio, produciéndose así un incumplimiento de las normas tributarias con la consiguiente falta de ingreso en el plazo reglamentario de parte de la deuda tributaria.

   Concurre así una cierta negligencia en el sujeto pasivo a la hora de cumplir sus deberes tributarios, cuyas consecuencias sólo al mismo son imputables frente a la Administración. De ahí que la sanción deba ser confirmada al menos en su proporción mínima como a continuación se dirá, pues cuestión distinta es la de si la cuantía de la sanción es la correcta. A este respecto el acuerdo de la Inspección señala que al sujeto pasivo se le impone una sanción del 50% de la deuda tributaria dejada de ingresar por entender que se ha cometido una infracción grave, incrementada en un 25% para ambos ejercicios por ocultación de datos, de conformidad con lo prevenido en el artículo 82.1 de la Ley General Tributaria 230/1963, que establece la graduación atendiendo, entre otros criterios, a "d) La ocultación a la Administración,... por lo que ha de analizarse si procede o no dicho incremento. Este Tribunal no comparte el criterio de la Administración de incrementar en los referidos puntos porcentuales la sanción por "ocultación" ya que la simple circunstancia de la falta de autoliquidación, en plazo, o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas no puede integrar a su vez y por sí sola una conducta de ocultación que mediante tales comportamientos derive en una disminución de la deuda tributaria, ya que de entenderlo así supondría una reduplicación del tipo descrito, esto es, convertiría cualquier infracción tributaria de omisión de ingreso por falta de declaración o por declaración incompleta o inexacta en una conducta agravada. Un mismo criterio no puede servir de fundamento de la infracción y, a su vez, como agravante. Por ello, debe suprimirse de la sanción recurrida la cuantía correspondiente a la agravante de "ocultación".

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del artículo 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad : subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido. ( STS 10 de noviembre de 2005 ). Y es que resulta imprescindible que en el escrito de interposición se explicite, junto a la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, la relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada (artículo 97, apartado 1), «precisa» en el lenguaje y "circunstanciada" en su objeto y contenido, en clara alusión a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción. Sólo cuando los pronunciamientos alegados como incompatibles son contradictorios con el recurrido, puede declararse la doctrina correcta y, si procediese por exigencias de tal declaración, casar este último. Y esa contradicción ha de ser ontológica, es decir, derivada de dos proposiciones que no pueden reunir, al propio tiempo, la condición de verdaderas o correctas jurídicamente y falsas o contrarias a derecho.

No cabe, en consecuencia, apreciar aquella triple identidad sobre supuestos de hecho diversos, entre sujetos en diferente situación o en aplicación de normas distintas. Si se bajara la guardia en la exigencia estricta de esta tríada, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del ordinario por infracción de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, convirtiéndose en un instrumento espurio para eludir la prohibición de impugnar las sentencias que, pudiendo estimarse contrarias a derecho, no alcanzan los límites establecidos por el legislador para acceder a la casación común ( STS 19 de enero de 2009 ).

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

1. Para el recurrente el objeto de impugnación del presente recurso de casación para unificación de doctrina lo constituye fundamentalmente la consideración de una serie de ingresos bancarios, por parte de la Administración Tributaria como incrementos de patrimonio no justificados.

En la sentencia de instancia, el Tribunal Superior de Justicia de Asturias hace referencia a la doctrina jurisprudencial referente al "onus probandi", primero del hecho base por parte de la Administración, y posteriormente de los hechos consecuencia por parte del administrado; sin embargo, no explica cómo ha probado el hecho base la Inspección en el presente caso. Se limita a calificar como incrementos no justificados de patrimonio los que ya ha calificado como tales la Inspección (ingresos bancarios, metálico para pago de alfombra, divisas).

Con este criterio se está defendiendo la consideración como incremento de patrimonio de todo ingreso bancario o de las cantidades destinadas al "envío de divisas o pago de una alfombra", sin haber acreditado previamente si tales importes:

1. Suponen un efectivo incremento en el patrimonio del contribuyente.

2. Provienen de renta oculta o no declarada.

3. No proceden del ahorro o de rentas de ejercicios anteriores.

4. No se corresponden con la renta o patrimonio declarados.

El recurrente aporta como sentencias de contraste la sentencia núm. 545/2005, de 19 de abril, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias y la sentencia de fecha 9 de mayo de 2005 dictada en el recurso núm. 746/2002 de la Audiencia Nacional .

A la vista de las sentencias alegadas de contraste y de la sentencia recurrida, el recurrente llega a las siguientes conclusiones:

Primera.- Se aprecia identidad de hechos entre las sentencias de contraste invocadas y la sentencia impugnada, toda vez que en ambos casos la Administración Tributaria parte de la consideración de meros ingresos bancarios como incrementos no justificados de patrimonio.

Segunda.- Se aprecia igualmente identidad de fundamentos en los casos planteados por las distintas partes, toda vez que:

--La cuestión debatida es la imputación al sujeto pasivo de incrementos en su patrimonio no justificados.

--Se imputan como incrementos de patrimonio los ingresos bancarios, sin aplicar una comparación real entre ingresos y gastos, o patrimonio inicial y final de cada ejercicio; o sin tener en cuenta circunstancias personales tales como la capacidad de ahorro de la contribuyente, la vida laboral de la misma, la ausencia de cargas familiares,... etc, a tenor de lo que otros tribunales han venido exigiendo en supuestos similares o idénticos.

--Se aprecia la ausencia de prueba por parte de la Administración del hecho base consistente en la existencia de un incremento de patrimonio.

--Se está exigiendo en la práctica al sujeto pasivo una "probatio diabólica", al trasladar sobre él la carga de probar no sólo la justificación de los incrementos de patrimonio supuestamente detectados, que es su deber, sino también la realidad misma de dicho incremento (hecho base), que es deber de la Administración.

Tercera.- En base a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se ha llegado a distintos pronunciamientos:

Así, al decir de la sentencia de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, núm. 545/2005 de 19 abril : "De lo anterior no puede deducirse otra cosa más que la disconformidad a derecho de la resolución administrativa impugnada que en la liquidación propuesta considera un incremento patrimonial no justificado de forma indebida por las razones ya expuestas, disconformidad a derecho que debe predicarse también de la sanción que con motivo de dichas actuaciones pretende imponer la Administración Tributaria".

Por contra, a pesar del inadecuado actuar de la Administración en este caso, que conceptúa como incrementos de patrimonio los ingresos bancarios y, no habiendo probado el hecho base traslada al obligado tributario la carga de probar el origen y justificación de dichos movimientos bancarios, el Tribunal Superior de Justicia desestima la pretensión del demandante entendiendo que "( ... ) la Administración ha probado, pues, el elemento de hecho base, esto es, que el sujeto pasivo ha realizado ingresos bancarios que no se corresponden con su capacidad de ahorro, que los descubiertos no han sido declarados existiendo tal obligación y que no hay correspondencia entre los bienes descubiertos y las declaraciones presentadas, por lo que ha de considerarse correcto el actuar de la Administración".

2. La otra línea de argumentación del recurrente se centra en la improcedencia de la sanción impuesta porque considera que no sólo la Administración no ha probado la existencia de ganancias patrimoniales que puedan ser calificadas como no justificadas, sino que apoya su criterio argumental en una presunción "iuris tantum" pretendiendo trasladar la carga de la prueba al obligado tributario.

Por otra parte, para determinar la responsabilidad tributaria de las infracciones, resulta necesario examinar en cada caso la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en las normas sancionadoras, es decir la existencia del elemento intencional o voluntario de defraudar a la Administración.

Según reiterada jurisprudencia, para valorar la imputación de la responsabilidad infractora es requisito ineludible que exista un elemento intencional o culpabilístico en la conducta del sujeto pasivo.

No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias. Con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el artículo 77.1 de la LGT 230/1963 sigue rigiendo el principio de culpabilidad..., principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado... ( STS 26 de julio de 1997 ).

Antes de pasar al análisis crítico de la argumentación del recurrente, conviene reparar en la cuantía de las liquidaciones giradas y sanciones impuestas por los ejercicios -2001 y 2002- objeto de regularización.

La sentencia recurrida y el recurrente se refieren a una liquidación por el concepto IRPF, por los ejercicios indicados, resultando una deuda tributaria de 46.046,44 euros, incluidas cuota e intereses de demora devengados, y a una sanción por comisión de infracción tributaria grave por importe de 22.734,85 euros, tipificada en el artículo 79.a ) y c) de la Ley 230/1963 , General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995.

Sin embargo, como oportunamente advierte el Abogado del Estado, si bien estamos en presencia de un acuerdo que inicialmente supera la cuantía necesaria para ser recurrido en casación para la unificación de doctrina, hay que reparar en que en el mismo se giran liquidaciones de varios ejercicios, sancionándose por cada uno de ellos, por lo que debemos de atender para la fijación de la cuantía a la propia del importe de las diferentes deudas liquidadas, disgregando o separando los conceptos que forman parte de la deuda tributaria, encontrándonos entonces que ninguna de ellas supera la cuantía necesaria para acceder al recurso (folio 10 del expediente de gestión ejercicio de 2002 Cuota 15.832,26; y folio 11 del expediente sancionador sanción del ejercicio 2001 12.652,52 € y ejercicio 2002 8.311 ,94 €).

Como este Tribunal Supremo ha venido señalando en diferentes ocasiones en asuntos como el ahora examinado ha de tenerse en cuenta no el importe total de la deuda tributaria, sino tan solo el de la cuota, pues esta es la que representa la verdadera pretensión; debiendo de acudir al importe o cuota de cada una de las deudas liquidadas en el caso de que fuesen varias; señalando al mismo tiempo que a estos efectos es indiferente la cuantía que se hubiese fijado en la instancia, ya que tratándose de una materia de orden público procesal puede ser fijada en cualquier momento, incluso de oficio, máxime cuando es determinante de la procedencia o improcedencia de la admisión del recurso; y, en ningún caso, en los supuestos de acumulación por aplicación del artículo 41.3 LJCA , tal situación comunica a las de cuantía inferior el régimen de recursos. Cuando se impugnen autónomamente sanciones tributarias, como en este caso ocurre, habrá de atenderse a la cuantía de éstas.

En el supuesto de autos el recurso se dirige contra una liquidación por IRPF que trae causa de dos liquidaciones y dos sanciones por ejercicios -2001 y 2002- que, conjuntamente consideradas, alcanzan la cifra de 18.000 euros. Pero ni la cuota de la liquidación por el ejercicio 2002 ni las sanciones por los ejercicios 2001 y 2002 alcanzan, individualmente consideradas, la cifra de 18.000 euros, que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación de doctrina.

Procede, en consecuencia, declarar la inadmisibilidad parcial del presente recurso de casación por no ser susceptible de impugnación, en virtud de su cuantía, ni la liquidación del ejercicio 2002 ni las sanciones correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002. Solo la cuota de IRPF del ejercicio de 2001 -24.100 euros- alcanza el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación para la unificación doctrina.

1. Entrando en el fondo del asunto -la procedencia de la liquidación girada por el ejercicio 2001 por el concepto IRPF, a virtud de la existencia de incrementos no justificados de patrimonio- esta Sala bien podría inadmitir el recurso de casación para la unificación de doctrina planteado por el recurrente por falta de identidad fáctica en cuanto a los hechos fijados en la sentencia impugnada y las invocadas de contraste. Con todo, y aun admitiendo, a los efectos puramente dialécticos, que hubiere contradicción entre la sentencia recurrida y las alegadas como contradictorias, hay que decir que el escrito de interposición del recurso presentado parece pretender fundamentar el mismo en dos motivos, cuales son la falta de comparación de los patrimonios inicial y final, lo que según el recurrente impediría aplicar la figura del incremento, y la indebida aplicación de esta figura al no suponer su regulación legal la existencia de presunción legal alguna, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración tributaria.

2. Respecto de está última cuestión, y sin olvidar que estamos en presencia de un acta firmada en conformidad con las consecuencias que de ello se derivan, hemos de señalar que la aplicación de la figura del incremento de patrimonio exige para su aplicación dos circunstancias o hechos. En primer lugar, un presupuesto de hecho cual es la acreditación por la Administración de un ingreso o renta no declarada, cuya prueba ciertamente corresponde a la Administración; y en segundo lugar una falta de prueba del origen de las mismas, si bien este extremo en todo caso no supone la necesidad de actividad probatoria alguna por la Administración, sino una falta de prueba suficiente por el contribuyente. En relación con la prueba de los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto. que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.

   En el presente caso nos encontramos con que existe el presupuesto de hecho inicial acreditado por la Administración, cuales son los ingresos en las cuentas bancarias, además de diferentes compras de bienes; y en segundo lugar la insuficiencia de explicaciones por parte del contribuyente, respecto a esos ingresos.

3. En cuanto al segundo de los aspectos sobre los que el recurrente centra su recurso, cual es la falta de comprobación total de los patrimonios inicial y final para aplicar la figura que nos ocupa ha de reconocerse que se ha mantenido en ocasiones la necesidad de comprobar la situación patrimonial del sujeto pasivo como requisito previo a la determinación de si existe o no incremento injustificado, por considerar que, siendo una institución tributaria que desempeña un papel residual, es lógico agotar todas las posibilidades de explicación o justificación de estas adquisiciones de bienes o derechos y de ahí la función que, en el proceso de investigación o comprobación, desempeña el patrimonio preexistente. Pero también es verdad que en otras ocasiones se ha considerado, a la vista de las particulares circunstancias concurrentes, que no era indispensable dicha comprobación patrimonial; tales circunstancias pueden consistir en la existencia de inversiones cuyo origen no sea capaz el contribuyente de explicar o justificar ante la Inspección. Ha de tenerse en cuenta, por otra parte, que el presupuesto jurídico del incremento injustificado es la existencia de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. Quiere ello decir que el patrimonio comprobado al comenzar el ejercicio de que se trate puede ser suficiente para financiar las adquisiciones onerosas durante el mismo, pero cabe que éstas se hayan financiado con rentas no declaradas y que, pese a ello, el patrimonio al final del periodo no se haya incrementado como consecuencia, por ejemplo, de gastos o desembolsos de importe similar. De ahí que la comparación entre patrimonio inicial y final ni sea siempre necesaria, como ha mantenido este Tribunal, ni tampoco sea suficiente, ante la posibilidad aludida, lo que pone de manifiesto que las alegaciones del reclamante no pueden aceptarse. Por tanto, puede ser conforme a derecho liquidar tales incrementos no justificados si concurren en el expediente pruebas suficientes de la existencia de adquisiciones a título oneroso -en este caso--, concretadas, como indica la sentencia recurrida, en la discrepancia entre las rentas obtenidas y los ingresos que figuran en las cuentas bancarias, por importe de 42.743,69 euros en el ejercicio 2001 y de 13.448,53 euros en el ejercicio 2002 así como determinados gastos derivados de compras de bienes muebles e inmuebles, y remisión de divisas a Venezuela, ingresos y gastos que considera que la parte recurrente no ha podido justificar, ni su procedencia ni su imputación a otro ejercicio, que se corresponda con la renta por ella generada; siendo así que en el presente recurso la misma se limita a alegar su disconformidad, pero no prueba su origen ni destino, que desvirtúe la apreciación de la Administración, limitándose a alegar que la Administración no ha tenido en cuenta el dinero líquido que tenía en su poder, ni el resto de movimientos y reintegros efectuados en las cuentas bancarias, siendo así que a falta de todo tipo de acreditación del origen y procedencia de los ingresos efectuados en las cuentas bancarias, habiendo sido tenidas ya en cuenta las demás circunstancias por la Administración, siendo insuficientes las explicaciones por parte del contribuyente y careciendo de soporte documental, sin pruebas que se correspondan con rentas generadas en períodos impositivos anteriores o que se correspondan con operaciones de reinversión, llevan a la conclusión de que se ha producido la ganancia patrimonial imputada por la Administración.

   En definitiva, si los ingresos en cuentas bancarias o las compras de inmuebles no quedan explicadas ni con la renta ni con el patrimonio declarado pro el sujeto pasivo, procede liquidar los incrementos no justificados.

   En el supuesto de autos existe el presupuesto de hecho, los ingresos en las cuentas bancarias, la insuficiencia de explicaciones por parte del contribuyente, así como la falta de soporte documental, habiendo demostrado la Inspección en el transcurso de las actuaciones que el sujeto carece en ese ejercicio de capacidad de ahorro suficiente para generar esas rentas, dados los ingresos declarados y comprobados por la Administración, sin que se pruebe tampoco que se corresponden con rentas generadas en periodos impositivos anteriores o que correspondan con operaciones de reinversión. Por tanto la falta de justificación y explicación respecto a esos ingresos por parte del recurrente acerca del origen de esos ingresos lleva a la conclusión de que se ha producido la ganancia patrimonial imputada por la Administración.

   Este criterio es el que ha mantenido este Tribunal Supremo, que se ha pronunciado sobre la naturaleza jurídica de los incrementos no justificados de patrimonio declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones iuris tantum, instituto procesal que libera a la Administración del "onus probandi" sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar. En este sentido se pronuncia la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, entre otras en la sentencia de 29 de marzo de 1996 , que distingue entre dos momentos en la generación delos incrementos no justificados de patrimonio. Dicha sentencia declara: "Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas; este momento es el que... se denomina generación del incremento no justificado de patrimonio, obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas.

   En conclusión, que en el caso que nos ocupa en ningún momento ha quedado acreditado que los ingresos bancarios efectuados y, sobre todo, los bienes o derechos adquiridos procedan de específicos rendimientos, incumbiendo la prueba al contribuyente.

   La doctrina de la sentencia recurrida es consecuente con el cuerpo de doctrina contenido en las sentencias de la Audiencia Nacional de 3 de marzo de 2005 , 6 de abril de 2005 y 25 de mayo de 2006 , del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 28 de septiembre de 2006 y de Galicia de 15 de marzo de 2006 y del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 1996 .

Por lo expuesto, concurriendo una patente causa de inadmisibilidad parcial por insuficiencia de cuantía litigiosa, procede declararlo así con respecto a la liquidación del ejercicio 2002 y a las sanciones de los ejercicios 2001 y 2002, debiendo desestimar el recurso interpuesto en el único punto en que ha sido admitido: la liquidación del ejercicio 2001. Con la consiguiente imposición de costas a la parte recurrente, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 4.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION