STS, 26 de Abril de 2012

La sentencia impugnada nos informa de los Antecedentes que la Sala de instancia tiene en cuenta para resolver el recurso contencioso-administrativo, en el Fundamento de Derecho Primero, en el que se expone:

"Constituye el objeto del recurso contencioso- administrativo interpuesto determinar si es o no conforme a Derecho la resolución del TEAC de 29 de julio de 2004, que estimo en parte la reclamación económico- administrativa promovida por la parte hoy actora contra acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 20 de junio de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1996 y cuantía la mayor de 2.317.436,68 €.

El día 2 de abril de 2003, los servicios de la Oficina Nacional de Inspección incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad nº 70685073 mediante la que se completa la propuesta de regularización realizada mediante acta previa de la misma fecha. En dicha acta se hizo constar que: 1) La fecha de inicio de las actuaciones es la de 22 de junio de 2001, habiéndose producido dilaciones imputables al obligado tributario por un total de 42 días. 2) El plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió a los veinticuatro meses previstos en el articulo 29.1 de la Ley 1/98 . 3) Se propone una regularización por incremento por amortización de revalorizaciones del inmovilizado con código 840, procedentes de la escisión de CAMPSA, incremento por amortización de terrenos contabilizados como derechos de superficie por la sociedad e incremento por intereses de actas devengados hasta el 31 de diciembre de 1995. La entidad recurrente presentó las oportunas alegaciones al acta. El 20 de junio de 2003 practico liquidación de 2.317.436,68€, dicha liquidación fue notificada y contra ella se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC.

Por otra parte, en relación con el expediente sancionador, el 17 de febrero de 2003 el Inspector Jefe de la ONI, autorizo a iniciar los correspondientes expedientes sancionadores a los que se refieren los hechos anteriormente reseñados. Con fecha 10 de diciembre de ese mismo año, se dicta acuerdo de imposición de sanción en el cual se consideran sancionables únicamente los importes correspondientes a las amortizaciones de terrenos contabilizados como derechos de superficie, sanción tipificada en la letra a) del articulo 79 de la Ley 230/1963 . Contra este acuerdo se interpuso reclamación económica-administrativa ante el TEAC. Acumuladas ambas reclamaciones el TEAC, mediante la resolución que ahora se impugna, acordó estimar en parte la reclamación sobre el Impuesto de Sociedades en el cuanto a la admisión de la de deducibilidad de los intereses de demora, en relación con la sanción procedió a desestimar las pretensiones de REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLIFIEROS, SA."

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que tramitó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC con el número 153/2006, dictó sentencia, de fecha 22 de noviembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: "Que desestimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador D. José Pedro Vila Rodríguez, en nombre y representación de REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, SA., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de julio de 2004, y a la que se contraen los presentes autos, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución económico- administrativa es conforme con el Ordenamiento jurídico. Y ello, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales."

La representación procesal de REPSOL COMERCIAL PRODUCTOS PETROLIFEROS, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia de la referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 28 de enero de 2008, en el que solicita la anulación de la misma y la estimación del recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, anulando ésta y la liquidación girada a nombre de la recurrente.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado 20 de junio de 2008, en el que solicita sentencia que declare no haber lugar al mismo.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veinticinco de abril de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que a este recurso de casación interesa, la Sala de instancia rechaza la pretensión de REPSOL COMERCIAL PRODUCTOS PETROLIFEROS, S.A., de que para determinar la base imponible del tributo, se tome en consideración la totalidad de la amortización de los activos revalorizados procedentes de la escisión de CAMPSA, que la Inspección rechazó en parte, por cuanto no se refiere a un mayor valor de los elementos recibidos, sino a un fondo de comercio, cuya cuantía se hace coincidir con el importe que representa el denominado "código de cuenta acabado en 840".

Tomando en consideración que la cuestión fue ya objeto de análisis y decisión en pronunciamientos anteriores, relativos a los ejercicios 1991 a 1995 ( sentencias de la propia Sala de instancia de 11 de marzo y 18 de noviembre de 2004 , 15 de febrero y 1 de diciembre de 2005 ), la resolución impugnada reproduce, en su Fundamento de Derecho Tercero lo argumentado en otras ocasiones:

"(...) La primera cuestión que se plantea es la procedencia del ajuste en la base imponible derivado de la amortización de activos revalorizados procedentes de la escisión parcial de CAMPSA. Para pronunciarse sobre este punto deben tenerse en cuenta los siguientes hechos.

El 29 de julio de 1991 los socios de CAMPSA se reunieron y firmaron un protocolo de acuerdos para la segregación de las actividades comerciales de CAMPSA (ESCISION), tras lo cual la CAMPSA residual pasaría a llamarse CLH reservándose los activos logísticos (oleoductos y medios de transporte para transportar los distintos productos petrolíferos desde las refinerías hasta los puntos de venta y su almacenamiento) y entregando los activos comerciales (entre ellos los puntos de venta) a las sociedades beneficiaras de la escisión creadas por los distintos operadores (refinerías) socios de CAMPSA.

En los acuerdos de 1991 de los socios de CAMPSA se establecieron unos criterios de valoración de los distintos activos comerciales para determinar el valor de mercado que comparado con el valor neto contable generaría una plusvalía o minusvalía en la escisión.

Para determinar el valor neto contable a fecha de 30 de junio de 1991 de los puntos de venta se tuvo en cuenta el valor según las fichas contables de cada uno de los elementos patrimoniales que componían cada punto de venta (terrenos, derecho de superficie, edificios, viales e infraestructuras, depósitos, aparatos surtidores, trenes de lavado, equipo informático, instalación imagen (monolito, marquesina, luminosos) y mobiliario teniendo en cuenta las amortizaciones acumuladas. Con motivo de la escisión de CAMPSA se realizan una serie de operaciones o asume una serie de compromisos que van a afectar a los valores contables de los elementos patrimoniales como revalorizaciones de edificios y terrenos, intereses de prestamos, perfeccionamiento de vínculos y remodelaciones. Así los valores netos contables de los distintos elementos patrimoniales en el momento de la escisión fueron incrementados en las partidas anteriormente citadas y ello porque CAMPSA se comprometía a entregar los puntos de venta en perfectas condiciones de funcionamiento, renovando desde el 30 de junio de 1991 hasta la fecha de la entrega, todos los elementos necesarios, que podría consistir desde el cambio de un aparato surtidor hasta el cambio de ubicación de una estación de servicio.

Para determinar el valor de mercado CAMPSA encargó a expertos independientes la valoración de los puntos de venta como negocios autónomos valoración en la que se tuvo en cuenta factores como la superficie edificada, el porcentaje de gasolineras en relación con la extensión de los terrenos, los litros vendidos, el coeficiente ubicación / vulnerabilidad, el coeficiente duración /solidez del vinculo, el valor actual de derecho de suministro que corresponde a propietario y el valor actual de los ingreso netos por arrendamiento en aquellos gasolineras arrendadas (prácticamente los puntos de venta fueron valorados en proporción a las ventas).

La diferencia entre el valor de mercado del punto de venta como negocio autónomo y el valor neto contable de cada uno de los elementos patrimoniales (que determinaba una plusvalía o minusvalía en la escisión) se contabilizó en la cuenta 840 con la descripción de "mas valor elemento".

La Administración Tributaria considera que la diferencia entre el valor del mercado y el valor neto contable de los distintos elementos patrimoniales determinado por el primer método no puede contabilizarse como mayor valor de los elementos patrimoniales que posibilitaba la ventaja fiscal de una amortización en años sucesivos en función de la que corresponde al elemento de imputación sino como fondo de comercio que no es amortizable, conforme a lo establecido en el artículo 6 apartado tercero del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 76/1980 de 26 de diciembre sobre régimen Fiscal de las Fusiones de empresas a cuyo tenor "en ningún caso la amortización del Fondo de Comercio que se haga figurar en los balances de fusión o escisión tendrá la consideración de gastos deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre sociedades".

TERCERO: La cuestión que se suscita no es la forma ni la cuantía de la valoración de los puntos de venta sino la consideración que debe tener la plusvalía o minusvalía: si debe considerarse toda ella como revalorización o disminución de valor de los distintos elementos patrimoniales que los componen (propuesta de la empresa) o bien debe considerarse fondo de comercio (tal como entiende la Administración).

Al objeto de fundamentar su tesis la entidad recurrente alega que la escisión de CAMPSA fue un proceso de reestructuración empresarial acogido a una normativa singular (Real Decreto Ley 4/1991 de 29 de noviembre sobre medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario posteriormente convertido en la Ley 15/1992, de 5 de junio que autorizo la segregación de activos afectos a actividades comerciales de acuerdo con el proyecto de escisión que apruebe la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos económicos) y en este caso en el Balance aprobado en la Comisión Delegada del Gobierno de asuntos económicos de 19 de diciembre de 1991 no aparece ningún fondo de comercio.

Hay que tener en cuenta que el 11 de noviembre de 1998 la ONI solicita de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica informe acerca de la posibilidad de efectuar comprobación de valores por parte de la inspección de los Tributos respecto de los valores aprobados por la Comisión Delegada del Gobierno para asuntos económicos, incluidos en el Balance de escisión. El 7 de abril de 1999 la Subdirección de Ordenación Legal emite informe en el que consta"si de la documentación obtenida por la Inspección en sus actuaciones de comprobación e investigación pudiese acreditarse fehacientemente la incorporación en la valoración e los activos (estaciones de servicio) escindidos de verdaderos fondos de comercio, podría, en principio, procederse a la regularización tributaria correspondiente al exceso de amortización. Todo ello sobre el entendido de que la Inspección, en la regularización que proponga no discuta las posibles valoraciones a precio de mercado de las distintas estaciones de servicio fijadas en su día sino que desagregue en base a las pruebas de que disponga dichas valoraciones en sus distintos componentes, es decir, por un lado, la suma de los precios de mercado de cada elemento patrimonial, integrante de cada estación de servicio y el exceso de valor sobre esa suma que lleve a completar la valoración a precios de mercado de la explotación, que necesariamente corresponderá a un fondo de comercio inherente en la correspondiente explotación, y que por tanto no debió ser amortizado fiscalmente. De acuerdo con lo anterior, la Inspección respetaría las valoraciones de mercado de las distintas estaciones de servicio escindidas que figuren en el Balance aprobado por la Comisión Delegada de Asuntos Económicos".

En este caso en el Proyecto de Escisión Parcial de Campsa aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para asuntos Económicos únicamente se hace una valoración global del patrimonio recibido por las beneficiarias, identificando en un listado anexo el conjunto de estaciones de servicio y aparatos surtidores, pero sin asignar valoración individualizada a cada uno de eso elementos, por lo que la Inspección ajustándose a lo informado por la Subdirección de Ordenación Legal lo único que hace es desagregar de los valores fijados a cada uno de los elementos patrimoniales la cantidad que corresponde al fondo de comercio , pero respetando en todo caso los valores asignados en el mencionado proyecto.

Considera el recurrente que no es aplicable la Ley 76/1980 de 26 de diciembre sobre régimen Fiscal de las Fusiones de empresas y en consecuencia tampoco el artículo 6 apartado tercero del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio por el que se aprueba el Reglamento de dicha Ley ya que en el balance de escisión de Campsa no hay ningún fondo de comercio. Debe tenerse en cuenta que el hecho de que en el balance de escisión no figure el fondo de comercio no impide que la Administración no pueda entrar a determinarlo ya que el artículo 4.1 de la ley 76/1980 del que se desprende que la aparición del fondo de comercio en el balance era potestativa y que en todo caso dicho fondo ha de ser explícito fue objeto de nueva redacción por la ley 5/1990 de 29 de junio y en ella ya no se hacía referencia alguna al fondo de comercio, por lo que la Administración puede entrar a determinarlo aunque no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión. Por otra parte el articulo 6.3 no incurre en un exceso reglamentario al no considerar amortizable el fondo de comercio por cuanto conforme al artículo 13 de la ley del Impuesto sobre Sociedades para que sea procedente la amortización es necesario que no obedezca a depreciaciones efectivas, requisito que no puede cumplir el fondo de comercio. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 66.2 del Reglamento del Impuesto que señala que no se considerara amortizable el fondo de comercio.

Insiste el recurrente en que no existe fondo de comercio sino que es un mayor valor de los elementos patrimoniales, criterio que no se comparte. La Inspección cuantifica el fondo de comercio en la cantidad que aparece en el código de cuenta 840 como positiva que es la diferencia entre el método segundo de valoración de los puntos de venta o sea sus valores e mercado y el primer metido de valoración es decir la agregación de los valores individualizados, procediendo a razonar en el informe ampliatorio por qué considera que es un fondo de comercio razonamientos que se comparten que hacen referencia a que 1) el número de puntos de venta transmitidos fue de 2.166 pero el numero de elementos individuales era de 19.763, por lo que es imposible entrar en la casuística individual de cada uno 2) si los expertos valoraron los puntos de venta fundamentalmente en proporción a las ventas, ubicación / vulnerabilidad, duración del vinculo, ingreso futuros por arrendamiento ya tuvieron en cuenta indirectamente , la clientela , localización , mercado, lo que en definitiva no llevaría a concluir que en ese valor de mercado fijado por los expertos se incluyó el fondo de comercio 3) si se admitiese la tesis de la recurrente se llegaría a situaciones absurdas ya que al valorarse prácticamente los puntos de venta en proporción a las ventas y distribuir de ese mismo modo las valoraciones sobre los elementos que componen los puntos de venta, así por ejemplo los aparatos surtidores y los depósitos aunque pudiera ser iguales en diferentes gasolineras , se valorarían distinto en función de las ventas, o los edificios ya no eran valorado en función de los metros cuadrados sino en función de las ventas."

Y más tarde, en relación con la supuesta simulación en la constitución simultánea de los derechos de superficie y opción de compra, se señala en el Fundamento de Derecho Cuarto:

"Respecto de la calificación de simulación en la constitución simultanea de derechos de superficie y derechos de opción de compra hemos de señalar que mediante escrituras de los años 1995 y 1996 la entidad Gestión de Edificios en Renta, SL. otorga a favor de REPSOL la constitución de derechos de superficie sobre determinadas parcelas de terrenos situados en Alcalá de Henares por importes de 294.900.000 pts mas 47.184.000 pts de IVA y 335.000.000 pts mas 53.600.000 pts de IVA y por un plazo de vigencia de 25 años. Concretamente faculta a la recurrente a construir una estación de servicio para la venta al por menor de gasolinas en cada una de las parcelas, estimándose el presupuesto de obras en cada una de ellas en 100.000.000 pts. Mediante escritura de abril de 1995 y contrato de octubre del mismo año se otorgan respectivas opciones de compra sobre los mismos terrenos a los que afecta los derechos de superficie antes mencionados, por las mismas entidades y por el mismo plazo de vigencia; en ambos caso la opción se fija en 100.000 pts y este precio se reputara a cuenta del precio total de una compraventa que se fija en 5.000.000 pts. Consta que los derechos de superficie se han contabilizado por sus respectivos importes, siendo la amortización practicada de 12.214.777 pts y 13.518.636 pts, asimismo, las opciones de compra se encuentran contabilizadas en la inversión como mas valor del derecho de superficie y se ejercitaran cuando finalice el plazo marcado en los contratos correspondientes. De estos hechos se deduce que la constitución de derechos de superficie por un plazo determinado queda desvirtuada al constituir simultáneamente sobre los mismos terrenos derechos de opción de compra a favor del superficiario, ya que en cualquier momento puede exigirse la formalización de la compraventa de los terrenos y que, el precio por la transmisión de la propiedad de los terrenos se pago prácticamente en su totalidad al otorgarse la constitución de los expresados derechos, dado que el precio que se fija por el ejercicio de la opción de compra es simbólico (5.000.000 ), frente a los importes que se fijan y satisfacen al constituirse los derechos de superficie (298.419.420 y 336.995.500 ). Por todo ello se considera que esta forma de actuar del interesado constituye un negocio simulado, al que se acude con objeto de reducir la tributación ya que al simular la adquisición de terrenos como una constitución de derechos de superficie, contablemente en lugar de tener un inmovilizado material en terrenos no amortizables, se tienen unos activos inmateriales, concretamente unos derechos de superficie, que sí son amortizables."

Por último, en el Fundamento de Derecho Quinto, en cuanto a la sanción, se razona del siguiente modo:

Finalmente, y en cuanto a la sanción, señalar que esta se refiere exclusivamente al hecho de regularización que supuso la eliminación de las cantidades destinadas por la recurrente a la amortización de derechos de superficie. De los hechos expuestos en nuestro anterior fundamento de derecho resulta evidente que la conducta de la actora iba encaminada a la pretensión del disfrute de unos gastos que no le correspondían, por lo que no puede desconocerse la voluntariedad de esta conducta. En resumen resulta patente que el empleo de un derecho de superficie junto con la opción de compra que quieren encubrir una compraventa de suelo, se realiza con la finalidad obvia de pretender la aplicación de una incorrecta amortización y obtener una disminución de tributación que no es engobable un una razonable economía de opción, no estando en el supuesto de una interpretación razonable y discrepante de la norma. Todo ello sin olvidar que ya el TEAC en la resolución que ahora se impugna acordó la aplicación del régimen sancionador establecido en la Ley 58/2003, de 27 de diciembre, General Tributaria.

El recurso de casación se articula a través de seis motivos, bajo el amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción, excepto el primero, que sustenta en la letra c) del mismo precepto:

En el primer motivo, como decimos formulado por el cauce del artículo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdicción , sostiene la entidad recurrente que la sentencia ha incurrido en incongruencia omisiva, al no hacer mención de las normas de privativa aplicación, de las que en modo alguno puede prescindirse, pues conforman el conjunto normativo a aplicar, normas sobre las que en su escrito de demanda argumentó extensamente -en concreto, el Real Decreto-ley 4/1991, de 29 de noviembre sobre medidas urgentes para la progresiva adaptación del sector petrolero al marco comunitario (BOE 2 de diciembre), y la Ley 15/1992, de 5 de junio, de convalidación (BOE 11 de junio) -, que no se mencionan en absoluto por la sentencia y de las que no cabe derivar obligación tributaria alguna por el impuesto sobre sociedades.

En el segundo motivo se alega infracción del principio de confianza legítima a que se refiere el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en la redacción de la Ley 4/1999, de 13 de enero. Esta infracción tiene su causa en la negativa a reconocer a la recurrente el derecho a amortizar la diferencia positiva contabilizada con el Código 840 por los activos procedentes de la escisión de CAMPSA, al entender que constituye un fondo de comercio que aflora con la transmisión de los puntos de venta, siendo así que los incorporó a su activo y los contabilizó por los valores que figuraban en el Proyecto de Escisión aprobado por el Gobierno de la Nación, que contenía el correspondiente Balance.

En el tercer motivo se denuncia la infracción de lo dispuesto en el artículo 3 del Real Decreto-ley 4/1991 , convalidado por la Ley 15/1992, puesto que, en contra de lo que mantienen la Administración tributaria y la sentencia impugnada confirma, ni la obligación tributaria pudo nacer de un implícito fondo de comercio, ni de lo dispuesto en el artículo 6.3 del Real Decreto 2182/1981, de 24 de julio , por el que se aprobó el Reglamento para la aplicación y el desarrollo de la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre régimen fiscal de las fusiones de empresa, precepto que, en el supuesto hipotético de que fuese de aplicación al caso, también considera infringido. A estos efectos, sostiene la recurrente que el artículo anteriormente citado resulta inaplicable en este supuesto, ya que la "Escisión de Campsa" tuvo un régimen jurídico especial y privativo, que actúa a modo de estatuto singular de este proceso de reordenación del monopolio de petróleos, debiéndose estarse, pues, a lo que dispuso el Real Decreto-ley 4/1991, que previno un proceso de escisión apoyado en un balance aprobado por el Gobierno de la Nación, al que había que estar, y sin que a la postre el inspector actuario pudiera pretender rehacer la escisión, pasando por encima de lo que fue acordado por la "Superioridad" en uso de sus legítimas competencias.

El cuarto motivo de casación sirve para defender que la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera el artículo 6.3 del citado Real Decreto 2182/1981 , ya que el presupuesto jurídico del que parte dicho precepto no se da, pues en el balance de escisión de CAMPSA, que forma parte del proyecto mencionado en los artículos 2 del Real Decreto-ley 4/1991 y de la Ley 15/1992, no se incluyó ningún "Fondo de Comercio", no considerando admisible que se obligue al pago de la cantidad reclamada por el impuesto y el ejercicio inspeccionado con apoyo en conclusiones, como las mencionadas, que se basan en una presunción, sin asidero legal alguno, y que además conculcan el tenor del texto a aplicar.

En el quinto motivo, la recurrente invoca la infracción de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 203/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , redactado conforme a la Ley 25/1995, de 20 de julio, pues considera que en la constitución del derecho de superficie simultáneo al de opción de compra no existió negocio simulado alguno.

En fin, en el sexto motivo, la entidad recurrente alega que ha sido sancionada al margen de las exigencias del principio de culpabilidad, que aparecen reflejadas en los artículos 77 de la Ley General Tributaria de 1963 y en el 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente (BOE 27 de febrero).

La Sala anticipa que los motivos antes expuestos han de ser desestimados en aplicación del principio de unidad de doctrina, siguiendo el criterio expuesto en la Sentencia de esta Sala y Sección de 25 de octubre de 2010, en la que se desestimó el recurso de casación 5663/2007 , interpuesto por la entidad recurrente contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, relacionada con liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998, en cuyos Fundamentos de Derecho Tercero a Quinto, ambos inclusive, se dijo:

" (...).- Sobre los cuatro primeros motivos de este recurso, oportunamente suscitados, nos hemos pronunciado en las repetidas sentencias de 14 de enero y 6 de mayo de 2010 , que resuelven sendos recursos de casación (3831/04 y 427/05 , respectivamente) promovidos por «Repsol» contras dos sentencias de la Audiencia Nacional referidas a los ejercicios 1992 y 1994 del impuesto sobre sociedades. De otro lado, la sentencia de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06) ya había hecho lo propio, para el ejercicio 1995, respecto de los motivos segundo, tercero y cuarto.

Tratándose de la misma recurrente, que acciona frente a idéntica Administración, aduciendo motivos ya resueltos en otras ocasiones en relación con un sustrato fáctico y jurídico que no cambia de un caso a otro, bastará, aquí y ahora, con reenviar a lo entonces expresado, ofreciendo a la pretensión casacional una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24.1 de la Constitución , derecho fundamental que se satisface con la motivación por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)]."

(...).- Como quinto motivo, «Repsol» alega la infracción del artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 porque, a su juicio, no se ha realizado un negocio simulado a través de la simultánea suscripción sobre unos mismos terrenos de contratos otorgando derechos de superficie y ejerciendo una opción de compra. Con esta queja, interesa en realidad de esta Sala que realice una operación que no le está permitida, ya que nos pide que nos introduzcamos en el ámbito de los hechos del litigio, de su calificación jurídica y de la valoración de las pruebas practicadas en la instancia.

En efecto, la simple lectura del fundamento quinto de la sentencia impugnada y de los argumentos que sustentan este motivo de casación permite constatar que la entidad recurrente pide la revisión de la valoración de la prueba, que está vedada en casación, salvo que se alegue y demuestre que Sala de instancia infringió preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o realizó una apreciación de la prueba ilógica, irracional o arbitraria, según reiterada doctrina de esta Sala.

Recuérdese que el error en la apreciación de la prueba ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)].

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los artículos 86 y 87 de la Ley 29/1998 ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de la leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente (error in iudicando) o se ha «procedido» de forma indebida (error in procedendo). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la Ley 29/1998 [véase, entre otras, la sentencia de 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el artículo 88.1 de la Ley de esta jurisdicción ).

Item más, aun cuando se considerara que la compañía recurrente se limita a pedirnos una calificación jurídica distinta de unos mismos hechos, de los que no discrepa, tampoco nos estaría permitido el análisis, ya que la interpretación y la calificación de los contratos es tarea que corresponde a los tribunales de instancia, sin que este Tribunal deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal, proceder que está ausente en este caso, como se obtiene leyendo las apreciaciones que los jueces a quo realizan en el fundamento quinto, que hemos reproducido el primer antecedente de esta sentencia. Así los hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º) y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º)], seguido por la nuestra, entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º.5 ) y 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º).

(...).- Como sexto y último motivo de casación, se denuncia la infracción de los artículos 77 de la Ley General Tributaria de 1963 y 33 de la Ley 1/1998 , porque, en opinión de «Repsol», la sanción de la conducta relativa a la amortización del derecho de superficie ha sido impuesta al margen de las exigencias del principio de culpabilidad, descansando en un presupuesto ficticio: la simulación.

Como hemos dicho en otras ocasiones, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [por todas, sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 4744/04, FJ 11 º); y 15 de enero de 2009 (casación 10237/04 , FJ 12º)], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [entre muchas otras, sentencias de 9 de febrero de 2005 (casación 372/02, FJ 4 º), y 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00, FJ 6º); en el mismo sentido , entre las más recientes, véase la sentencia de 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º)].

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria y, en definitiva, el artículo 25 de la Constitución exigen para que pueda imponerse sanciones» [en este sentido, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4º)].

En el caso que nos ocupa la recurrente en casación vuelve a insistir en la naturaleza de los contratos que dieron lugar al derecho de superficie y a la opción de compra de los terrenos, es decir, pretende que esta Sala analice de nuevo cuestiones de hecho sobre las que se ha pronunciado fundadamente la Sala de instancia. Siendo así, mal podemos darle la razón en el punto relativo al ejercicio de la potestad sancionadora, pues su queja se sustenta en negar un hecho decantado en la instancia que aquí y ahora no podemos revisar.

Se ha de añadir a lo anterior, que en el fundamento sexto de la sentencia de instancia se explicitan, de manera escueta pero con claridad y precisión, las razones por las que la Audiencia Nacional considera que concurren las condiciones para estimar culpable la conducta de «Repsol», por lo que la exigencia de motivación ha de entenderse satisfecha." (en la sentencia recurrida, la argumentación sobre la culpabilidad se contiene en el quinto de los Fundamentos de Derecho).

Y tan recientemente como en la Sentencia de 24 de abril de 2012, se ha desestimado, con idéntica argumentación, el recurso de casación número 3586/2008 , referido al ejercicio al ejercicio 1997, y en la que la entidad hoy recurrente, formulaba también iguales motivos.

Por lo tanto, y como se ha anticipado, se rechazan todos y cada uno de los motivos formulados.

La desestimación del recurso de casación interpuesto arrastra la imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 del artículo 139 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios de Abogado del Estado, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución