STS, 22 de Marzo de 2012

Los hechos más relevantes a tener en cuenta, todos ellos reflejados en el expediente administrativo, y que dieron lugar a la presente reclamación son los siguientes:

1. Con fecha 25 de mayo de 1994, se constituyó la sociedad anónima Lloves Vieira, S.A, con un capital social de 7.212.145,25 euros, suscrito por los cónyuges don Bartolomé y doña Remedios , mediante la aportación de 128 y 164 títulos de la entidad Eduardo Vieira, S.A., valorados en 7.206.135,13 euros; los seis mil euros (un millón de pesetas) restantes fueron suscrito mediante aportación en metálico, por un hijo de los anteriores, don Felipe .

2. En la misma fecha, la entidad antes constituida, vende a la sociedad holandesa «Anzac Properties B.V.» la totalidad de las acciones de la sociedad «Eduardo Vieira, S.A.», por un importe de 3.606.072,63 euros.

3. A juicio de la Inspección, las operaciones realizadas constituyen un fraude de Ley dadas las consecuencias jurídico- tributarias que se producen, toda vez que en los sujetos pasivos la transmisión de los títulos efectuada en 1994, no produjo ni un incremento ni una disminución patrimonial, por tratarse de títulos antiguos, adquiridos antes de 1978. Y en la entidad Lloves Vieira, S.A. (Sociedad en Régimen de Transparencia) se produjo una pérdida de 3.600.062,51 euros, que dio como consecuencia una Base Imponible negativa en el ejercicio 1994 de 3.580.699,99 euros, y que se compensó en los ejercicios posteriores con bases positivas.

4. El 22 de enero de 1999, se notifica a los interesados el Acuerdo del Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Vigo, de incoación del expediente especial de fraude de ley, de conformidad con el art. 69 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC), así como la designación del instructor del mismo.

5. Con fecha 22 de enero de 1999, se puso de manifiesto el expediente a los obligados tributarios, y tras sus alegaciones formuladas el 8 de febrero de 1999, se dicta propuesta de resolución del expediente, que es confirmada por Acuerdo del Delegado de fecha 14 de abril de 1999, argumentando que «[l]os actos y negocios descritos anteriormente ha[bía]n sido efectuados en fraude de Ley, debiéndose aplicar la norma tributaria eludida en la liquidación que se realice, eliminando las ventajas fiscales que se pretendían obtener mediante los mismos », procediendo, por lo tanto, a la eliminación de la base imponible declarada por el sujeto pasivo GESFIGASA, de las pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control.

6. El 29 de julio de 1999, como consecuencia del acuerdo anterior, la Inspección incoó a don Bartolomé y a doña Remedios Actas previas en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), de los ejercicios 1995 a 1998, y a la mercantil GESFIGASA Actas previas por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 1994 a 1997, todas ellas confirmadas mediante Acuerdos de la Inspectora Jefe de 16 septiembre de 1999.

G) Posteriormente, con fecha 16 de marzo de 2001, la Inspección extiende a la sociedad GESFIGASA, Actas en concepto de IS de los ejercicios 1998 y 1999, en las que no admite la compensación de pérdidas procedentes de ejercicios anteriores, con origen en el ejercicio 1994, periodo al que afecta el expediente de fraude de ley. Además, por tratarse de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, las bases positivas comprobadas, así como los demás elementos de la liquidación debían ser imputados a los socios don Bartolomé y doña Remedios , por lo que se extiende la correspondiente Acta relativa al IRPF del ejercicio 1999, aumentando las bases imponibles como consecuencia de la imputación anterior. Dichas Actas se califican de previas y se extienden de rectificación, por entender que la conducta de los obligados tributarios no incurre en las tipificaciones que establece el art. 77.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ). Por Acuerdos de 20 de abril de 2001 se confirman las actas incoadas a la sociedad y el 23 de abril la correspondiente a las personas físicas.

Contra dichos Acuerdos, los obligados tributarios interpusieron las correspondientes reclamaciones económico- administrativas (núms. 54/1137/99, 54/1216/99, 54/774/01, 54/775/01 y 54/776/01) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia, que por Resolución de 7 de noviembre de 2002 desestimó las reclamaciones, declarando ajustados a Derecho los actos administrativos impugnados.

Disconformes con la Resolución del TEAR, don Bartolomé , doña Remedios y la mercantil GESFIGASA formularon recurso de alzada (R.G. 877-03) sustentado, en síntesis, en las siguientes alegaciones: i) la invalidez del procedimiento seguido por la Administración Tributaria para declarar realizadas en fraude de ley las operaciones a que se refiere la presente reclamación; y ii) la no conformidad a Derecho de la declaración de fraude de ley, en la medida en que, al amparo del expediente de fraude de ley, se trata de calificar de forma encubierta los negocios jurídicos realizados por el sujeto pasivo como negocios simulados en términos absolutos, puesto que lo único que hace la Inspección es negar efectos jurídicos al contrato de venta de acciones realizado y considerar tal contrato como un negocio jurídico simulado absoluto, bajo la capa de un expediente de fraude de ley.

Por Resolución de 17 de febrero de 2005, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) desestimó el recurso de alzada, por entender, en lo que aquí interesa, «[e]n cuanto a la cuestión de fondo relativa a si es conforme a derecho la declaración de fraude de Ley, [que] debe examinarse el conjunto de operaciones realizadas en el supuesto objeto de estudio a los efectos de su calificación tributaria, y, posterior repercusión en el reclamante, y, en concreto, si las operaciones de constitución de la sociedad y transmisión de acciones formalizadas en un sucesivos acuerdos de Junta y escritura deben estar sometidas al régimen jurídico tributario propio de las mismas o, por el contrario, y teniendo en cuenta que la combinación de las dos operaciones determina un resultado económico único y similar, deben aplicarse a aquellas operaciones las normas fiscales propias de la operación a que corresponde este resultado; Que el fraude de Ley tributario se produce cuando existe un negocio jurídico utilizado por las partes amparado en una norma, ley de cobertura, que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo, siendo el verdadero propósito de las partes no tanto conseguir ese resultado normal del negocio jurídico elegido sino mas bien un resultado o fin ulterior distinto, ahorro tributario atentando a lo querido por la ley, al cual se llega por aplicación de la referida norma de cobertura que, no obstante, esta dictada con una finalidad diferente, eludiéndose con todo ello la aplicación de otra norma, ley defraudada; que, en el presente caso, concurren los elementos típicos de la figura del fraude de ley, dado que en el presente caso, las operaciones que dieron lugar a la iniciación del expediente de fraude de ley fueron: la constitución de la Sociedad Anónima "Lloves Vieira, SA" con un capital social de 7.212.145,25 € (1.200.000.000 pesetas), capital que se suscribe con la aportación dineraria de uno de los socios (el hijo de los reclamantes) por un millón de pesetas, y la aportación no dineraria de los ahora recurrentes de 292 acciones de la mercantil "Sociedad Anónima Eduardo Vieira", aportación que se valoró en 7.206.135,13 € (1.199.000.000 pesetas).

En el mismo día y con número de documento notarial siguiente al que se recogió la constitución de la sociedad, se perfecciona por ésta, la venta de todas las acciones de la mercantil "Eduardo Vieira" recibidas en aportación de capital, a la mercantil "Anzac Properties B.U.", siendo el precio de la transmisión de 3.606.072,63 € (600.000.000 de pesetas). Las operaciones realizadas produjeron los siguientes resultados fiscales; en la primera, la aportación no dineraria, una variación patrimonial que no se sujetó a tributación porque los títulos transmitidos habían permanecido en el patrimonio de los sujetos pasivos más de 16 años (1978 a 1994). En la segunda operación se produjo una pérdida de 3.600.062,51 € (599.000.000 pesetas), pérdida que la sociedad, en régimen de transparencia, recientemente constituida enjugó con los beneficios que se fueron produciendo en años sucesivos » (FD Tercero).

Frente a la anterior Resolución del TEAC, la representación procesal del Sr. Bartolomé , la Sra. Remedios y la sociedad GESFIGASA interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 345/2005, alegando, en resumen, lo siguiente: 1) que las operaciones realizadas para la constitución de GESFIGASA y la reorganización del negocio familiar de pesca fueron operaciones mercantiles realizadas por motivos económicos válidos; 2) el improcedente inicio de un expediente de fraude de ley ante la ausencia de un desarrollo reglamentario del art. 24 de la LGT , según el cual aquél debía declarase en un expediente especial; 3) que los reclamantes no habían actuado en fraude de ley al realizar las operaciones cuyo objeto fueron las acciones de la Sociedad Anónima Eduardo Vieira y, en consecuencia, dichas operaciones eran plenamente lícitas y producían los efectos propios de las mismas, debiéndose respetar la declaración veraz y completa de las mismas en todas sus dimensiones; 4) la improcedencia de la práctica de liquidaciones por la Dependencia de Inspección como consecuencia de las actas incoadas por la Inspección mientras está en discusión la procedencia del expediente de fraude de ley; y, por último, 5) a título subsidiario de los anteriores, la improcedencia de atribuir a los recurrentes las consecuencias de la demora.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 19 de diciembre de 2008 , desestimando el recurso.

La Sentencia de instancia comienza examinando la naturaleza jurídica y requisitos de la figura del fraude de Ley, tanto desde la perspectiva administrativa como civil, señalando al respecto que «[e]n el ámbito tributario, la figura del fraude de ley se encuentra recogida en el art.24. de la LGT , que tras la ley de 20/1995 de 20 de julio dispone que: 1. Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones".

De la citada redacción, como la anterior del art. 24.2 en la que se decía que "Para evitar el fraude de ley se entenderán a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", se deduce una serie de notas que caracterizan al fraude de ley tributaria, tal como aceptan doctrina y jurisprudencia mayoritariamente:

1. - Supone una modalidad del fraude de ley civil ( SAN de 20.4.2002 ).

2. - La norma eludida ha de ser necesariamente tributaria, pero la de cobertura no tiene por qué serlo aunque tampoco exige que no lo sea el art.24 de la LGT .

3. - Se configura legalmente como una no extensión del hecho imponible, pero se discute si así debe entenderse por voluntad del legislador existiendo tal extensión del hecho imponible o por el contrario verdaderamente no existe tal extensión del hecho imponible.

4. - Se diferencia de la simulación regulada en el art. 25 de la LGT , aunque en alguna sentencia se aplique indistintamente el régimen de uno u otra, ( STS de 2.11.2002 ), o se relacione con el negocio indirecto ( SAN de 20.4.2002 ), no obstante la jurisprudencia y doctrina mayoritaria diferencian una y otra figura ( SAN de 3.10.1997 , 14.2.2002 , 14.3.2002 , 20.12.2001 , 4.3.2004 ), y se acusa una tendencia progresiva en evitar acudir a la utilización de la figura de los negocios jurídicos anómalos ( SAN de 3.10.1997 , 20.12.2001 , 24.1.2002 , 14.2.2002 , 14.32002, 20.4.2002 , 6.2.2003 , 27.5.2004 , 16.10.2003 ).

   Por otro lado -prosigue la Sala- , son requisitos para que concurra el fraude de ley tributaria:

1. - La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.

2. - El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.

3. - La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.

4. - La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

   La nueva regulación del fraude de ley previsto en la vigente LGT bajo la denominación de conflicto en la aplicación de las normas tributarias, art.15 de la LGT , 58/2003, de 17 de diciembre, aún con perfiles nuevos, no se presenta como una institución esencialmente distinta a la manera en que fue configurada jurisprudencial y doctrinalmente, siguiendo claramente la regulación prevista en la Ordenanza Tributaria alemana, art.10.

   Todo lo expuesto nos permite diferenciar tal figura del negocio simulado, pues en este último no hay negocio jurídico efectivamente querido por las partes que sí existe en el fraude de ley. Y aun cuando la Jurisprudencia haya traído a colación la figura del negocio indirecto ( STS de 2.10.1999 , 25.4.2000 ) una y otra categoría jurídica no son fácilmente deslindables, partiendo de la base de que los negocios jurídicos indirectos también pueden ser admisibles en Derecho» (FD Cuarto).

   La aplicación de lo anteriormente expuesto lleva a la Sala de instancia a afirmar que en el presente caso « concurren los requisitos y presupuestos de hechos que hacen viable la aplicación de la figura de fraude de ley.

   Primero, porque resulta obvio el conocimiento previo por parte de los involucrados en las referidas operaciones del hecho de que, las acciones de la entidad "Eduardo Viena SA", iban a ser transmitidas a la mercantil "Anzac Properties B.U." por 3.606.072,63 euros (600.000.000 de pesetas).

   Segundo, porque aprovechando dicha circunstancia, amparándose en el artículo 48.d) de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , previamente constituyen la sociedad transparente Lloves Vieira, aportando las acciones de "Eduardo Viera", sabiendo que dicha aportación no le supondría tributación alguna por incremento patrimonial, al resultar no sujeto, por aplicación de los coeficientes reductores recogidos en el artículo 45.2, pero sí que se produciría una disminución patrimonial para la sociedad en el mismo momento de su constitución , pérdida que evitaría la tributación de beneficios futuros.

   Tercero, debido a la circunstancia de que los únicos socios de la sociedad constituida eran los interesados (carece de incidencia la participación en la sociedad de su hijo), lo que facilita la operación, puesto que en una sociedad constituida por más socios independientes, no hubiera sido posible admitir una valoración de la aportación no dineraria que originaba pérdidas a la sociedad ya en el mismo momento de su constitución.

   Como declara la resolución impugnada, los recurrentes no podían desconocer el hecho de que si las operaciones hubiesen sido realizadas en secuencia inversa y hubiesen, primeramente, vendido sus participaciones a la entidad Anzac Properties B.V. y con el importe de la venta, 3.606.072,63 € (600.000.000 de pesetas), hubiesen constituido la sociedad transparente Lloves Vieira, la sociedad así constituida dispondría del mismo capital efectivo que se alcanzó con la aportación no dineraria y posterior venta, pero en esa hipótesis se hubiese tenido que tributar por los beneficios obtenidos en el desarrollo de la actividad.

   De todo ello, se aprecia que, efectivamente, con las operaciones llevadas a cabo por los reclamantes, se está defraudando el artículo 3 de la Ley 61/1978 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que califica como hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo; suponiendo la elusión de la tributación en el impuesto de la sociedad de los mencionados rendimientos, y cuya finalidad era la de la aplicación de una tributación más ventajosa, desvirtuando la naturaleza verdadera y final del hecho imponible que las operaciones en sí encerraban.

   En este sentido, no se pone en duda la realidad, así como la validez de las operaciones mercantiles celebradas y formalizadas tanto pos los recurrentes como por las sociedades implicadas, al amparo de la normativa fiscal y registral, sino que lo cuestionado es el tratamiento unitario de las operaciones realizadas desde la perspectiva fiscal».

   En consecuencia, la Sentencia « confirm[a] la declaración de fraude de ley; lo que no impide la práctica de las liquidaciones correspondientes, que, en cualquier caso, seguirían la misma suerte que la seguida por dicha declaración, como consecuencia de los pronunciamientos administrativos o judiciales que se dictaren» (FD Quinto).

   En relación a la cuestión de la improcedencia del inicio del expediente de fraude de ley ante la ausencia de un desarrollo reglamentario del art. 24 de la LGT , la Sentencia impugnada señala que, « partiendo de la base de la falta de previsión en la normativa tributaria de un procedimiento reglamentario sustitutivo del previsto en el RD 1919/79, ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica, pues ello no se correspondería con la voluntad del legislador, siendo lo cierto que el procedimiento previsto en la Ley 30/92 de 26 de noviembre, recogido en los artículos 68 y ss , se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturalice el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación, lo que ha tenido lugar, siendo así que ello puede contemplarse en otros supuestos legales, v.g en el ámbito sancionador, tras la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente (art.34.1 ).

   A mayor abundamiento, no cabe olvidar que la citada regulación procedimental contenida en el artículo 4 del RD 1917/79 venía a coincidir sustancialmente con la prevista en la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, antecesora de la Ley 30/92, a la que se remitía, por lo que se colige que dicha remisión al procedimiento administrativo común no resulta extraña ni desconocida por el Derecho Tributario.

   Lo expuesto no resulta desvirtuado por la opinión de la doctrina científica tributaria que cita la parte sobre la cuestión, la cual ni mucho menos puede considerarse unánime, ni por la alegada trascendencia y gravedad del procedimiento de declaración de fraude de ley » (FD Sexto).

   Seguidamente, la Sala de instancia se niega a « calificar la actuación de la parte recurrente como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado el Tribunal Supremo ( Sala 2ª), en la STS de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Por su parte el Tribunal Constitucional ( STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre , F. 3)". En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio , F. 6), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio» (FD Séptimo).

Contra la anterior Sentencia, la representación procesal de don Bartolomé , doña Remedios y de GESFIGASA preparó, mediante escrito presentado el 14 de mayo de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 14 de julio de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA) formuló cuatro motivos de casación, los tres primeros al amparo de la letra d) del citado precepto, y el último motivo por la vía de la letra c).

En el primer motivo de casación, la parte recurrente denuncia la infracción del art. 24.2 de la LGT , «al no haberse seguido para declarar el fraude de ley tributaria, el procedimiento especial a que se refiere el precepto, sino el procedimiento administrativo común» (pág. 6), por entender, en contra de lo que sostiene la sentencia cuestionada, que «ni a la LPA antes, ni a la LRJAP y PAC ahora, cabe atribuirles un carácter general sustitutivo respecto de las normas relativas a los procedimientos tributarios, las cuales son siempre prevalentes, sobre las generales del procedimiento administrativo común (que es supletorio, pero no sustitutivo de aquéllas)» (pág. 17).

En el segundo se aduce que la Sentencia impugnada vulnera el art. 24.2 de la LGT y la jurisprudencia que lo interpreta y aplica, «al no concurrir los requisitos necesarios para que exista fraude de ley tributaria» (pág. 17), puesto que en el presente caso «no existe ningún despliegue de ingeniería financiero-tributaria, personas interpuestas, levantamientos del velo, entramados familiares, operaciones disfrazadas o que se tratan de desvincular o de ocultar, etc.», sino «dos únicas operaciones reales, simples y simultáneas: la constitución de una sociedad con aportación de acciones y la ulterior venta a un tercero de las acciones aportadas, ambas absolutamente explicables y explicadas, por ser las necesarias e idóneas para la consecución de la finalidad empresarial perseguida». Además -añade la parte recurrente-, la resolución sentencia de la Audiencia Nacional «no analiza la aplicación al caso de los requisitos que la propia sentencia indica para que concurra fraude de ley, sino que se limita a referirse a otras circunstancias o hechos que se indican en el Fundamento Jurídico Quinto de la sentencia» (pág. 22).

En el tercer motivo se alega que «al rechazar la sentencia que la actuación realizada constituyó una economía de opción, infring [e] la jurisprudencia recaída sobre tal cuestión debatida en el pleito y aplicable para resolverla» (pág. 25), doctrina a tenor de la cual «[e]ste ahorro lícito de impuestos derivado de operaciones normales y lícitas, que no se obtendrían en otros supuestos, constituyen la figura conocida como economía de opción» (cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de octubre de 2006 y otras Sentencias de Tribunales Superiores de Justicia) (pág. 25). En el supuesto planteado -se dice- «[l]os motivos que han guiado a los recurrentes a realizar las referidas operaciones, no han sido, obviamente, de carácter tributario, sino puramente empresariales, y han utilizado para ello las formas jurídicas necesarias, adecuadas y propias para su consecución», y la secuencia seguida «responde absolutamente a la lógica empresarial, no solo desde el punto de vista fiscal, sino también del mercantil, hasta el punto que, como resulta de las circunstancias concurrentes, se habría seguido exactamente el mismo orden o secuencia, de no existir el decremento patrimonial que originó la expectativa fiscal de su compensación con eventuales beneficios futuros» (pág. 27).

Y, finalmente, el cuarto motivo de casación se plantea por «infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por concurrir en la misma incongruencia omisiva, al no haber decidido cuestiones controvertidas en el proceso, cual exige el art. 67.1 de la propia Ley». En concreto, señala que el Tribunal a quo no afrontó ni resolvió, por un lado, la cuestión alegada en la demanda relativa a la improcedencia de la práctica de liquidaciones mientras estaba en discusión la procedencia del fraude de ley y, por otro, la incompetencia del Inspector Jefe para practicar tales liquidaciones (pág. 31).

Por Auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 12 de febrero de 2009 , se declaró la admisión del recurso de casación respecto al fraude de ley y liquidaciones por IRPF de los ejercicios 1997, 1998 y 1999, declarando la inadmisión del resto de liquidaciones por no superar el límite previsto para el acceso al recurso de casación.

El Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación por escrito presentado el 29 de abril de 2009, solicitando la desestimación del mismo y la imposición de las costas a la parte recurrente.

Respecto de la alegada vulneración del art. 24.2 de la LGT , la representación pública aduce que de la redacción del citado precepto se deduce que «se requiere un expediente especial, pero no hay remisión expresa a norma reglamentaria alguna», de modo que «no existe la infracción que se alega en el motivo casacional, debiéndose tener en cuenta además que según establece la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en defecto de norma tributaria aplicable rigen supletoriamente las disposiciones de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común». «El expediente ha tenido carácter especial a efecto de declaración de fraude de Ley Tributaria, y, a falta de otra regulación específica se ha atendido a las disposiciones de la Ley de Procedimiento Administrativo Común», con lo que - concluye- «la motivación contenida en el Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia impugnada se considera ajustada a Derecho» (págs. 3-4).

En cuanto al segundo motivo, el Abogado del Estado entiende que «de los hechos que se declaran probados en la instancia (no modificables en vía casacional) se deduce que sí concurren los requisitos y presupuestos necesarios para la aplicación de la figura del fraude de Ley», sin que se precise en todos los supuestos de fraude de Ley la concurrencia de «valores económicos ficticios o bien operaciones artificiosas, lo que supondría simulación, y que en el presente caso se trata de dos operaciones simultáneas, en escrituras sucesivas, que han supuesto claramente la inaplicación del artº. 3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades » (págs. 4-5).

Seguidamente, la parte recurrida formula oposición al tercer motivo con base en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2002 y del Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ), en ésta última se rechaza «las que califica de "economías de acción indeseada", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecuencia de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras"; y que tiene como límite el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artº. 31.1 de la Constitución » (pág. 9).

Para finalizar, rechaza la existencia de incongruencia omisiva en relación al fundamento de derecho Octavo de la Sentencia de instancia por considerar que en el presente caso se trata de incongruencia «no respecto a las pretensiones, puesto que se desestima la demanda, sino con relación a una de las alegaciones». Además, pone de manifiesto que «el Real Decreto 1919/1979, que se cita en este motivo casacional para sostener que es preciso esperar la firmeza del acuerdo de declaración de fraude de Ley, fue posteriormente derogado, [...] por lo que no puede ser de aplicación» (pág. 10).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 21 de marzo de 2012, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por don Bartolomé , doña Remedios y la mercantil GESFIGASA, contra la Sentencia de 24 de abril de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 345/2005 , formulado frente a la Resolución de 17 de febrero de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que desestimó el recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia, de fecha 7 de noviembre de 2002, a su vez, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra los Acuerdos de liquidación de 16 de septiembre de 1999, de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, recaídos en expediente especial de fraude de Ley, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto sobre Sociedades (IS), de los ejercicios 1994 a 1999, por un importe total de 1.319.201,90 euros.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia desestimó el recurso por considerar que «[e]n el presente caso, y en base a los hechos descritos, la Sala entiende que concurren los requisitos y presupuestos de hechos que hacen viable la aplicación de la figura de fraude de ley.

Primero, porque resulta obvio el conocimiento previo por parte de los involucrados en las referidas operaciones del hecho de que, las acciones de la entidad "Eduardo Viena SA", iban a ser transmitidas a la mercantil "Anzac Properties B.U." por 3.606.072,63 € (600.000.000 de pesetas).

Segundo, porque aprovechando dicha circunstancia, amparándose en el artículo 48.d) de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , previamente constituyen la sociedad transparente Lloves Vieira, aportando las acciones de "Eduardo Viera", sabiendo que dicha aportación no le supondría tributación alguna por incremento patrimonial, al resultar no sujeto, por aplicación de los coeficientes reductores recogidos en el artículo 45.2, pero sí que se produciría una disminución patrimonial para la sociedad en el mismo momento de su constitución , pérdida que evitaría la tributación de beneficios futuros. Tercero, debido a la circunstancia de que los únicos socios de la sociedad constituida eran los interesados (carece de incidencia la participación en la sociedad de su hijo), lo que facilita la operación, puesto que en una sociedad constituida por más socios independientes, no hubiera sido posible admitir una valoración de la aportación no dineraria que originaba pérdidas a la sociedad ya en el mismo momento de su constitución.

Como declara la resolución impugnada, los recurrentes no podían desconocer el hecho de que si las operaciones hubiesen sido realizadas en secuencia inversa y hubiesen, primeramente, vendido sus participaciones a la entidad Anzac Properties B.V. y con el importe de la venta, 3.606.072,63 € (600.000.000 de pesetas), hubiesen constituido la sociedad transparente Lloves Vieira, la sociedad así constituida dispondría del mismo capital efectivo que se alcanzó con la aportación no dineraria y posterior venta, pero en esa hipótesis se hubiese tenido que tributar por los beneficios obtenidos en el desarrollo de la actividad.

De todo ello, se aprecia que, efectivamente, con las operaciones llevadas a cabo por los reclamantes, se está defraudando el artículo 3 de la Ley 61/1978 , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, que califica como hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo; suponiendo la elusión de la tributación en el impuesto de la sociedad de los mencionados rendimientos, y cuya finalidad era la de la aplicación de una tributación más ventajosa, desvirtuando la naturaleza verdadera y final del hecho imponible que las operaciones en sí encerraban» (FD Quinto) .

Asimismo, el Tribunal a quo « confirm[a] la declaración de fraude de ley; lo que no impide la práctica de las liquidaciones correspondientes, que, en cualquier caso, seguirían la misma suerte que la seguida por dicha declaración, como consecuencia de los pronunciamientos administrativos o judiciales que se dictaren» (FD Quinto).

La Sentencia recurrida niega la improcedencia del inicio del expediente de fraude de ley ante la ausencia de desarrollo reglamentario del art. 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), por entender que « ello no puede suponer un vacío legal que conlleve la inaplicación de la citada figura jurídica, pues ello no se correspondería con la voluntad del legislador, siendo lo cierto que el procedimiento previsto en la Ley 30/92 de 26 de noviembre, recogido en los artículos 68 y ss , se presenta como el de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no conlleva que se desnaturalice el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, toda vez que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación, lo que ha tenido lugar» (FD Sexto).

Finalmente, la Sentencia « rechaz[a] la posibilidad de calificar la actuación de la parte recurrente como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado el Tribunal Supremo ( Sala 2ª), en la STS de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas"» (FD Séptimo) .

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, los recurrentes formularon cuatro motivos de casación contra la Sentencia cuestionada, los tres primeros por la vía del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), y el último al amparo de la letra c) del mismo precepto.

El primer motivo de casación se plantea por haber seguido la Inspección no el procedimiento especial para declarar el fraude de ley, sino un procedimiento administrativo común, siendo que no está reglamentado ese procedimiento especial y sin que sea posible acudir a tal efecto a las previsiones de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC).

El segundo motivo por considerar que la Sentencia impugnada vulnera el art. 24.2 de la LGT , por no cumplir los requisitos exigidos por esa norma legal, sin que la Sentencia analice el concreto supuesto al enunciar la doctrina aplicable, y siendo además incierto que se produjera elusión fiscal en las dos operaciones comprobadas.

En el tercer motivo se aduce que al rechazar la sentencia que la actuación realizada constituyó una economía de opción, infringe la jurisprudencia que la entiende dicha figura como la libertad de elección más beneficiosa.

Y en el cuarto motivo de casación se denuncia que la Sentencia recurrida incurre en incongruencia omisiva, al no resolver la cuestión de la improcedencia de la liquidación mientras se discutía la procedencia del fraude de ley.

Por su parte, frente a dicho recurso de casación el Abogado del Estado formuló oposición, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar el primer motivo de casación, que denuncia no haberse seguido el procedimiento especial para declarar el fraude de ley, utilizando la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el contrario, un procedimiento administrativo común, siendo así que no está reglamentado ese procedimiento especial, sin que sea posible acudir a tal efecto a las previsiones de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

Esta es una cuestión que la Sala considera bien resuelta por la Sentencia combatida y que ya ha sido objeto de pronunciamientos anteriores, que niegan la exigencia de un procedimiento especial para la declaración de fraude de ley, ya que dicho procedimiento no existía al haber sido derogada expresamente la norma que reglamentaba el mismo -el Real Decreto 1919/1979, por el Real Decreto 803/1993-, produciéndose así un vacío normativo que se ha mantenido hasta la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Por ello, debe acudirse al procedimiento común previsto en la Ley 30/92, regulado en los arts. 68 y ss ., que resulta de aplicación al caso por su condición de general y supletorio, lo que no supone que se desnaturalice el carácter de especial que debe tener el procedimiento para la declaración en fraude de ley imputable a las actuaciones realizadas por el obligado tributario, puesto que ese carácter especial se traduce en la tramitación separada del citado procedimiento en relación con el de gestión/liquidación, como ocurrió en el presente supuesto.

En respaldo de esta doctrina y con un estudio más pormenorizado debe mencionarse la Sentencia de 3 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2528/2007 ), que expresamente dice:

En nuestra citada sentencia de 28 de marzo de 2011 , contestábamos que, rememorando la posición jurisprudencial que sobre el tema habíamos sostenido en sentencia de 29 de abril de 2010 , que a su vez reproducía el texto de la de 4 de diciembre de 2008, procedía establecer que "(...) debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece: "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado".

El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria , tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105 .c) de la Constitución .

Pues bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , dispone que:

"1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

a) Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

b) Por las Leyes propias de cada tributo.

c) Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

d) Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".

Los preceptos anteriores conducen a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección".

Concluíamos indicando como, asimismo, esta doctrina la habíamos reafirmado también en sentencias de 4 de diciembre de 2008 y de 25 de febrero de 2010

(FD Segundo).

A la misma conclusión llegan las Sentencias de 18 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 43/2004 ), y de 30 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 292/2005 ), que afirman:

A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que el procedimiento al que se remitía del artículo 24 LGT/1963 , regulado para el fraude de Ley regulado por el RD 1919/1979, de 20 de junio, había sido derogado, con efectos 30 de mayo de 1993, por el RD 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, adaptándolos a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, de manera que las actuaciones en fraude de ley debían perseguirse de conformidad con los criterios generales de la referida Ley. Y, además, la propia sentencia, Fundamento Jurídico Cuarto, descarta que estemos en un supuesto de fraude de ley

(FD Segundo).

Tampoco merece mejor suerte el segundo motivo de casación en el que se alega que la Sentencia impugnada

vulnera el art. 24.2 de la LGT , por no cumplirse los requisitos exigidos por esa norma legal, sin que la Sentencia analice el concreto supuesto al enunciar la doctrina aplicable, siendo también incierto que se produjera elusión fiscal en las dos operaciones comprobadas, y son varias las razones que así lo aconsejan.

El art. 6.4 del Código Civil define el fraude de ley como « los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él », añadiendo el art. 7.2 que « la Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo» .

La Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 1231/2008 ), señala que «... la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ha declarado: "el fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)» (FD Tercero) .

El fraude de Ley es una forma de « ilícito atípico », en la que se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma (de cobertura), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo establece la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:

La premisa principal de la que arranca todo el razonamiento esgrimido por el demandante de amparo al efecto de fundamentar este motivo es la siguiente: del art. 24 de la Ley 230/1963 , general tributaria (LGT), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura, se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE . - Ha de convenirse con el recurrente en la primera parte de su razonamiento, a la vista de que el art. 24.3 LGT , en la versión vigente tras las modificaciones introducidas en dicha normativa por la Ley 25/1995, de 20 de julio, disponía que "en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones". Es cierto que, en el momento en que tuvieron lugar los hechos (1990-1991), aún no estaba en vigor el referido texto introducido por la Ley 25/1995, pero ello no obsta para que pueda considerarse de aplicación en este caso, dada su naturaleza de ley posterior más favorable en materia sancionadora. Conviene además señalar que en dicho precepto se exigía que "para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado", lo que no consta que sucediera en el supuesto de autos habida cuenta de que la acusación formulada por la Administración tributaria lo fue en todo momento por negocio simulado y no por fraude de ley. - Más discutible resulta la segunda parte del razonamiento esgrimido por el actor, en el sentido de que la falta de configuración legal del fraude de ley tributaria como ilícito administrativo- tributario impediría su consideración como ilícito penal. Según señalan tanto el Abogado del Estado como el Ministerio Fiscal esa atipicidad administrativa del indicado comportamiento obviamente significaba -y todavía significa puesto que el art. 15.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria , excluye asimismo la posibilidad de imponer sanciones en los supuestos ahora calificados como conflictos en la aplicación de la norma tributaria-, que la Administración no estaba autorizada a sancionar en tales casos, pero no que no lo estuvieran los órganos de la jurisdicción penal cuando pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos típicos que configuran la conducta punible a título de delito fiscal

(FD 3). - «Una vez concluido que, en contra de lo que sostiene el demandante de amparo, no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal, lo que a continuación se ha de determinar es si la propia figura del fraude de ley excluye, como también se sugiere en la demanda, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados elementos típicos integrantes del delito contra la hacienda pública actualmente penado en el art. 305.1 CP .- (...) Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)» (FD 4).- «(...) Ni en una ni en otra Sentencia se consideró, por consiguiente, acreditada la existencia, pretendida en todo momento por las acusaciones, de negocio simulado alguno, ni, por lo tanto, de engaño u ocultación maliciosa de cualquier género por parte de los acusados. Ello no obstante la Sentencia de apelación apreció que "la entrada de Pinyer en la sociedad Cajun podía suponer un fraude de ley por aplicación de la normativa referente a la transparencia fiscal y de compensación de pérdidas en la base imponible del impuesto de sociedades", al haberse derivado la mayor parte de la cuota tributaria por razón de plusvalías, que correspondía satisfacer a los anteriores socios de Cajun, a ese nuevo socio, representado por el demandante de amparo que, al tener una importante cantidad de pérdidas reconocidas, hizo prácticamente desaparecer dicha cuota tributaria reduciéndola significativamente. - (...).-La evidente merma de los ingresos a la hacienda pública que determinó la actuación conjuntamente emprendida por el recurrente y por sus socios y coencausados no era, sin embargo, como parece latir en el fondo de la Sentencia recurrida, requisito suficiente para considerar cometido el delito descrito en el art. 349 del Código penal de 1973 . Junto a ese resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios del Estado había de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito, lo que parece reconocerse en la propia Sentencia recurrida al tener que acompañar a dicho fundamento de la afirmación, desmentida por la Sentencia de instancia y contradictoria con la confirmación por la Sentencia de apelación de la inexistencia de simulación u ocultación alguna, de que el recurrente había procedido a una "ocultación maliciosa de la auténtica base imponible". La utilización de dicha figura para fundamentar la condena del demandante de amparo como autor responsable de un delito contra la hacienda pública ha de considerarse en consecuencia -como ya afirmamos en la precitada STC 75/1984, de 27 de junio - una aplicación analógica del tipo penal contemplado en el art. 349 del Código penal de 1973 que, como tal, resulta lesiva del derecho a la legalidad penal reconocido en el art. 25.1 CE » (FD 5).

También analiza la cuestión la Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expone la nueva regulación del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 :

5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada "conflicto en la aplicación de la norma", en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC )

.

Y la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad recogiendo que «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa » ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, « debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente ». De lo expuesto «se deduce la existencia del propósito de eludir el impuesto por parte de los obligados tributarios obteniendo un ahorro fiscal como consecuencia de las operaciones realizadas en fraude de ley» (FD Quinto).

Por su parte, la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ) señala que « [s]e considera probada la intención elusiva, esto es, que "la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones y negocios realizados ha sido exclusivamente de índole fiscal, al objeto de obtener un crédito de tal clase que permitiese obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible", poniéndose de relieve que no se ha alegado causa suficiente que justifique el conjunto de operaciones, calificadas de "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo y "antes de que finalice el ejercicio fiscal» (FD Quinto).

En igual sentido cabe destacar las Sentencias de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 4820/2006 ) y 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2535/2003 ), exponiendo esta última:

El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada)

(FD Sexto).

Pues bien, sentada la doctrina interpretativa del fraude de ley y sus requisitos, no cabe duda alguna de que los hechos acreditados en la instancia y que la Sentencia de 24 de abril de 2008 considera probados, con la consiguiente exclusión de ser cuestionados o replanteados en la casación, permite apreciar la existencia de fraude de ley en la conducta de los recurrentes. En efecto, el 25 de mayo de 1994 y número de documento 1.290, se constituye la sociedad anónima Lloves Vieira, S.A, con un capital social de 7.212.145,25 euros, siendo ese capital suscrito por los cónyuges don Bartolomé y doña Remedios , mediante la aportación de 128 y 164 títulos de la entidad Eduardo Vieira, S.A., que se valoran en 7.206.135,13 euros; los seis mil euros (un millón de ptas.) restantes son suscritos, mediante aportación en metálico, por un hijo de los anteriores, don Felipe , y en la misma fecha y número de documento 1.291, la entidad antes constituida, vende a la sociedad holandesa «Anzac Properties B.V.» la totalidad de las acciones de la sociedad «Eduardo Vieira, S.A.», por un importe de 3.606.072,63 euros.

Así pues, acierta la Sentencia impugnada cuando valora dichas operaciones como un fraude de Ley, dadas las consecuencias jurídico-tributarias que se producen, puesto que en los sujetos pasivos la transmisión de los títulos efectuada en 1994, no produjo ni un incremento ni una disminución patrimonial, por tratarse de títulos antiguos adquiridos antes de 1978, mientras que en la entidad Lloves Vieira, S.A. (Sociedad en Régimen de Transparencia) se produce una pérdida de 3.600.062,51 euros, que da como consecuencia una base imponible negativa en el ejercicio 1994 de 3.580.699,99 euros, que se compensa en los ejercicios posteriores con bases positivas.

De esta manera los recurrentes evitaron la secuencia inversa, pues si hubieran vendido sus participaciones a la entidad Anzac Properties B.V. y con el importe de la venta -3.606.072,63 euros- hubiesen constituido entonces la sociedad transparente Lloves Vieira, la sociedad así constituida dispondría del mismo capital efectivo que se alcanzó con la aportación no dineraria y posterior venta, pero en esa hipótesis se hubiese tenido que tributar por los beneficios obtenidos en el desarrollo de la actividad.

La conclusión es que las operaciones realizadas por los recurrentes supusieron la elusión fraudulenta del art. 3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en cuanto define como hecho imponible la obtención de renta por el sujeto pasivo, implicando un fraude de ley esta elusión de tributar por el Impuesto sobre Sociedades por los citados rendimientos, desvirtuando la verdadera naturaleza y finalidad del hecho imponible que las mencionadas operaciones suponían.

Por todo ello, debe desestimarse este motivo de casación.

Tampoco resulta de recibo pretender enmarcar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción - motivo tercero de casación-, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, y que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria.

Por el contrario, la "economía de opción", que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuya conducta ya ha sido analizada y calificada en el fundamento anterior, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables.

Así lo vienen estableciendo Sentencias como la de 27 de enero de 2020 (rec. cas. núm. 5670/2004 ), en la que se afirma lo siguiente:

Como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución " y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio

(FD Tercero).

La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ) proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006 , Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.

El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado

(FD Tercero).

En igual sentido se pronuncian las Sentencias de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005), FD Tercero ; de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005), FD Tercero ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9645/2004), FD Sexto ; de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007), FD Tercero ; y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ), FD Tercero.

Por las razones anteriores, debe rechazarse este motivo de casación.

Finalmente, el cuarto motivo de casación denuncia que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva, pues no afrontó ni resolvió la cuestión de la improcedencia de la liquidación cuando se venía discutiendo el procedimiento de fraude de ley.

Pues bien, este motivo casacional tampoco puede prosperar, por las razones que se indican a continuación.

Para examinar este motivo, conviene recordar, que, «conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, "[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal" ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), cuando "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia" ( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2).

Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales" ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva" ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2). En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita" ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 » [ Sentencia de 26 demarzo de 2010 (rec. cas. núm. 9440/2004 ), FD Cuarto; en idéntico sentido, entre muchas otras, Sentencias de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6565/2003), FD Segundo ; de 14 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1708/2003), FD Tercero ; de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004), FD Tercero ; y de 18 de marzo de 2010 , FD Tercero].

Además, como apunta las Sentencias del Tribunal Constitucional 180/2007, de 10 de septiembre , y 138/2007, de 4 de junio , « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (FJ 2) .

En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las ellas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo.

Pues bien, del examen de la resolución judicial cuestionada se infiere inequívocamente que, si bien la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en su fundamento jurídico Octavo enunció pero no resolvió la cuestión invocada por los recurrentes, no es menos cierto que a lo largo de sus extensos razonamientos anteriores sí respondió cumplidamente a lo planteado por la parte actora, dando, desde la estricta perspectiva del derecho garantizado en el art. 24.1 de la Constitución , una adecuada respuesta a cada una de las cuestiones planteadas, aunque dicha respuesta no haya sido satisfactoria para la parte recurrente.

Así, conviene resaltar que sobre la cuestión planteada se pronuncia la Sentencia recurrida en los siguientes términos:

Por ello, se ha de confirmar la declaración de fraude de ley; lo que no impide la práctica de las liquidaciones correspondientes, que, en cualquier caso, seguirían la misma suerte que la seguida por dicha declaración, como consecuencia de los pronunciamientos administrativos o judiciales que se dictaren

(FD Quinto).

Por otra parte, desde un ámbito más general no cabe duda que la Sentencia impugnada afronta la alegación de los recurrentes, la valora y la desestima, dentro del análisis de los aspectos formales y materiales del procedimiento declarativo de fraude de ley, tal como se deduce de la lectura de dicha resolución jurisdiccional, no pudiendo por ello apreciar ni incongruencia omisiva ni indefensión para la parte recurrente.

A mayor abundamiento, la pretensión que conlleva la cuestión suscitada por los recurrentes es claramente improcedente por las numerosas razones expuestas anteriormente, una de las cuales es terminante: no puede pretenderse que la liquidación quede sometida a la firmeza de la declaración del fraude de ley por ya haber sido derogada la norma reglamentaria que amparaba dicha alegación, esto es, el Real Decreto 1919/1979 fue derogado por el Real Decreto 803/1993, debiendo desde entonces tramitarse por la supletoria Ley 30/1992, de 26 de noviembre, que nada de lo pretendido contempla ni exige, como tampoco lo ampara ninguna norma legal tributaria, quedando ello patente cuando los recurrentes no invocaron ninguna norma de respaldo, más allá de las cuestiones formales antedichas.

Por todo ello, el motivo no puede prosperar.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación planteado por don Bartolomé , doña Remedios y la entidad GESFIGASA, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución