STS, 8 de Noviembre de 2012

La sentencia impugnada nos informa en el Fundamento de Derecho Primero, acerca del objeto de la controversia que resuelve y de los datos fácticos que se tienen en cuenta, en los siguientes términos:

"Accenture, S.A. interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de abril de 2009 que desestima las reclamaciones económico administrativas que había interpuesto contra acuerdos de liquidación de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF por rendimientos de trabajo o profesionales de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005.

Resolución que parte como antecedentes fácticos, de las Actas de disconformidad incoadas a la entidad recurrente el 6 de julio de 2007 referentes a retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, en las que, respecto del fondo de la regularización propuesta, se hace constar que la Entidad presentó el modelo 190 de retenciones por el IRPF y consignó con clave L rentas satisfechas por trabajos realizados en el extranjero que consideró exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.p del Texto Refundido de la Ley del IRPF , sobre las que no practicó retención por este impuesto, detallando el actuario una relación de los perceptores de dichas rentas declaradas exentas, los importes percibidos y los periodos en que las mismas se satisfacían. El actuario entiende que, respecto de dichos trabajadores, no procede admitir la exención sobre esas rentas al no haberse acreditado por la Entidad que se han cumplido los requisitos establecidos en el artículo 7.p del TRIRPF para poder acogerse a la citada exención y en particular se refiere al recogido en el número 1º que requiere que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero y procede a incluir dichas rentas dentro de los rendimientos sujetos a retención y practicar la propuesta de regularización correspondiente.

Junto con las actas se emitieron los correspondientes Informes ampliatorios: en éstos se analiza en detalle en qué medida puede entenderse que los trabajos se realizan para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero, habida cuenta de que en este caso los trabajos se realizan en el seno de una multinacional y cómo debe cuantificarse la renta exenta, remitiéndose el actuario a criterios sentados por la Dirección General de Tributos. Respecto del cálculo de la renta exenta, señala el Informe que habiéndose negado la procedencia de la exención, no sería necesario entrar en el mismo, pero señala que la Entidad no ha calculado la renta exenta siguiendo dichos criterios, añade que la divergencia se encuentra tanto en la base de las retribuciones imputables a los desplazamientos al extranjero, como en el cálculo de la proporción de los días desplazados.

Tales actas fueron confirmadas por los acuerdos de liquidación dictados en fecha 27 de diciembre de 2007, contra los que la entidad actora interpuso la correspondiente reclamación económico administrativa que fue desestimada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de abril de 2009, aquí impugnada. "

La representación procesal de ACCENTURE, S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que se hace referencia en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 188/2009, dictó sentencia de fecha 26 de enero de 2011 , con la siguiente parte dispositiva: " Que debemos estimar y estimamos el presente recurso contencioso administrativo número 188/2009, interpuesto por la representación procesal de la entidad ACCENTURE, S.L contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 16 de abril de 2009; resolución que anulamos así como la liquidación de la que trae causa; sin condena en costas."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación ordinario contra dicha sentencia, pero el Auto de la Sala de instancia de 22 de febrero de 2011, lo tuvo no preparado, "porque la sentencia que se trata de impugnar no es susceptible de recurso de casación, al estar comprendida en la excepción del apartado b) del número dos del artículo 86.2 de la Ley Jurisdiccional , al tratarse de una cuantía inferior a 150.253,03 euros".

El Abogado del Estado, por medio de escrito presentado ante la Sala de instancia en 28 de marzo de 2011, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia, en solicitud de que se elevaran los autos a este Tribunal Supremo y se dictara sentencia estimatoria. Se citan como sentencias de contraste, las dictadas por la Salas de lo Contencioso-Administrativo de Extremadura, en 15 de enero de 2009 (recurso contencioso-administrativo nº 1195/2007 ) y de Madrid (Sección Quinta), de 4 de febrero de 2009 (recurso contencioso-administrativo número 67/2007 ).

La representación procesal de ACCENTURE, S.L. se opuso al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia en 5 de mayo de 2011, en que solicita su inadmisión y, en su defecto, su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y votación, la audiencia del siete de noviembre de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia recurrida centra el litigio en los siguientes términos, contenidos en el Fundamento de Derecho Cuarto:

" La cuestión litigiosa se circunscribe a determinar si procede la aplicación de la exención artículo 7.p) de la Ley 40/1998 , a los rendimientos de trabajo que percibieron empleados socios de la entidad recurrente por los servicios de consultoría prestados a entidades vinculadas no residentes y que facturó mediante contratos intragrupo y, por tanto, si debió practicar retención.

El artículo 7 p) Ley 40/1998 , en la redacción aquí aplicable por razones temporales, dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, establece que estarán exentas las siguientes rentas:

(..) "p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

   La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

   La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el art. 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

   Y en el mismo sentido, el artículo 5 RD 214/1999, de 5 de febrero , modificado por el RD 579/2001, dispone que:

   "Estarán exentos del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

   2. La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros).

   3. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

   Así pues, junto con el límite cuantitativo y la incompatibilidad, los requisitos que se exigen para aplicar la exención son: Primero, un requisito objetivo: que los rendimientos para que estén exentos deben referirse a trabajos «efectivamente realizados»; segundo, un elemento territorial: que esos trabajos efectivos se realicen «en el extranjero» luego debe haber un desplazamiento físico; tercero, un requisito teleológico: que ese trabajo efectivo y el desplazamiento que exige su realización lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

   En el supuesto de autos se cuestiona este último requisito, esto es, que los trabajos se hayan realizado "para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero."

   Y la sentencia argumenta la estimación del recurso contencioso-administrativo en la forma expuesta en los Fundamentos de Derecho Quinto a Octavo, ambos inclusive, en los que dice:

   " (...).- Se trata, pues, de una cuestión de prueba, y en concreto del hecho de que el trabajo realizado por determinados empleados socios ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria de los mismos. Este último extremo, que expresamente ya prevé la normativa vigente, más que innovar, ha explicitado lo que estaba implícito en la preposición "para" del artículo 7.p).1º Ley 40/1998 . En todo caso la prueba de tales extremos de la exención constituye una carga procedimental exigible al obligado tributario ( artículo 105.1 LGT ).

   El TEAC en la resolución impugnada señala que no se justifica por parte de la entidad comprobada, en relación con los trabajadores desplazados que motivaron las regularizaciones ahora recurridas, los clientes o proyectos específicos para los cuales han trabajado en los distintos desplazamientos, limitándose, a través del documento explicativo aportado "descripción del rol internacional" a facilitar el nombre de sociedades ajenas al grupo que se citan como clientes de la entidad, pero no se acredita que los servicios prestados sean para los citados clientes, y tampoco se ha identificado a otras empresas del grupo que pudieran ser destinatarias de los citados servicios o trabajos.

   Ahora bien, la Sala estima que la prueba aportada por la entidad actora, tanto en el procedimiento de inspección como en este proceso contencioso administrativo, permite tener por acreditado que los servicios prestados por los citados trabajadores socios lo fueron para las entidades vinculadas o filiales de Accenture, S. L en el extranjero.

   Se han aportado por la actora: los contratos de los referidos trabajadores; un documento explicativo del rol internacional o cometido tanto de la empresa como el profesional de cada directivo; cuadro explicativo de las retribuciones declaradas exentas con detalle, para cada perceptor, del número de días viajados, fechas de salida y llegada, origen, destino y días de estancia; los contratos intragrupo suscritos entre la entidad recurrente y otras entidades del Grupo Accenture sobre operaciones vinculadas (Internacional Engagement Agreement, Internacional Assignment Agreement, Internacional Services Agreement, Billing Services Agreement e Intelectual Property Services); los "job summary" que recogen el detalle de las horas trabajadas y facturadas en cada proyecto y los gastos incurridos y copia de las facturas intragrupo emitidas.

   (...).- Dicho lo anterior, una vez probado que los empleados socios a los que se refiere la regularización se desplazaron al extranjero, hecho éste no cuestionado por la Administración, la documentación aportada por la actora, a que se ha hecho mención, permite considerar probado que tales empleados que realizaron trabajos para otras entidades no residentes del Grupo Accenture.

   Este hecho se deduce de las facturas giradas en virtud del contrato de billing service de facturación y del referido al desarrollo de activos intangibles a las entidades no residentes vinculadas (siendo éstas las que facturan al cliente final) facturas que no han sido impugnadas de contrario; habiéndose especificado, tanto las entidades para las que se realizaron los trabajos, como los concretos proyectos -identificados mediante un código- en los que trabajaron, y sin que el hecho de que no se hayan aportado los contratos o los proyectos de las filiales con el cliente final sea determinante en orden a la justificación de la exención, pues los trabajadores desplazados han prestado sus servicios, y por ello han cobrado las rentas consideradas exentas, para la entidad vinculada no para el cliente final de ésta última. Así, de lo alegado por la actora cabe entender que los beneficiarios directos o inmediatos lo han sido esas filiales y los indirectos o mediatos, sus clientes finales, y por tanto que esos empleados han desarrollan su cometido profesional en relación al servicio que esas filiales prestan a tales clientes finales.

   Al respecto hay que señalar que la pericial obrante en autos se ha centrado más que la prueba de la prestación de un determinado servicio, en la forma de facturar las horas imputadas o incurridas referidas a un concreto proyecto; tal metodología - según la pericial- es la propia de las empresas que prestan servicios de consultoría. Ciertamente una cosa es la prueba de cómo se factura y otra es la prueba de la realidad y contenido de la actividad profesional de la que se deducen esas horas facturadas; ahora bien, tal y como se ha expuesto, de las horas cargadas, facturadas y cobradas por servicios prestados a empresas no residentes que se corresponde a hojas de tiempo que rellena cada profesional, cabe deducir por lo ya expuesto la prueba de los requisitos del artículo 7.p) 1º.

   Y en cuanto al contenido de la actuación profesional de los trabajadores socios, como se ha dicho, la pericial se refiere al modo de facturar y a la dificultad de probar el contenido por razón de lo que es el trabajo propio de consultoría; además, señalan los peritos, tal servicio no siempre se plasma por escrito pues puede ser de palabra, mediante participación en reuniones, etc.; y lo mismo cabe deducir de la facturación aportada como documental, que probaría un servicio identificado con un código, pero no su contenido. Ahora bien, del artículo 7.p) 1º Ley 40/1998 no cabe deducir un paradigma en cuanto al contenido del trabajo efectivamente realizado. Lo relevante es que sea real y que sea en beneficio de la entidad no residente destinataria y es aquí, de nuevo, cuando cobra valor que se haya facturado por la demandante.

   (...).- En todo caso, una vez que la Administración acepta que ese trabajo efectivo de consultoría pueden prestarlo empleados del máximo rango y para entidades vinculadas, empleados que, además, trabajan en amplios ámbitos geográficos de responsabilidad y respecto de todo un sector, si esto se admite, decimos, cabe deducir que a diferencia de quien no es personal directivo, el cometido de esos socios o directivos no tiene por qué ceñirse inmediatamente a un cliente final concreto o a un proyecto concreto con éste último. Cabe así entender que consista, por ejemplo, en asesorar a la entidad no residente vinculada en el diseño estratégico, identificación de mercados, mejora de procesos, captación comercial y de gestión de clientes, servicios de gestión de personal etc.. actuaciones propias de un servicio de consultoría del que se beneficiaría esa entidad vinculada no residente por el que factura -según las reglas del Grupo- ya al cliente final.

   En conclusión, la demandante ha asumido la carga de probar los elementos de la exención del artículo 7.p).1º y la Sala, tras valorar la prueba practicada y revisar la valoración que hizo la Administración, entiende probados tales elementos en autos y que se debieron tener probados en sede de inspección. Esto supone que si ahora la demandada admite que tal exención alcanza a socios y directivos y por servicios entre entidades vinculadas, pero entiende que los servicios o son ficticios o los desplazamientos se han diseñado para lograr la exención o no han reportado un beneficio a una entidad no residente y se trata de un beneficio para la propia actora y no para sus filiales, si esto se opone, la demandada debió asumir la carga de probarlo (cf. artículo 217.3 LEC ).

   (...).- En cuanto al cálculo de la exención, la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, la que dispone en el artículo 7.p).2 que la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero. A su vez el artículo 6.2 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo, prevé que para el cálculo se toman en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero y para el cálculo del importe de los rendimientos devengados por cada día en el extranjero «se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año».

   Tal y como reconoce la demandada, para los ejercicios a los que se refiere la regularización de autos, no existía el criterio antes expuesto, con lo cual todo queda a la apreciación de la razonabilidad del criterio que defiende frente al que sostiene la Abogacía del Estado. Pues bien, aunque todo quedaría resuelto apelando a los criterios seguidos para los empleados no socios a los que se les ha admitido la exención, entiende la Sala que el seguido por la actora es coherente y razonable con el régimen de la exención cuestionada que se basa en un trabajo efectivo y en desplazamientos.

   En efecto, si para el cálculo de la renta exenta hay que determinar el porcentaje de días efectivamente trabajados en el extranjero, es razonable, decimos, que a tal divisor se aplique el dividendo formado por los días laborables que serán los efectivamente trabajados en el ejercicio. Tal criterio está en la lógica del sistema de facturación que emplea el grupo y que en sí no se ha cuestionado, luego tiene sentido que no se parta del cálculo de los rendimientos de trabajo percibidos en un año, en un ejercicio, sino de los días efectivos de trabajo pues esa es la lógica del artículo 7.p)"

Antes de exponer los términos en que formula la pretensión casacional, debemos plantearnos el problema de nuestra competencia por razón de la cuantía, habida cuenta de que la misma no es prorrogable y ha de ser apreciada de oficio, según el artículo 7.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998.

Pues bien, el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía , como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , que al puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina, determina que sólo lo serán aquellas que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2.b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas -150.253,03 Euros-), siempre que sea superior a tres millones de pesetas - 18.030,36 Euros-. El establecimiento de una "summa gravaminis" para el acceso a ésta casación tiene su fundamento en el designio del legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con las exigencias del art. 24 de la Constitución .

Por otro lado, es constante la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que es irrelevante, a efectos de la inadmisibilidad del recurso de casación por razón de la cuantía, que se haya tenido por preparado el recurso en la instancia, que se haya ofrecido el recurso al notificarse la resolución impugnada o que haya sido admitido anteriormente y se advierta la carencia de cuantía al momento de dictarse el fallo en el que ha de apreciarse, incluso, de oficio.

A lo expuesto ha de añadirse que en los supuestos de acumulación o de ampliación, la cuantía vendrá determinada por la suma del valor económico de las pretensiones objeto de aquéllas, "pero no comunicará a las de cuantía inferior la posibilidad de casación o apelación" ( artículo 41.3 de la L.J.C.A .), así como que en esta cuestión debemos seguir la doctrina establecida, entre otras, en Sentencia de 20 de marzo de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina 527/2008 ) que a su vez sigue la de los Autos de la Sección Primera de esta Sala de 8 de junio de 2006 (rec. 7783/2003 ) y 22 de febrero de 2007 (rec. 7970/2004 ), entre otros muchos, referidos a retenciones de capital mobiliario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y 1 de abril de 2005 (rec. de queja 344/04) sobre retenciones a cuenta de rendimientos del trabajo en el mismo Impuesto, en el sentido de descartar para la determinación de la cuantía el cómputo anual y estar, por el contrario al trimestral o mensual, al tener en cuenta que las disposiciones reglamentarias que regulan las declaraciones, obligan a presentar las mismas cada mes o cada trimestre, según los casos.

En el caso de autos, según las actas incorporadas a autos, resulta que no superan el límite antes indicado de 18.030,36 euros, los siguientes períodos:

Año 2002 Septiembre Octubre Noviembre Diciembre

Cuota de Acta 667,99 1.676,15 667,99 2.311,96

Año 2003 Agosto Octubre

Cuota de Acta 1.817,61 2.961,75

En consecuencia, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina respecto de las liquidaciones correspondientes a los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre del ejercicio 2002 y meses de agosto y octubre del ejercicio 2003.

En cambio, y por exceder del límite antes referido de 18.030,36 euros, procede la admisión del recurso en cuanto al resto de períodos que comprenden las actuaciones administrativas.

Una vez que ha sido delimitado el ámbito de admisibilidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, por razón de la cuantía, y dentro del mismo, debemos indicar que, como se ha dicho en el Antecedente Cuarto, el Abogado del Estado invoca como sentencias de contraste, las dictadas por la Salas de lo Contencioso-Administrativo de Extremadura, en 15 de enero de 2009 (recurso contencioso-administrativo nº 1195/2007 ) y de Madrid (Sección Quinta), de 4 de febrero de 2009 (recurso contencioso-administrativo número 67/2007 ), en las cuales se llega a la conclusión de que el empleado que presta servicios en el extranjero tiene exclusivamente una relación laboral con la empresa española, siendo la empresa extranjera la que abona una cantidad la empresa residente como contraprestación del servicio prestado.

Entiende el Abogado del Estado que al igual que los supuestos contemplados en las citadas sentencias de contraste, en el caso presente, "los empleados -lo sean por relación laboral o mercantil.- solo perciben sus retribuciones de la empresa española. La empresa española cobra dichos trabajos de las empresas extranjeras directamente, en este caso de la empresa del grupo Accenture con sede en Holanda Accenture Participacions B.V." añadiendo que mientras en tal situación, las sentencias anteriormente señaladas "consideran que no se cumple uno de los requisitos legalmente exigidos para la aplicación la exención -concretamente, que el trabajo sea para «entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero»- la que se recurre hace una interpretación extensiva de este requisito. Considera que aunque el trabajador perciba exclusivamente sus retribuciones con cargo a la empresa Española y sea ésta la que cobre directamente de la extranjera del mismo grupo, se ha realizado por el trabajador -sea laboral o mercantil- un trabajo para entidad no residente en España.

Bajo estas premisas, considera el Abogado del Estado que la cuestión a resolver es jurídica y no fáctica, puesto que la que ha de resolverse es "los empleados -sean laborales o mercantiles- solo prestan sus servicios para la empresa española y reciben todas sus retribuciones en exclusiva de la misma, por lo que la empresa española debe practicar las retenciones conforme a la regla general. La sentencia que se recurre hace una interpretación extensiva de los requisitos de la exención, que deben ser objeto -por el contrario- de interpretación resctrictiva."

Una vez más, ha de señalarse que, como esta Sala viene declarado de forma reiterada, para que pueda resolverse el recurso de casación para la unificación de doctrina, es presupuesto exigido por el artículo 96.1 de la L.J.C.A , que entre las sentencias impugnada y de contraste y " respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación, y en méritos a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales " (las denominadas identidades subjetiva, objetiva y causal), "se hubiere llegado a pronunciamientos distintos".

Y es que el recurso de casación para la unificación de doctrina tiene como razón de ser hacer efectivo los principios de igualdad en la aplicación de la ley y de seguridad jurídica, corrigiendo tratamientos desiguales en el momento de dispensarse la tutela judicial, razón por la que su existencia se debe a tratar de cumplir la finalidad de uniformidad en la interpretación del ordenamiento jurídico.

Ahora bien, para resolver acerca de la posible contradicción entre la sentencia recurrida y las aportadas como contraste, y realizar, en su caso, la labor de unificación que corresponde a este Tribunal Supremo, han de tenerse en cuenta, de forma exclusiva, los planteamientos hechos en las sentencias enfrentadas, y sólo una vez constatada la contradicción desde tal punto de partida y la ilegalidad de ese planteamiento hecho por la sentencia impugnada, podrá darse lugar al recurso.

En todo caso, como se ha señalado en la Sentencia de 21 de junio de 2012 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 754/2012 ), recordando a las de fecha 25 y 31 de Marzo y 26 de Diciembre de 2.000 , "la contradicción entre las sentencias ha de ser ontológica, esto es, derivada de dos proposiciones que, al propio tiempo, no pueden ser verdaderas o correctas jurídicamente hablando y falsas o contrarias a derecho, situación que ninguna analogía presenta con la de sentencias distintas o diferentes, pese a la identidad de planteamientos normativos y de hecho, por el, a su vez, distinto resultado probatorio o por la también distinta naturaleza que pudiera predicarse respecto de los supuestos planteados. La contradicción ha de resultar de las propias sentencias enfrentadas, tal y como aparecen redactadas, sin correcciones o modificaciones que pudieran derivar de una incorrecta concreción de los hechos o de una desviada apreciación probatoria que las mismas pudieran tener, en cuanto que respecto de las sentencias contradictorias de lo único que se dispone es de sus certificaciones, no de los autos, ni por tanto de las alegaciones y pruebas que en cada uno de los procesos a que pusieron fin se produjeron o se pudieron producir, como recuerda la sentencia de este Tribunal de 10 de Febrero de 2.001 "

Por tanto, si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala, y últimamente por la Sección Tercera en la Sentencia de 13 de abril de 2012 (recurso 228/2010 ) " La prueba constituye" una cuestión absolutamente ajena a este recurso extraordinario (así, Sentencias de 29 de junio de 2005 , 3 de mayo y 18 de octubre de 2011 , recurso 246/2004 , 362/2009 y 443/2009 )."

En fin, digamos en el mismo sentido, que, como se ha señalado en la Sentencia de 16 de diciembre de 2.011 (recurso de casación 402/2.010 ) "el recurso de casación para la unificación de doctrina no puede convertirse en cauce para interesar la revisión de los hechos probados que como tales consten en una determinada sentencia ni para enjuiciar la valoración de las pruebas que haya efectuado el Tribunal de instancia. Su finalidad es resolver si ante situaciones en las que son sustancialmente iguales los hechos, los fundamentos y las pretensiones, siendo los mismos litigantes o hallándose en "idéntica situación", resulta distinta la respuesta de los tribunales del orden jurisdiccional contencioso-administrativo."

Así las cosas, digamos que en el caso presente, la sentencia, que se cuida de poner de relieve que la sociedad residente y no residente son entidades vinculadas, aborda el estudio del artículo 7 p) Ley 40/1998 , en la redacción aquí aplicable por razones temporales (debida a la Ley 24/2001, de 27 de diciembre), razonando que en él se establece una exención en IRPF respecto de los ingresos procedentes de trabajo, siempre que se cumpla los siguientes requisitos, independientemente del límite cuantitativo de 60.101,21 euros anuales: 1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o «para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero».

La sentencia nos dice que de tales requisitos solo el tercero es objeto de controversia en el procedimiento, pero que la misma se reduce a ser una cuestión de prueba, a partir de lo cual la Sala de instancia considera que la aportada por la entidad actora, tanto en el procedimiento de inspección como en el proceso, permite tener por acreditado que los servicios prestados por los trabajadores socios lo fueron para las entidades vinculadas o filiales de Accenture, S. L., en el extranjero y no para los clientes de ellas. Añade la sentencia que "de lo alegado por la actora cabe entender que los beneficiarios directos o inmediatos lo han sido esas filiales y los indirectos o mediatos, sus clientes finales, y, por tanto, que esos empleados han desarrollado su cometido profesional en relación al servicio que esas filiales prestan a tales clientes finales".

Así pues, la sentencia aprecia que, pese a tratarse de sociedades vinculadas, de la prueba obrante en el expediente se deduce que las beneficiarias de los servicios efectivamente prestados, fueron las no residentes y sus filiales.

Así las cosas, debemos insistir en que si la apreciación probatoria de los hechos es de difícil impugnación en el recurso de casación ordinario, ofrece dificultades prácticamente insuperables cuando ello ha de hacerse en el marco de una comparación con sentencias de contraste, cual ocurre en la modalidad casacional de unificación de doctrina que parten de apreciación diferente.

En este sentido, digamos que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 15 de enero de 2009 resuelve el recurso contencioso-administrativo interpuesto por un trabajador de la empresa "Deutsche Bank, S.A.E.", residente en España y que pretendía el reconocimiento de la exención a que nos venimos refiriendo ante el hecho de haber realizado determinados servicios en el extranjero, a cuyo efecto pone de relieve que de los datos obrantes en la AEAT resulta que el actor mantenía una relación laboral con la empresa "Bankers Trust Company, Sucursal en España" y después con la sociedad "Deutsche Bank, S.A.E.", las cuales habían practicado las correspondientes retenciones con arreglo a la legislación española, en consideración a que aquél era empleado por cuenta ajena. Es cierto, sigue afirmando la sentencia de contraste, que el actor realiza viajes al extranjero, pero de una duración de uno o dos días, que deben encuadrarse dentro de la relación laboral mantenida con la sociedad residente y que conlleva que la entidad de Londres abone los costes del servicio a la entidad española.

En cuanto a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, resuelve un caso análogo, planteado por una trabajadora de la empresa Alcatel España, S.A. a la que igualmente se le habían practicado retenciones con arreglo a la legislación española, y declara abiertamente que no se cumple el requisito de que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España, pues a las circunstancias indicadas se añade la de que "debía existir algún tipo de acuerdo entre ambas entidades, en orden a que la actora prestase allí (en Amberes) sus servicios."

El Abogado del Estado, plantea su recurso tal como antes se ha señalado, a partir de señalar que en el caso de la empresa Accenture, "empleados -lo sean por relación laboral o mercantil- solo perciben sus retribuciones de la empresa española", afirmación sobre la cual trata de construir una identidad fáctica entre la sentencia impugnada y las de contraste, con el objeto de reconducir la controversia a una cuestión puramente jurídica.

No compartimos la tesis del Abogado del Estado que no cumple con el presupuesto de atenerse a los hechos declarados en la sentencia impugnada y a la apreciación probatoria realizada por la Sala de instancia, pues ésta, para llegar a la conclusión de que los trabajos se llevaron a cabo para una sociedad no residente, tiene en cuenta los medios de prueba obrantes en el expediente administrativo y que se reseñan en el Fundamento de Derecho Sexto (facturas giradas en virtud del contrato de "billing service" de facturación, proyectos identificados mediante código, en los que se realizó el trabajo y prueba pericial acerca de la forma de facturar las horas trabajadas, cargadas, facturadas y cobradas), sin referirse, al menos de modo expreso, al dato de que los empleados "solo perciben sus retribuciones de la empresa española", el cual no fue objeto de controversia en el proceso.

Y a partir de lo expuesto, no es posible la comparación con las sentencias invocadas de contraste, cuyos razonamientos y conclusión probatoria no deben ser tampoco objeto de enjuiciamiento en esta sentencia.

La conclusión no puede ser otra que la de no existir doctrina que unificar, lo cual conduce a la declaración de inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

La declaración de inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrida por este concepto a la cifra máxima 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución