STS, 20 de Julio de 2012

La sentencia recurrida tuvo en cuenta los siguientes antecedentes fácticos:

1) El día 25 de enero de 2002 la Dependencia de Inspección de la Delegación de Gijón de la AEAT formalizó acta A02, número 70509215, con la disconformidad de A. González Losada S.L., parte actora en el recurso, por el concepto IVA, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000.

En el cuerpo del Acta indica la Inspección que en el periodo objeto de comprobación el obligado tributario, que está dado de alta en el epígrafe del IAE 619.3,comercio al por mayor de metales preciosos y joyería, adquirió oro fino a diversos proveedores, que le repercutieron la cuota del IVA a tipo general, en las cantidades que se detallan en el acta, y el obligado tributario se dedujo el IVA repercutido, considerando la Inspección que debió aplicar la regla de la inversión del sujeto pasivo, lo que supone que las cuotas repercutidas son contrarias a derecho, como lo son también las deducciones efectuadas por el obligado tributario.

2) Tras el Informe ampliatorio, el Inspector Jefe dictó el 6 de marzo de 2002 acto administrativo de liquidación tributaria, por un importe de 250.871,39 euros (210.520,87 euros de cuota y 40.350,52 euros de intereses de demora).

3) El 6 de marzo de 2002 el Instructor acordó el inicio de expediente sancionador, que concluyó por Acuerdo de 17 de junio de 2002, que impuso sanciones por importe de 105.260,40 euros.

4) Las reclamaciones económico administrativas contra la liquidación y sanción tributaria fue estimadas en parte por Acuerdo del TEAR de Asturias, de fecha 21 de junio de 2004, que confirmó la liquidación y anuló la sanción.

5) Contra el Acuerdo del TEAR de Asturias interpusieron recurso de alzada A. González Losada S.L. y el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y el TEAC, en la Resolución anteriormente citada de 25 de octubre de 2006, desestimó el primero y estimó en parte el segundo de los indicados recursos, de acuerdo con lo indicado en el F.D. 4º, que señalaba que "...una vez señalado lo anterior, no queda sino acoger la pretensión del Director del Departamento de Inspección, por lo que se determina que no cabe iniciar de oficio el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, debiendo anularse de acuerdo con lo indicado el pronunciamiento que en sentido favorable a dicha devolución de oficio incluyó la Resolución del Tribunal Regional...".

Contra la resolución del TEAC de fecha 25 de octubre de 2006, la entidad González Losada S.L. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 25 de abril de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tenor: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de A. González Losada, S.L., contra la Resolución del Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 25 de octubre de 2006, que anulamos en el exclusivo punto de la estimación parcial del recurso de alzada del Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y en consecuencia reconocemos a la parte actora legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos en los términos expresados en el Fundamento Jurídico Quinto de esta sentencia, confirmando la Resolución impugnada en todo lo demás. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de GONZÁLEZ LOSADA S.L. promovió recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 18 de julio de 2012, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dos son las cuestiones objeto de debate en este recurso: 1. Aplicabilidad de la norma de la inversión del sujeto pasivo y 2. Legitimación para la solicitud de la devolución de ingresos indebidos.

1. Argumenta la sentencia recurrida que el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), en la redacción dada por el artículo 6 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , establece diversas reglas para determinar quiénes son los sujetos pasivos del Impuesto. Al lado de la regla general, contenida en el apartado Uno-1º del artículo 84 LIVA , que considera sujetos pasivos a las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, el apartado Uno-2º del artículo 84 LIVA establece la regla especial, denominada de inversión del sujeto pasivo, que considera sujetos pasivos a los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas, y dicha regla se aplica, entre otros supuestos, en el que se describe en el mismo apartado Uno-2º, letra b) del citado artículo 84 LIVA , que se refiere a "...las entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 997 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas...".

   No discute la parte actora que en el presente caso concurre el requisito objetivo de la inversión del sujeto pasivo, esto es, la existencia de unas entregas de oro fino, de ley superior a 750 milésimas. Así, por tanto, tenemos por acredita la adquisición por el recurrente de las cantidades de oro fino, de las condiciones indicadas y por los precios que se indican en el acta de inspección y demás documentos del expediente.

   La parte actora niega, en cambio, que concurra el requisito subjetivo exigido por el artículo 84 Uno-2º, letra b) LIVA , de reunir la condición de "fabricante" exigida en el precepto, indicando que se trata de un comerciante al por mayor de artículos de joyería, que se limita a la compraventa de artículos de joyería en el mercado mayorista. En particular, resalta el recurrente que no ha quedado acreditado que entregue el oro adquirido a terceros a los que encarga la elaboración de los artículos de joyería.

   Sobre tal materia, la Sala comparte el criterio de la Administración tributaria de que la distinción entre comerciante mayorista y fabricante se encuentra en que el primero no transforma ni por si ni por terceros los bienes que adquiere, sino que se limita a transmitirlos a otros comerciantes, productores o industriales, mientras que el fabricante se caracteriza porque somete a los bienes adquiridos a un proceso de transformación, elaboración o manufactura, por si mismo o por medio de terceros, antes de su entrega al cliente, resultando del artículo 37 del RD 197/1988, de 22 de febrero , que aprobó el Reglamento de la Ley 17/1985, de 1 de julio , de fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales preciosos, que la condición de fabricante se atribuye no sólo a quienes desarrollan por si mismos el proceso de transformación, sino también a quienes promuevan tal actividad, esto es, a los que encarguen a terceros los trabajos de transformación, elaboración o manufactura.

   A ello se suma que el material empleado exclusivamente como material en la fabricación de objetos de metales preciosos, como es el caso del oro adquirido por la empresa recurrente, se suministra, con las garantías habituales en el comercio, exclusivamente a quienes tengan la condición de fabricantes de objetos de materiales preciosos, como señala el artículo 4.2 del citado RD 197/1988 .

   La Sala tiene por acreditado que la empresa recurrente entregaba a terceros el oro que adquiría para que elaborasen los artículos de joyería que posteriormente la propia recurrente vendía, a la vista de la diligencia nº 4, de fecha 11 de enero de 2002, firmada de conformidad por la parte actora, (folios 148 y 149 del expediente), en la que expresamente se reconoce dicha forma de operar, así como por las facturas giradas a la empresa recurrente por los fabricantes, que se acompañan a dicha diligencia (folios 150 a 159), en las que se expresa que el metal era aportado por la empresa recurrente, en términos tales como los siguientes: "...Metal por cuenta del cliente...", "...El metal es entregado por el cliente en AU de 999,99 milésima para su manufactura a 750 milésimas...", "...Metal en depósito del cliente...", "...Materia prima entregada por el cliente..." y otras en términos similares.

   Por tanto, concurren en este caso los requisitos objetivo y subjetivo expresados en el artículo 84 Uno-2º, letra b) LIVA para la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo, de donde se sigue que la repercusión del IVA a la empresa recurrente en las adquisiciones de oro no fue conforme a derecho, como tampoco lo fue la deducción por este de dichas cuotas soportadas.

2. En cuanto a la legitimación para la solicitud de la devolución de ingresos indebidos, la sentencia recurrida dice lo siguiente:

   La Resolución del TEAR se limitó en su parte dispositiva a confirmar las liquidaciones por cuota e intereses de demora y a anular las sanciones, si bien en uno de sus fundamentos jurídicos emitió una consideración respecto a la procedencia de que la oficina gestora incoara expediente de comprobación del ingreso efectuado por los proveedores para, en su caso y en virtud de lo que resulte de tal comprobación, efectuar la devolución al reclamante. Sin embargo, a pesar de que el TEAR no efectuó ningún pronunciamiento sobre tal cuestión en la parte dispositiva de su Resolución, sino que se limitó a tratar sobre la misma en su Fundamentación Jurídica, el Director General del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT dirigió su recurso de alzada a pedir, entre otras cuestiones, una declaración de la improcedencia de la incoación de oficio del procedimiento de ingresos indebidos y el TEAC acogió expresamente tal pretensión.

   Sobre el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas repercutidas en concepto de ingresos indebidos, nos hemos pronunciado en sentencias de 12 de noviembre de 2007 (recurso 269/2006 ), 12 de diciembre de 2007 (recurso 245/2006 ) y en las que en ellas se citan, recaídas todas en asuntos similares de compras de oro de ley superior a 750 milésimas sin aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo. Debe decirse, con carácter general, que efectivamente si hubo repercusión por el proveedor de las partidas de oro fino adquirido, aunque contrario a derecho, y si posteriormente las cantidades repercutidas se ingresaron en la Hacienda Pública, es claro que esos pagos efectuados por quien soportó la repercusión sin tener que hacerlo constituyen un ingreso indebido.

   El TEAC razona que debe distinguirse entre la legitimidad para solicitar la devolución de ingresos indebidos y el derecho a percibir el importe de la devolución y que en el caso analizado las cuotas cuya devolución se pide incumplen los requisitos legales puesto que han sido deducidas por la actora, y que dado que el reclamante renunció en su momento a cualquier actuación encaminada a la impugnación de tales actos de repercusión, nada cabe reconocerse a su favor.

   Esta Sala en sus sentencias citadas ha establecido que los supuestos de devolución de ingresos indebidos aparecen regulados en el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, (en las fechas relevantes), al establecer tal disposición en su artículo 7 como supuesto de ingreso indebido: a) la duplicidad de pago, b) abono de importe superior al debido, c) pago de dudas prescritas, d) error material, de hecho o aritmético.

   El artículo 9 (en relación con el 8 del real decreto 1163/1990 ) en su párrafo 1 dispone: "Los retenedores podrán solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en el Tesoro...".

   En su apartado 2º el mismo artículo establece: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido... en el IVA, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o entidad que haya soportado la repercusión... En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que ya hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero".

   Esta Sala entiende que, puesto que el segundo párrafo del artículo 9 contempla el supuesto concreto de la repercusión tributaria obligatoria, pero no deja sin efecto el contenido del artículo 1º del propio Real Decreto 1163/1990 : el artículo 9.2 utiliza el término "podrá", esto es, faculta al retenedor para solicitar la devolución de lo indebidamente ingresado, pero no circunscribe la legitimación exclusivamente a dicho retenedor, pues no utiliza ninguna expresión de la que deducir una exclusión en estos supuestos, respecto de la legitimación general del artículo 1. Es más, el propio artículo 9.2 parte de la base de que es posible una devolución directa al repercutido dada la salvedad que realiza en el último párrafo.

   Pues bien, el artículo 1º del Real Decreto 1163/1990 dispone: "Los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubiesen realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias...".

   Se reconoce con carácter general la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan pedir la devolución de lo indebidamente ingresado --que lo puede ser por sí mismo o por un tercero pues el precepto no limita el supuesto--, lo que ha de llevarnos a concluir que la especificidad del supuesto previsto en el artículo 9 alcanza a la mecánica de devolución de los impuestos de repercusión obligatoria, pero no a la legitimación general que a todo sujeto pasivo del impuesto corresponde como consecuencia de lo dispuesto en el artículo 1º.

   La cuestión, por lo expuesto, consiste en determinar si el repercutido tiene el carácter de sujeto pasivo en el IVA. El artículo 30 de la LGT define al sujeto pasivo como la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. El artículo 31 del propio Texto Legal establece que es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la Ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible. El artículo 32, por su parte, determina que es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.

   De lo anteriormente razonado resulta que el repercutido tiene carácter de sujeto pasivo del Impuesto pues soporta el mismo, como consecuencia de la repercusión propia del IVA y es evidente que soporta la carga tributaria. En aplicación del razonamiento expuesto, y en contra de lo razonado por el TEAC, debe reconocerse legitimación a la entidad actora para solicitar la devolución de lo indebidamente soportado.

   Cuestión distinta es que esta Sala no pueda efectuar en este litigio el reconocimiento del derecho del demandante a la devolución de las cuotas repercutidas, porque no conocemos si concurren los requisitos exigibles para dicha devolución, lo que habrá de acreditarse en el correspondiente expediente.

   Por lo anterior, hemos pues de reconocer legitimidad a la entidad actora para solicitar la devolución de lo indebidamente soportado. Sin embargo no podemos acordar la devolución, en cuanto no constan elementos necesarios, especialmente el efectivo ingreso del IVA, para poder afirmar que nos encontremos ante un efectivo abono de una deuda tributaria indebida, ni tampoco consta la circunstancia de que lo indebidamente ingresado en concepto de IVA no haya ya sido reembolsado por la Administración o compensado con otras deudas.

La sentencia recurrida trae causa de la liquidación practicada por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Gijón por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los ejercicios 1997 a 2000.

Si bien la cuantía global del acuerdo administrativo de liquidación tributaria ascendía a 250.871,39 €, el importe de cada cuota tributaria regularizada, excluidos intereses de demora, ascendía en relación con cada una de las declaraciones-liquidaciones trimestrales correspondientes a los ejercicios 1997, 1998,1999 y 2000 a los siguientes importes:

Año 1997

1 trimestre 2.870.080 ptas. (17.249,53 €)

2 trimestre 3.454.000 ptas. (20.758,95) €

3 trimestre 1.449.600 ptas. (8.712,27) €

4 trimestre 3.880.543 ptas. (23.322,53) €

Año 1998

1 trimestre 2.676.017 ptas. (16.083,19 €)

2 trimestre 2.248.493 ptas. (13.513,71 €)

3 trimestre 1.323.040 ptas. (7.951,63 €)

4 trimestre 686.376 ptas. (4.125,20 €)

Año 1999

1 trimestre 2.182.424 ptas. (13.116,63 €)

2 trimestre 217.600 ptas. (1.307,80 €)

3 trimestre 862.720 ptas. (5.185,05 €)

4 trimestre 3.125.994 ptas. (18.787,60 €)

Año 2000

1 trimestre 2.244.838 ptas. (13.941,75 €)

2 trimestre 2.313.600 ptas. (13.905,02 €)

3 trimestre 1.336.000 ptas. (8.029,52 €)

4 trimestre 4.154.400 ptas. (24.968,45 €)

Dichas cuantías se han mantenido inalteradas en sede económico-administrativa, toda vez que, primero el TEAR de Asturias y, posteriormente, el TEAC, si bien admitieron la improcedencia de la sanción impuesta, desestimaron las reclamaciones interpuestas en lo referente a las cuotas tributarias objeto de regularización en el mencionado acuerdo de liquidación.

Igualmente, la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional ha confirmado la procedencia de la deuda tributaria liquidada por la Administración, si bien ha reconocido legitimidad a la recurrente para solicitar la devolución de ingresos indebidos, tal y como en su momento hizo el TEAR de Asturias.

Por ello, sin duda, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina únicamente se interpone, correctamente, contra las liquidaciones referentes a las declaraciones-liquidaciones correspondientes al segundo y cuarto trimestre del ejercicio 1997 y al cuarto trimestre de 1999 y 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido, al exceder las mismas del importe de 3.000.000 pesetas (18.030,36 €) requerido en el artículo 96.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

1. La recurrente expone, en primer lugar, para fundamentar su recurso, la identidad de supuestos y contradicción entre la sentencia que se recurre y las de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, de fechas 2 de febrero de 2006 (rec. nº 954/2002 ), 10 de marzo de 2006 (rec. nº 1551/2003 ), 5 de mayo de 2006 (rec. nº 1190/2004 ) y 28 de septiembre de 2007 (rec. nº 432/2005 ).

Después de exponer una relación precisa y circunstanciada de hechos, fundamentos y pretensiones de las partes con referencia a la sentencia impugnada y a las sentencias de contraste, la recurrente expone las infracciones legales que se imputan a la sentencia recurrida.

2. La segunda cuestión que plantea la recurrente es la procedencia de la devolución por parte de la Hacienda Pública de las cantidades indebidamente satisfechas por la recurrente a sus proveedores de oro en concepto de IVA y quién está normativamente habilitado para solicitar la devolución de ingresos indebidos.

La sentencia de la Audiencia Nacional objeto de este recurso resuelve reconociendo la legitimidad de la recurrente para solicitar la devolución de ingresos indebidos, si bien supedita la obtención de la mencionada devolución a la satisfacción de una serie de requisitos, en particular, que se ha producido "el ingreso efectivo del IVA" y que dicho importe no haya sido reembolsado por la Administración o compensado con otras deudas.

Sobre estos requisitos, y la necesariedad de su concurrencia, se pone de manifiesto la existencia de una contradicción respecto de anteriores pronunciamientos judiciales ( sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2007, recurso núm. 7008/1999 ; sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 4 de enero de 2006, recurso núm. 899/2003; sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de fecha 15 de junio de 2002, recurso núm. 2468/1998 ; sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de junio de 2007, recurso núm. 575/2005 ) así como de una infracción del ordenamiento, en concreto, del artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos, y de la jurisprudencia que lo desarrolla.

El recurso de casación para la unificación de doctrina regulado en los artículos 96 y siguientes de la Ley Jurisdiccional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

Como se ha indicado, la parte recurrente defiende la postura de las sentencias de contraste, que consideran que la inversión del sujeto pasivo en virtud del mandato establecido en el artículo 84.Uno, 2º b) de la Ley 37/1992 , según redacción de la Ley 22/1993, "solo procede en las entregas de oro de inversión a los compradores industriales, es decir, aquel que es adquirido por los vendedores para transformarlo no en objetos de joyería sino en materia prima de oro de uso industrial (varillas, granalla, láminas) y que en una fase posterior la entregará al fabricante de metales preciosos. En cambio, no se aplica, siempre según las sentencias ahora ofrecidas de contraste, al supuesto de entregas de oro efectuadas a empresas que lo emplean como materia prima para la elaboración de los productos que fabrica (productos terminados).

Por referirnos solo una de las sentencias citadas y que ahora se ofrecen como contraste , concretamente, la de 2 de febrero de 1996 , basta con señalar que en ella se estima el recurso contencioso-administrativo (954/2002 ), tras afirmar que "la Administración acepta por haberlo corroborado en el curso de las actuaciones inspectoras que el obligado tributario, durante los ejercicios objeto de comprobación, no comercializa directamente el oro fino adquirido (oro de 999, 9 milésimas), sino que lo emplea en la elaboración de productos de joyería que fabrica; otro dato es que el demandante está dado de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, concretamente, en el epígrafe 491.1, que se ciñe a la fabricación de joyas, medallas y condecoraciones de metales preciosos, plata de ley o metales comunes chapado, así como la fabricación de piezas o accesorios de joyería".

Dada la patente identidad y contradicción, procede resolver sobre cuál de las sentencias en comparación, la recurrida y las de contraste, resulta ajustada a Derecho, para a partir de ahí estimar o desestimar el recurso interpuesto.

Pasando a hacerlo así, conviene recordar que en el caso que nos ocupa , al igual que en el resuelto por la sentencia de esta Sala y Sección de 10 de mayo de 2012 , la entidad recurrente se dedica a la actividad principal de fabricación y venta de artículos de joyería y no comercializa directamente el oro que adquiere, sino que lo emplea como materia prima para la elaboración de los productos que fabrica. Se indica que en el desarrollo de su actividad empresarial ha adquirido oro como materia prima destinada a su actividad industrial, de una ley superior a 750 milésimas (con independencia de lo que se haya reflejado en factura) y el vendedor ha repercutido el IVA que fue deducido por la empresa recurrente. Dado que el oro tiene una ley superior a 750 milésimas se debe aplicar el artículo 84 uno 2º b) de la Ley 37/1992 , en su redacción dada por la Ley 22/1993, que establece la inversión del sujeto pasivo en el caso de entregas a fabricantes de oro fino superior a 750 milésimas. Como consecuencia de la inversión del sujeto pasivo, el proveedor del oro no puede repercutir el IVA ni puede el empresario que lo recibe deducirse las cuotas del IVA indebidamente repercutido, ya que lo procedente es la autorepercusión del IVA. En consecuencia, se procede a la regularización, en el sentido de no admitir como deducibles las cuotas indebidamente soportadas. Al mismo tiempo, al recaer la condición de sujeto pasivo en el obligado tributario respecto a dichas compras de oro fino de ley superior a 750 milésimas, se acuerda la regularización de su situación tributaria, ordenando, no obstante, la devolución del IVA indebidamente repercutido al reclamante, previa comprobación de su inclusión como IVA devengado en la declaración o declaraciones-liquidaciones correspondientes al período o períodos comprobado presentado por el proveedor.

Por otra parte, conviene señalar previamente que, al parecer, respondiendo a peticiones de fabricantes de objetos de oro, a fin de evitar la excesiva carga financiera que suponía el elevado valor de la mercancía y el tiempo que transcurría entre el pago al proveedor del impuesto que éste repercutía y su recuperación a través de la compensación o de la devolución, pero también cumpliendo lo dispuesto en Directiva 92/77/CEE de 29 de octubre, en orden a evitar el fraude detectado en el sector, la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, en su artículo 6, dio una nueva redacción al artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA, que, en lo que interesa, es la siguiente:

"Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto:

1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.

2. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación:

2. Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 21, letras a ) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de Regulación de la Fabricación , Tráfico y Comercialización de Objetos Elaborados con Metales Preciosos....". Esta redacción no resultó afectada por la modificación del precepto llevada a cabo en el artículo 28, duodécimo del Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre .

   De esta forma, en los supuestos a que se refiere el apartado que acaba de transcribirse, se dispuso la aplicación del régimen propio de los exportadores, dando lugar con ello a un nuevo supuesto de sujeto pasivo por inversión.

   A la luz de la interpretación del precepto conforme a los criterios del artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1963 y 3 del Código Civil , parece más que evidente que la nueva figura de sujeto pasivo por inversión que se reflejó en la Ley, resultaba aplicable en las entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos, de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o, de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas y por tanto, también a las entregas de oro de las características indicadas a joyeros que destinan el oro adquirido a la fabricación de objetos de metales preciosos.

   Ciertamente, que en el precepto transcrito existe un error material, no salvado en el BOE, pues la Ley 17/1985, de 1 de julio, de Regulación de la fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales preciosos (esto es, platino, oro y plata, ex artículo 1 de la misma), solo tiene 19 artículos, debiéndose entender realizada la remisión de la Ley del IVA al artículo 2 letras a) y b) de aquella.

   En efecto, el precepto que consideramos como remitido, dispone:

   "Quedan exceptuados del ámbito de aplicación de la presente Ley:

1. Las materias primas, destinadas a la fabricación de objetos, incluyendo lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos, excepto cuando sean directamente comercializadas para el público, en cuyo caso deben contar con las mismas garantías que los restantes objetos fabricados con metales preciosos. No obstante, cuando se las considere materias primas podrán ser sometidas a ensayo oficial, extendiéndose el oportuno certificado de materia de referencia.

2. Las partes de artículos o de productos semifacturados incompletos, las cuales sólo podrán ser transferidas entre fabricantes.

3. Las piezas para las prótesis dentarias y uso médico.

4. Las piezas e instrumentos de uso científico, destinados a laboratorios o al uso industrial, o a aplicaciones estratégicas.

5. Los objetos fabricados con metales preciosos que tengan carácter de antigüedad, considerando como tales los que tengan más de cien años.

6. Las monedas que tienen o han tenido curso legal".

   Y decimos que éste es el precepto que entenderse como remitido, en la medida en que es el único de la Ley 17/1985 que se refiere a las formas de presentación del oro que es objeto de entrega a los fabricantes de objetos de metales preciosos para la utilización en su actividad, debiendo estimarse que solo las indicadas en las letras a) y b) son las formas en que se entrega la materia prima al fabricante, con el fin de someterla a un proceso de transformación, por sí o por medio de tercero, pues las restantes formas de entrega que considera el precepto se refieren a usos terapéuticos del oro, a su incorporación a valores numismáticos o a objetos cuya valía depende más de su antigüedad que de la naturaleza de la materia de la que están compuestos.

   Por otra parte, según el artículo 37 del Reglamento de la Ley antes citada, aprobado por Real Decreto 197/1988, de 22 de febrero , "Son fabricantes de objetos de metales preciosos las personas naturales o jurídicas que desarrollen o promuevan actividades incluidas en los epígrafes correspondientes a la licencia fiscal del Impuesto Industrial", siendo lógico pensar que si se declara su condición de sujeto pasivo en las entregas de oro de determinada ley, es porque el mismo se va a incorporar a un proceso productivo, para ser transformado o manufacturado, por sí o por medio de terceras personas, con la finalidad de obtener "los objetos de materiales preciosos" a los que se refiere el artículo la Ley del IVA.

   En cualquier caso, lo que resulta esencial es que tenga lugar la entrega del oro a fabricante de objetos de metales preciosos y que se trate de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, ó de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, pues dándose dichas circunstancias surge la figura del sujeto pasivo por inversión, con las consecuencias que ello lleva consigo. La entrega debe realizarse en alguna de las formas indicadas en la Ley 17/1985.

   En el caso de autos no se cuestiona por las partes que la entrega se ha efectuado a un fabricante de objetos de metales preciosos, ya que consta en la sentencia que la Sala tiene por acreditado que la empresa recurrente entregaba a terceros el oro que adquiría para que elaborasen los artículos de joyería que posteriormente la propia recurrente vendía. Tampoco se cuestiona por las partes la forma en que se presenta el metal, y se admite que es una de las formas indicadas en el artículo 2, letras a ) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de Regularización de la Fabricación , Tráfico y Objetos Elaborados con Metales Preciosos.

   Frente a lo expuesto, cualquiera que sea el criterio de interpretación que se utilice, ninguno autoriza a la distinción de dos clases de fabricantes, de tal forma que la figura del sujeto pasivo por reinversión solo sería aplicable al adquirente de oro-materia prima, a fin de transformarlo o alearlo, en oro utilizable por otro, que reinicia de nuevo el proceso de confección o fabricación del oro.

   Finalmente, el único texto legal que ha de tenerse en cuenta es el publicado en el BOE. Y ello sin dejar de poner de manifiesto que en la Enmienda a la que se alude por el recurrente (Enmienda número 290 del Grupo Parlamentario Socialista en el Senado), se hace referencia, ciertamente, a que "traslada la figura del sujeto pasivo del vendedor en bruto al comprador industrial, que luego transforma el oro en materias primas, en el mercado normal", pero también se refleja la esperanza de eliminación del fraude con "esta técnica de inversión del sujeto pasivo aplicada a las entregas efectuadas por los importadores a los fabricantes transformadores...".

   Y como en el presente caso, y como antes se ha señalado, la Sala alcanzó la conclusión de que el recurrente, fabricante de objetos preciosos, adquirió oro de ley superior a la indicada, es por lo que la conclusión no puede ser otra que la desestimación del recurso. ( STS 10 de mayo de 2012; cas. unif. doctr. nº 431/2009 , reiterada por las de 23 de mayo de 2012, cas. unif. doctr. nº 277/2009 , y 16 de junio de 2012 , cas. unif. doctr. nº 178/2009 ).

En cuanto a la legitimación para la solicitud de devolución de ingresos indebidos, es de recordar que la sentencia de esta Sala de 28 de febrero de 2007 (cas. nº 7008/2001 ) se ha ocupado de estudiar si la persona o entidad que haya soportado la repercusión, en este caso la entidad recurrente, está legitimada para solicitar la devolución de las cuotas ingresadas del IVA.

A este respecto se recuerda que "el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 , regulador de la devolución de ingresos indebidos, establece el régimen de devolución de ingresos indebidos de las repercusiones tributarias con una norma peculiar con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dice así el precepto: "La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8 del presente Real Decreto , sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de procedimiento en las Reclamaciones Económico- Administrativas ".

Está claro, pues, que es el sujeto pasivo que ha repercutido las cuotas del IVA el que está legitimado para solicitar la devolución. El sujeto que soportó la repercusión no tenía posibilidad de ejercitar directamente la pretensión de devolución. El sujeto activo de la obligación de devolución era el sujeto pasivo del impuesto y el repercutido sólo podía ser sujeto activo frente al sujeto pasivo del tributo, no frente a la Hacienda Pública. El repercutido no tenía una relación directa con la Hacienda Pública, no podía ser contribuyente pues no realiza el hecho imponible; por tanto el derecho a que le sean devueltas, en su caso, las cuotas de IVA que indebidamente soportó lo tendrá que ejercitar frente a la persona a quien se las abonó, es decir, frente al sujeto pasivo del impuesto que es el que efectuó la repercusión y éste, que es el que realiza el hecho imponible, es el único legitimado para reclamarlas a la Hacienda Pública.

Dice el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 que "cuando las cuotas repercutidas e ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaran la repercusión". Es decir, que como regla general habrá de hacerse la devolución a quien realizó el ingreso --esto es, a quien repercutió la cuota--, sin perjuicio de la obligación de éste de resarcir a quien soportó la repercusión.

"No obstante, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuotas repercutidas serán devueltas a la persona o Entidad que haya soportado la repercusión, cuando ésta se haya efectuado mediante factura o documento equivalente y dichas personas o Entidades no hayan deducido el importe de aquellas cuotas en una declaración-liquidación posterior ni hayan obtenido su devolución. En ningún caso procederá la devolución de cuotas repercutidas que hayan sido devueltas o reembolsadas por la Administración Tributaria al sujeto pasivo, a quien soportó la repercusión de las mismas o a un tercero". O sea, que en el caso concreto de IVA las cuotas serán devueltas a quienes soportaron la repercusión, siempre que concurran los requisitos señalados en el precepto: que la repercusión se efectúe en factura o documento y que quienes soportaron la repercusión no hayan deducido la misma. Aún así, si ya se hubiese efectuado la devolución al sujeto pasivo, no procederá nuevo reintegro, a quien soportó la repercusión o a un tercero, sin perjuicio de las acciones procedentes entre ellos.

Con todo, entiende la Sala que lo que realmente establece el precepto es la posibilidad de que la devolución sea realizada al sujeto repercutido, por excepción a la regla general de que la devolución se efectúa al sujeto pasivo, pero ello no empece para que la devolución pueda seguir el cauce normal y operarse con el sujeto pasivo, lo cual es totalmente compatible con la naturaleza de la institución. Por tanto, parece que la devolución de las cuotas repercutidas es perfectamente lícito hacerla al sujeto pasivo, como pone de manifiesto singularmente la modificación que el artículo 89 de la Ley del Impuesto 37/1992 experimentó por la Ley 13/1996. En efecto el artículo 89.1 de la Ley 37/1992 del IVA dispone que "la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá efectuarse en los casos de incorrecta fijación de dichas cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a Derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el impuesto, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada". Pero incluso con anterioridad a dicha modificación legal, la Administración había dado por supuesta tal posibilidad en casos de operaciones que --tras haber sido repercutidas las cuotas-- quedaban sin efecto.

A tenor de lo expuesto, podemos concluir, en sintonía con el voto Particular de la sentencia recurrida, lo que sigue:

1. Legitimado para instar la rectificación de declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones, lo es todo aquel que las formuló.

2. Titulares del derecho a la devolución lo son los sujetos pasivos o responsables y todos los obligados tributarios. Y por ser titulares de tal derecho, tienen acción para exigirlo.

3. En los casos de repercusión obligatoria de cuotas, la devolución puede ser solicitada por quien repercutió, que está, por tanto, legitimado para instar dicha devolución. Ahora bien, como regla general, la efectiva devolución --esto es, el abono de lo excesivamente ingresado--, se realizará a quien repercutió, que habrá de resarcir a quien soportó la repercusión de la cuota; pero existe una regla específica respecto del IVA, cual es, que en las condiciones señaladas por el artículo 9.2, las cuotas repercutidas serán devueltas --directamente-- a quien soportó la repercusión"

Cuestión distinta es que la Sala de instancia no haya podido efectuar el reconocimiento del derecho de la demandante a la devolución de las cuotas repercutidas al no conocer si concurrían los requisitos exigibles para dicha devolución, lo que requiere la acreditación en el correspondiente expediente tramitado al efecto.

Si no constan los elementos necesarios para resolver sobre la petición de devolución (como es el efectivo ingreso del IVA, para poder así afirmar que nos encontramos ante un efectivo abono de una deuda tributaria indebida, y tampoco consta la circunstancia de que lo indebidamente ingresado en concepto de IVA no haya sido reembolsado por la Administración o compensado con otras deudas) no se puede acordar la devolución, como entendió correctamente la sentencia recurrida.

El principio de unidad de doctrina exige la desestimación del Recurso de Casación en Unificación de Doctrina que decidimos con expresa imposición de costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 3.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION