STS 519/2018, 23 de Marzo de 2018

La sentencia recurrida en su parte dispositiva sostiene lo siguiente:

"Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Luis Fernando Granados Bravo, en nombre y representación de LLOREDA SL contra la Resolución Tribunal Central Económico-Administrativo de 27 de junio de 2013 (RG 2151/2013), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la entidad recurrente".

La recurrente formalizó su escrito de interposición, alegando los siguientes motivos, al amparo del articulo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional :

Primero. - La infracción del articulo. 24 de la LGT de 1963 y de los artículos 15.1 y 75 y siguientes de la ley del impuesto sobre sociedades de 1995 .

del art. 24 de la LGT de 1963 , en la medida en que se aplica este instituto sin darse en la realidad los requisitos que para ello exige la ley,

del art. 15.1 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que se designa equivocadamente como norma eludida y, conforme a la estructura del fraude de ley, no puede ser así;

del art. 75 y siguientes de la misma Ley 43/1995 , reguladores del régimen de transparencia fiscal, toda vez que se niega que su aplicación por la recurrente se ajustara a Derecho cuando, siempre a nuestro modo de ver, esa era, sin duda, la normativa aplicable y no otra.

Segundo.-. La infracción del art. 31 de la constitución como consecuencia de la doble tributación que se produce. Primero. En el IS 2000 revalorizando los elementos patrimoniales a causa de la fusión y. Segundo. Volviendo a tributar cada vez que en los ejercicios siguientes se venden los pisos al reducir su coste de titularidad.

Terminó suplicando que:

"(...) se estime el recurso revocando la sentencia recurrida y dictando otra que tenga en cuenta el derecho que asiste a la recurrente" .

Por auto de 11 de enero de 2017 se ha admitido el recurso de casación, únicamente respecto de la liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2002, e inadmitido respecto del resto de ejercicios.

El Abogado del Estado formalizó su oposición en el que hizo constar que el recurso tiene conexión con el tramitado también por la Audiencia Nacional con el nº 378/2013, en el que se ha dictado sentencia desestimatoria el 31 de mayo de 2016 , y contra la que se ha interpuesto recurso de casación por la parte contraria, declarado inadmisible por Auto de fecha veintinueve de enero de dos mil dieciocho. Y el recurso contencioso administrativo nº 377/2013, también de la Audiencia Nacional, en el que se dictó sentencia desestimatoria el 31 de marzo de 2013 , y contra la que se interpuso recurso de casación por LLOREDA, S.L., nº 1742/2016, y en el que la Sala ha dictado auto de 10 de noviembre de 2016 de inadmisión del recurso. Terminó suplicando que se desestime el recurso de casación y confirme la sentencia recurrida, con imposición de costas a la recurrente.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 6 de febrero de 2018, habiéndose prolongado la deliberación en fechas sucesivas por necesidades de servicio.

La sentencia recurrida, en sus fundamentos jurídicos primero y segundo relata la premisa fáctica en los siguientes términos :

PRIMERO. - Conviene comenzar por precisar que el núcleo del presente litigio -la existencia de "fraude de ley"- fue enjuiciado por esta Sala en su SAN (2ª) de 31 de mayo de 2016 (Rec. 378/2013 ), pues lo que se impugna ahora es la liquidación derivada de la existencia del Acuerdo de declaración de fraude de ley. De lo impuesto se infiere, por lo tanto, que la Sala debe estar a lo que decidió en aquella sentencia, por razones de coherencia y seguridad jurídica.

SEGUNDO. - Centrándonos en LLOREADA SL, en dicha sentencia, en relación con la declaración de fraude de ley, partimos de los siguientes hechos:

1.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron con carácter general para verificar el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de las sociedades y personas físicas en el ejercicio 2000, tanto por IS como por IRPF.

Las sociedades absorbidas presentaron declaración por el periodo 1/1/2000 a 30/11/2000. Y LLOREDA SL, por su parte, modificó su ejercicio económico haciéndolo concluir el 30/11/2000. Como consecuencia en 2000 se han iniciado dos periodos impositivos (uno de 1/1/2000 hasta el 30/11/2000 y otro de 1/12/2000 hasta el 30/11/2001).

2.- La totalidad de los títulos de las sociedades LLOREDA SL, VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, pertenecían en el periodo objeto de inspección a los hermanos Gregorio Justino y a su madre Dª Brigida VALLDEMOSA SA EDIFICIOS BADALONA SA BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL LLOREDA SL

Justino 66% 66% 57,1375% 60%

Gregorio 12% 12% 42,8625% 20%

Brigida 22% 22% 20%

VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SL tributaban en régimen de transparencia fiscal desde el ejercicio 2008. Consta descrita con detalle la distribución en el folio 3 y ss del Acuerdo de fraude de ley, donde se describe, además, como se adquirieron los títulos -p. 3 y 4-. Así como el coste total de los mismos de las entidades VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA que fue, en total, de 9.623.410 pts.

Tanto VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA eran propietarias de terrenos edificables que, adquiridos desde hacía tiempo, acumulaban unas plusvalías tácitas muy elevadas.

El objeto social de LLOREDA SL, VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, se define en sus estatutos y es en esencia, la actividad inmobiliaria en sentido amplio.

3.- La gestión y composición patrimonial de VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, es analizada a los folios 5 a 15 del Acuerdo. De los hechos descritos interesa destacar:

-Que VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA carecían de personal empleado, de local (ni propio ni arrendado), ni de equipos informáticos para el desarrollo de su actividad u otro inmovilizado.

-Consta que BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA recibían facturas de ORTHOGAR SL por la prestación de servicios en 199/2000, que según los obligados tributarios -los conceptos no constan en las facturas- lo eran por gestión de ventas, confección de presupuestos y contabilidad de control, servicios de secretaría de sociedades y negociación de pólizas de seguro. Requeridas al efecto, la representación de las entidades indicó que sus actividades de contabilidad, de comercialización, fiscales y de promoción eran realizadas por la sociedad ORTHOGAR SL y CONSTRUCTORA INMOBILIARIA SL, si bien la contratación de materiales, según escrito presentado, la realiza cada una de las sociedades promotoras o las descritas en el encabezamiento de éste párrafo, de forma que ORTHOGAR SL y CONSTRUCTORA INMOBILIARIA, únicamente realizan funciones de " coordinación y gestión ". Se describen con detalle la titularidad de estas sociedades, resultando que los accionistas, de forma directa o indirecta, son las mismas personas físicas Gregorio Justino . La primera tiene 20 empleados y la segunda 40.

-EDIFICIOS BADALONA SA, tenía un activo en el momento de la fusión por un valor total de 760.312.788 pts. El importe de los beneficios no distribuidos en los diez años anteriores a 2000 era de 427.400.376 pts., por lo que excedían del 50% del activo a 1/1/2000 y los beneficios del propio año 2000 y de los 10 anteriores ascendían a 448.965.239 pts, por lo que también excedían del 50% del activo.

-VALLDEMOSA SA contabiliza existencias por un valor de 607.202.885 pts, de ellas, 566.127.584 pts corresponden al valor de la promoción en curso denominada Viladomiu III, construida sobre un terreno en Badalona. Se trata de un edificio que comprende cuatro bloques denominados O, M, N y L. Los tres primeros son construidos sobre terrenos de su propiedad y el último sobre una propiedad que comparte con LLOREDA.

El bloque N se finalizó durante el 2000 y se ha procedido a la venta de viviendas y parkings durante el año 2000, ya por LLOREDA. La contabilidad de LLOREDA SL, refleja que el coste de las ventas del bloque N en el periodo impositivo finalizado a 30/11/2000, ascendió a 632.544.251 pts (de ellas 214.091.863 corresponden a plusvalías tácitas que afloran en la operación de fusión con LLOREDA). A 30/11/2000, el inventario de LLOREDA valora las existencias correspondientes al bloque N en 181.582.285 pts (de las que 40.816.967 pts son plusvalías tácitas incorporadas a existencias como valor del terreno).

A 30/11/2000 el bloque M aparece en el inventario de LLOREDA con un valor de 736.886.928 pts (de un valor del terreno de 274.780.795 pts, las plusvalías tácitas afloradas suponen 254.907.751 pts, y el valor de la construcción 462.103.133 pts). El bloque L se valora en el inventario en 415.634.437 pts (de las que la construcción supone 138.631.840 pts, el terreno 277.002.597 pts y de este las plusvalías afloradas 256.968.865 pts).

Por último se contemplan separadamente el parking L-M con una obra en curso de 102.599.991 pts.

El bloque M se vende durante el 2002 y el 2003, y las viviendas del bloque L comienzan a venderse en 2003.

Junto al propio aumento del valor de las existencias, la variación más importante en la composición del activo a lo largo de 2000 deriva de la conclusión de un contrato con BANK AUSTRIA CREDITALSTALT AC concediendo un crédito a VALLDEMOSA bajo la condición de utilizarlo en la compra de bonos austriacos que deben dejarse en prenda al prestamista, al cual se autoriza a venderlos al fin del contrato (119 días desde la retirada de fondos y compra de valores el 17/4/2000). La inversión se mantiene desde el 17/4/2000 al 11/8/2000 y durante ese tiempo dicha inversión excede del 50% del activo de la sociedad.

-BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL tenía un activo de 353.253.354 pts. En la cuenta de existencia se recogen gastos relativos a la urbanización de una finca perteneciente a la sociedad en La Roca del Valles, donde existe la previsión de construir 241 casas. De dicho proyecto se ha iniciado la construcción de 10 casas pareadas en la denominada fase 32. Los gastos de promoción de dicha fase de elevan a 8.617.067 pts y los costes incorporados se eleven a 101.188.011 pts.

En noviembre de 2000, están en construcción junto a las 10 casas indicadas, 13 casas más en la fase 27.

Las existencias a la fecha de la extinción de la sociedad ascendían a 523.302.842 pts. En dicho importe se incluyen gastos de urbanización correspondientes a toda el área, y los costes incorporados a las casas cuya construcción se ha iniciado (fase 32 y 27). Las casas se venden a los largo de 2001, 2002 y 2003.

A lo largo de 2000 deriva de la conclusión de un contrato con BANK AUSTRIA CREDITALSTALT AC concediendo un crédito a BRUGAROLAS INMOBILIARIA bajo la condición de utilizarlo en la compra de bonos austriacos que deben dejarse en prenda al prestamista, al cual se autoriza a venderlos al fin del contrato (119 días desde la retirada de fondos y compra de valores el 17/4/2000). La inversión se mantiene desde el 17/4/2000 al 11/8/2000 y durante ese tiempo dicha inversión excede del 50% del activo de la sociedad.

4.- La actual LLOREDA SL fue una SA que, en escritura pública de 11 de julio de 2000, se transforma en una sociedad de responsabilidad limitada, cuya titularidad directa o indirecta corresponde a la familia Gregorio Justino Brigida .

5.- Tras realizar la anterior descripción, podemos pasar a describir las actuaciones realizadas y con base a las cuales la Administración sostiene que existe fraude de ley.

A.- En primer lugar la Administración sostiene que para que la operación diseñada fuese posible era esencial que las entidades VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, permaneciesen en el régimen de sociedades patrimoniales.

Al folio 15 del Acuerdo en el que se declara el fraude se precisa que en el caso de EDIFICIOS BADALONA, en aplicación del art 75 de la Ley 43/1995 , no se verifica " el requisito de no afectación a actividades empresariales de más de la mitad del activo, por lo que la sociedad debería haber tributado en el citado ejercicio 2000 en el régimen general del Impuesto sobre sociedades en todo caso" y, en consecuencia, la excluye del acuerdo de fraude.

En cuanto a las otras dos entidades -VALLDEMOSA y BRUGAROLAS INMOBILIARIA- la inspección sostiene que las mismas realizan un actividad de promoción inmobiliaria, actividad que tiene carácter empresarial. Por tanto, "de no ser por la operación de préstamo-adquisición de bonos del gobierno austriaco por más de 90 días,...habrían tenido a los largo de todo 2000 más del 50% de su activo afecto a la actividad de promoción inmobiliaria", lo que les hubiese obligado a tributar en el régimen general - folio 15 del Acuerdo-.

Para la Administración el crédito para la compra de valores carece de sentido económico y, por ello, solicitó a los obligados tributarios que le explicasen la causa económica de la operación. La respuesta -folio 11- fue que con ello se perseguía " la formalización de otras operaciones financieras de activo y de pasivo, para consolidar, para las empresas del grupo, una nueva entidad financiera que financiara la actividad de promoción inmobiliaria....As su vez la finalidad del HYPOVEREINSBANK era iniciar en Cataluña su actividad bancaria....", lo que no cristalizó.

B.- La segunda operación se describe a los folios 15 a 18 del Acuerdo y consiste en la ampliación del capital de LLOREDA con aportaciones no dinerarias.

Como ya hemos dicho, con carácter previo, LLOREDA SA se transformó en SL, lo que a juicio de la Administración era relevante pues gracias a ello no se precisó que la ampliación fuese "acompañada de informe de valoración".

En efecto, el 13 de julio de 2000 -dos días después de su transformación en SL- LLOREDA otorga escritura de aumento de capital en 2.449.632.000 pts, mediante la creación de 2.449.632 de participaciones sociales con una prima de emisión de 1.189.572.900 pts.

Las referidas participaciones son asumidas en su totalidad por los tres socios de la Compañía Justino y Gregorio y Brigida , los cuales, como pago aportan sus participaciones en VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA. Tales aportaciones suponen el 95% de las acciones y participaciones de VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, siendo canjeado el 5% restante en la fusión -repárese en que para que exista sociedad patrimonial es necesario que concurra la titularidad de personas físicas-.

En dicha operación se parte de las valoraciones obtenidas en un Informe de Valoración elaborado por un arquitecto en mayo de 1999. Partiendo de tal informe, el valor unitario de la acción es:

Sociedad Valor unitario en pts.

VALLDEMOSA SA 6.972

EDIFICIOS BADALONA SA 1.311.820

BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL (SA hasta septiembre de 1999) 174.258

Tales valores unitarios se corresponden con el siguiente número de acciones y activo neto real:

Sociedad Número de acciones Activo real neto

VALLDEMOSA SA 180.000 1.256.294.043

EDIFICIOS BADALONA SA 900 1.180.637.945

BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL 8.000 1.394.062.650

Las revalorizaciones contenidas en el informe son:

Sociedad Valor contable de los terrenos Valor real de los terrenos Plusvalía

VALLDEMOSA SA 107.919.523 1.186.381.569 1.078.462.046

EDIFICIOS BADALONA SA 8.601.409 676.999.224 668.397.815

BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL 44.972.785 1.447.800.000 1.402.827.215

Al folio 17 del Acuerdo se describe la revalorización en relación con cada una de las fincas.

Pues bien, como indica la Inspección, con la excepción relativa al aumento de capital de EDIFICIOS BADALONA en junio de 1992, por la aportación no dineraria, las personas físicas, en aplicación de los coeficientes reductores obtienen plusvalías no sujetas a IRPF dada la antigüedad de las participaciones.

C.- La tercera operación se refiera a la fusión por absorción de sociedades.

El 14 de julio de 2000 -un día después de la operación anterior- se presenta en el Registro Mercantil de Barcelona un proyecto de fusión por absorción aprobado por los administradores de las sociedades el 10 de julio de 2000. La fusión se recoge en escritura pública el 26 de octubre de 2000, presentándose en el Registro Mercantil el 30 de noviembre e inscribiéndose el 30 de noviembre.

La ampliación de capital es de 128.928.000 pts, con una prima de emisión de 62.609.100 pts (ampliación para canjear las acciones y participaciones de las absorbidas de las que Lloreda aún no era titular, esto es, el 5% de las acciones y participaciones de las sociedades absorbidas.

Las entidades LLOREDA SL, VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA sólo se acogieron al régimen especial de fusión en lo referente a las exenciones en el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

En el canje de la fusión los socios personas físicas aportan las acciones y participaciones.

Cada una de las sociedades transparentes incluye en su declaración de sociedades de 2000, como base imponible las plusvalías tácitas respectivas, que en su conjunto alcanzan 2.146.687.076 pts -el detalle se describe al folio 28 del Acuerdo-.

Las cantidades a imputar, se atribuyen prácticamente en su totalidad a LLOREDA SL, mientras que a los hermanos Gregorio Justino se les imputa la parte correspondiente a una única acción o participación de la que cada uno de ellos disfruta en usufructo.

Las imputaciones de bases imponibles se efectúan en su totalidad a LLOREDA, salvo las 2 acciones o participaciones sobre las que en cada sociedad se ha constituido usufructo.

VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA tributaron en régimen de sociedades patrimoniales; mientras que LLOREDA SL lo hizo en régimen general.

Las declaraciones presentadas se describen con detalle a los folios 19 y ss. del Acuerdo.

D.- Aumento de capital de CAMIDRE. De acuerdo a escritura pública de 2 de octubre de 2010, presentada en el Registro Mercantil y inscripción el 6 de noviembre de 2000, se procedió a realizar un aumento de capital de 3.278.520.000 pts. El desembolso se produjo mediante la aportación no dineraria de 2.509.629 acciones de LLOREDA (un 95% de las acciones de la Sociedad por la familia Gregorio Justino Brigida ).

CAMIDRE SA es una sociedad participada exclusivamente por los hermanos Gregorio Justino y Brigida (su madre) y que dispone del 100% en las sociedades ORTHOGAR SL, BRICA SL, INMOBILIARIA TOBIR SL, TORRE BELLVER SA, BUIGAS y del 66,96% de TER MONTAÑA SA (el resto lo detenta CONSTRUCTORA INMOBILIARIA SA). Siendo tales sociedades parte de las controladas por la familia Gregorio Justino Brigida .

Asimismo los hermanos Gregorio Justino son administradores de INMOBILIARIA MORA SAL, EDIFICIOS RIPOLLET SL, MALTA SA, JARDEL SL, RIPOLL SEL, TER TORROELLA SL, TER TORRELLO SL, TER SAU SL, APARTAMENTOS ALPI SL, etc.

6.- Las consecuencias fiscales de lo anterior, según la Administración son:

A.- VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, tributaron, al ser consideradas como sociedades transparentes, por la base imponible positiva obtenida en concepto de Impuesto sobre Sociedades, siendo imputada dicha base a los socios a 30/11/2000. No obstante, el importe satisfecho por ésta sería recuperado por LLOREDA, como consecuencia de la aplicación de las normas reguladoras del régimen de transparencia fiscal, no existiendo, en consecuencia, una tributación efectiva por parte de las sociedades citadas.

B.- Por su parte LLOREDA, como socia mayoritaria (95%), recibió la imputación en el periodo impositivo 2000 de prácticamente la totalidad de la base imponible de las sociedades VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA. Dicha base fue integrada por LLOREDA en su base imponible por el IS del ejercicio iniciado el 1/1/2000 y finalizado el 30/11/2000.

No obstante, al anularse su participación en las sociedades VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA a causa de la absorción de las mismas se procedió a calcular la renta derivada de dicha anulación de participaciones - art 15.9 de la Ley 43/1995 -. Lo que le llevó a realizar un ajuste final negativo a su resultado contable de 3.172.774.677 pts., por la diferencia entre el valor de adquisición de sus participaciones en las sociedades citadas, incrementando en el coste de titularidad de las mismas, y el valor de transmisión de participaciones en el momento de la disolución de las entidades participadas. Este ajuste compensó en su totalidad la integración de la base imponible positiva imputada por dichas sociedades, por lo que dicha base imponible positiva no fue sometida a tributación efectiva por el Impuesto sobre Sociedades.

Además, LLOREDA se imputó los pagos a cuenta y la cuota satisfecha por el IS por las sociedades VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, lo que motivó una devolución a su favor de 1.033.691.898 pts., esto es, un importe cercano a la suma de los impuestos satisfechos por las sociedades anteriores que asciende a 1.071.651.392 pts.

C.- Por último, los Srs. Justino y Gregorio y la Sra. Brigida satisfacen una cantidad " infima" a la Hacienda.

En efecto, tras la aportación de las participaciones y acciones de las sociedades VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, con motivo de la ampliación de capital efectuada por LLOREDA, experimentaron una ganancia patrimonial, si bien la misma fue considerada por los interesados casi en su totalidad como no sujeta al IRPF, al haber transcurrido más de ocho años desde la fecha de la adquisición de conformidad con la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991, de IRPF .

Lo mismo cabe decir respecto de la ganancia patrimonial obtenida por la fusión por absorción de las sociedades VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, que fue considerada no sujeta por los interesados.

Además, ha de tenerse en cuenta que los hermanos Gregorio Justino y su madre, no recibieron la imputación de las bases imponibles positivas generadas en el año 2000 por las sociedades VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, más que la parte correspondiente a una única acción o participación de la que cada uno de ellos disfruta en usufructo, al haber transmitido, prácticamente, antes del cierre del ejercicio sus títulos.

En resumen, para la Administración todo el proceso se traduce en la revalorización de los terreno sin apenas coste fiscal; revalorización que a su vez determinar un ahorro fiscal cuantioso en el momento de la enajenación de las promociones construidas sobre los citados terrenos.

Por ello, se declaró la concurrencia de " fraude de ley tributaria en relación con las sociedades LLOREDA SL; VALLDEMOSA SAL Y BRUGAROLAS INMOBILIARIS SL, así como en relación con las personas físicas D. Justino ; D. Gregorio : y Dª. Brigida ".

7.- Tras declararse la existencia de fraude de ley, se levantaron varias actas, centrándonos en las levantadas a LLOREDA SL, como tal, se dictaron los siguientes Acuerdos:

a.- Acuerdo de liquidación por el concepto de IS ejercicio 2000.

-Se calcula la base imponible de acuerdo con la normativa contable, con valoración a efectos fiscales de los inmuebles recibidos según su precio histórico en las entidades absorbidas y considerando la revalorización de los mismos como revalorización contable a la que resulta de aplicación al art 15 de la Ley 43/1995 .

-Se eliminan los ajustes realizados por LLOREDA SL por los resultados de la fusión y por coste de la titularidad derivados de la alteración patrimonial correspondiente a las acciones de VALLDEMOSA SA y las participaciones de BRUGAROLA INMOBILIARIA SL y consecuencia de las operaciones de aportación no dineraria y fusión por absorción, eliminando así las disminución patrimonial que contrarrestaba la imputación de bases imponibles a las sociedades absorbidas.

-Se eliminan las imputaciones de bases imponibles y demás magnitudes imputables procedentes de VALLDEMOSA SA y BRUGAROLA INMOBILIARIA SL.

La liquidación practicada asciende a 6.596.130,45 (5.490.642,76 de cuota y 1.105.487,69 de intereses).

b.- Acuerdo de liquidación por el IS ejercicio 2000.

Corresponde a la regularización a LLOREDA SL del segundo periodo comprendido entre el 1/12/2000 y el 30/11/2001.

La Inspección tiene en cuenta que LLOREDA SL ha incluido el resultado obtenido por las ventas de la Promoción de La Roca - fases 27 y 32.1- recibidas de BRUGAROLA INMOBILIARIA SL y de pisos en Viladomiu III, de VALLDEMOSA SA, y que ha incorporado las plusvalías tácitas afloradas en la fusión por aplicación del valor de mercado.

La liquidación practicada asciende a 234.670,17 (5.195.891,67 de cuota y 138.778,50 de intereses).

8.- Hasta aquí lo enjuiciado en el Rec. 378/2013. Ahora bien, como consecuencia del Acuerdo declarando fraude de ley, la Inspección procedió a regularizar los ejercicios 2001 a 2005.

En concreto, las deudas tributarias ascienden a:

-Ejercicio 2001: 512. 943,61 de cuota y 132.191,14 de intereses.

-Ejercicio 2002: 795.116,01 de cuota y 166.079,16 de intereses.

-Ejercicio 2003: 257.820,00 de cuota y 40.899,79 de intereses.

-Ejercicio 2004: 195.535,52 de cuota y 17.979,47 de intereses.

-Ejercicio 2005: 15.403,17 de cuota y 1.961,58 de intereses.

9.- Las razones por las que se procedió a la regularización fueron las siguientes:

a.- Ejercicios 2001 a 2004:

a.1.-De la regularización practicada por el ejercicio 2000 (periodo 2ª entre 1/12/2000 y 30/11/2001) -analizada en el Rec. 378/2013-, resultaba que tras el 30/11/2001 quedaba pendiente de imputar una plusvalía de 8.116.785,80 de un total de 8.431.161,36 correspondientes el terreno La Roca, de los cuales un importe de 1.943.446,03 resultaba imputable al periodo de comprobación, atendiendo a la superficie de las unidades vendidas que ha sido de 11.150,88 m2. Obteniéndose el importe de 1.943.446,03 tomando el valor total de la plusvalía del solar (8.116.785,80 ) y superficie edificable pendiente de venta 46.571,56 m2, la parte proporcional que corresponde a la superficie vendida en el periodo de comprobación.

a.2.- Respecto a la promoción en el solar Viladomiu III, la revalorización efectuada por la sociedad absorbida y de 4.606.473,74 . De dicho importe la plusvalía pendiente de imputar al principio del periodo impositivo 2001 (1/11/2001) era de 3.076.440,41 , de los cuales, atendiendo a las unidades vendidas, correspondía imputar en el periodo de comprobación 3.037.798,69 . Obteniéndose éste importe de la suma de las plusvalías imputables a los bloques M y L, menos las existencias finales.

a.3- Por último, la plusvalía imputable a cada promoción se ha repartido entre los diferentes periodos impositivos proporcionalmente al coste de venta del terreno que incorporaban las unidades vendidas a lo largo de los años 2001 a 2005, ya que la sociedad no facilitó dato alguno a la Inspección distinto del número de unidades vendidas, sus metros cuadrados y el coste del terreno metro cuadrado que incorporaban las unidades vendidas.

b.- Ejercicio 2005. Habiendo declarado el obligado tributario a lo largo de las actuaciones inspectoras que desconoce a cuanto asciende la revalorización del terreno de la Roca que se ha incorporado a la vivienda unifamiliar ubicada en dicho solar vendida el 11 de octubre de 2006, dicho importe (44.009,04 ) se ha determinado tomando el valor total de la plusvalía pendiente de imputar al inicio del periodo impositivo 2005 (6.173.339,77 ) que se corresponde con la superficie edificable de existencias al inicio del mismo ejercicio (35.420,68 ), Siendo la parte proporcional de esta plusvalía relativa a la superficie vendida en el ejercicio de 44.004,09 . Por lo demás, en relación con el solar de VIlladomiu III pendiente de imputar al inicio del ejercicio 2005, no cabe imputar plusvalía alguna en el periodo objeto de comprobación, pues no se ha producido ninguna venta.

La sentencia recurrida en sus fundamentos jurídicos sostiene lo siguiente:

TERCERO. - Una vez que hemos expuesto lo ocurrido, procede que analicemos la primera de las cuestiones, es decir, si existe fraude o como sostiene el recurrente nos encontramos ante un supuesto de economía de opción.

El art 24 de la ley de 1963, en su redacción dada por la Ley 25/1995 , dispone, en lo que nos interesa, que:"Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado ". Estableciendo, por su parte, el art. 6.4 del CC que: " Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persiga un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir".

Interpretando la normativa aplicable la jurisprudencia nos enseña que:

1.- Como se razona en la STS de 30 de mayo de 2011 (Rec. 1061/2007 ): " El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003 ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible. Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal. De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición".

Añadiendo la sentencia que "para evitar la elusión fiscal (tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del "levantamiento del velo" y la de la transparencia fiscal".

2.- Por otra parte, al analizarse en concreto la figura del fraude de ley, el TC sostiene que: " En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorables (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una norma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habría de derivarse de una actuación ilegal" - STC 120/2005 -.

En el mismo sentido la STS de 30 de mayo de 2011 (Rec. 1061/2007 ) razona que: " En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes" . Añadiendo la doctrina que para determinar si existe o no fraude de ley debe acudirse a un doble parámetro: " el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal" .

3.- Bastando con que " quien debía satisfacer el tributo no haya pagado o lo haya hecho en una cantidad menor a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma o normas eludidas ". Es decir, que se obtenga un "ahorro fiscal" - STS de 29 de abril de 2010 (Rec. 100/2005 )-.

4. - Siendo necesario que la Administración acredite " el propósito del obligado tributario de eludir el tributo" - STS de 29 de abril de 2010 (Rec. 100/2005 ),matizando la Sala que no es necesario probar la voluntad de defraudar o, si se quiere, un comportamiento doloso, sino que basta con "acreditar que se ha obtenido un ahorro fiscal -resultado- mediante un camino -instrumento- "artificioso" aunque acomodado a la Ley ". En suma, lo que debe acreditarse es que "el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto". En suma, la esencia del fraude de ley no es la intención fraudulenta o elusiva, sino la artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada ".

5.- Y, por último, como razona la STS de 9 de febrero de 2012 (Rec. 2536/2007 ) : " Es de sobra sabido que, antes y después del cambio de redacción, en la mayoría de los casos de fraude de ley el hecho imponible se produce. Lo que ocurre es que no se produce el mismo hecho imponible, sino que se elude -total o parcialmente- el pago del impuesto (único requisito que la ley exige) por virtud de actos que se amparan en norma dictada para finalidad distinta (concepto este de ley defraudada y ley de cobertura que, aunque no estuviera en la redacción primera, es consustancial al concepto general de fraude de ley).Añadiendo que "es por esto también por lo que, en contra de lo afirmado por la demandante, el fraude de ley puede producirse......cuando se dé lugar a una cuantificación diferente del hecho imponible producto de ampararse en una norma de cobertura inaplicable por dictarse con finalidad distinta" .

CUARTO .- Llegados a este punto la Sala puede anticipar que, según su criterio, existe fraude de ley. Pues como razona la Administración, de forma artificiosa, se ha conseguido una importante minoración de la carga fiscal.

1.- En efecto, para que el conjunto de la operación proyectada fuese viable, lo primero que debía realizar la entidad era mantener los requisitos legales exigidos para que las entidades VALLDEMOSA y BRUGAROLAS INMOBILIARIA, que realizaban una actividad inmobiliaria, cumpliesen el requisito de que su activo afecto a una actividad económica no superarse el 50% y por un periodo superior a 90 días. Pues tal y como establece el art 75 de la Ley 43/1995 , sobre Impuesto de Sociedades (LIS) para que una sociedad sea patrimonial es preciso que " más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas ", siendo necesario que esta circunstancia concurra durante " más de 90 días ". Repárese en que como razona la Administración, en el ejercicio 2000, estas entidades se dedicaban a la " promoción inmobiliaria, loa cual constituye, en todo caso, una actividad económica".

Para ello se procedió a la realización de un préstamo-adquisición de bonos al gobierno austriaco, de modo que durante un periodo de 119 días las entidades cumpliesen los requisitos exigidos por la Ley 43/1995. Como se razona por la Administración esta operación " carece de sentido dada su antieconomicidad y ..sólo resulta interesante por el efecto fiscal de posibilitar la tributación en transparencia fiscal al alterar los balances de las sociedades citadas durante más de 90 días del periodo impositivo". Así, " el préstamo no se obtiene con la finalidad de allegar fondos y utilizarlos en el desarrollo de actividades...ni la compraventa de valores se efectuó con el propósito de obtener rentabilidad alguna en la operación puesto que la rentabilidad financiera de los bonos se contrarresta con los intereses del préstamo y las comisiones de apertura...que determinan pérdidas superior a 8 millones de pts". De hecho, requeridos los obligados tributarios, no dan una explicación convincente de la justificación de esta operación, por lo que lo razonable es entender que la misma tuvo una finalidad fiscal.

En este punto, la Sala comparte la argumentación del TEAC cuando razona que la finalidad de dicha operación mercantil fue " garantizar, desde un punto de vista formal, la aplicación del régimen de transparencia fiscal en las sociedades intervinientes puesto que sólo esa perspectiva global permite dar sentido a la referida operativa financiera. Esta, aisladamente considerada, resulta antieconómica dada su ausencia de rentabilidad neta por la coincidencia de los intereses deudores del préstamo con los beneficios obtenidos por la transmisión de los bonos, acarreando además elevados costes en concepto de comisiones de apertura sin allegar fondos para la utilización en la actividad empresarial".

Por lo demás, como sostiene la Administración los inmuebles a que hemos hechos referencia estaban siendo " urbanizados con una finalidad clara de destinarlos a la venta una vez concluidas las obras" realizando las empresas una clara actividad económica.

2.- Transformada LLOREDA en SRL se realizó una segunda operación consistente en la ampliación de capital con ampliación del capital de LLOREDA con aportaciones no dinerarias. Con esta operación se iba buscando la aplicación del art 15.9 LIS , con el alcance que luego veremos. Destacando la Administración que " la ampliación de capital con aportación no dineraria no se ha realizado para los fines mercantiles que le son propios (allegar recursos a la sociedad para el desarrollo de su actividad), puesto que los recursos que va a utilizar LLOREDA para el desempeño económico no son tales acciones y participaciones sino los terrenos y resto de activos y pasivos integrados en los patrimonios de las sociedades y que se reciben merced a una operación de fusión que ya se tiene planeado llevar a cabo".

En relación con esta operación de ampliación de capital con aportaciones no dinerarias, la Administración pone de manifiesto el motivo por el que se optase por esta forma de ampliación frente a otras más simples. Se contestó que dicha operación se " efectuó en la expectativa de efectuar una operación de cesión global de activos y pasivo que no se llevó a cabo", pero una vez realizada ello posibilitó " en la ulterior fusión que la ampliación de capital fuese más reducida". También se dijo que era conveniente evitar la " "unipersonalidad". Justificaciones en exceso genéricas frente a la ventaja fiscal que se obtiene al finalizar el proceso, de aquí que sea razonable entender que la forma de ampliación elegida tenía una finalidad predominantemente fiscal . Poniendo además la Administración de manifiesto que en el año 1999 ya se diseñó una operación de fusión que no se materializó, siendo esta y no la cesión global de activos y pasivos, la finalidad última buscada -las pp. 63 y ss. del Acuerdo, que la Sala comparte, exponen con detalle los argumento de la Administración-.

Como razona el TEAC, que " no resulta lógico realizar una aportación no dineraria del 95% de las acciones de tres sociedades a LLOREDA SL, el día 13 de julio de 2000, para tan sólo un días después, el día 14 de julio de 2000, proceder a la fusión por absorción de todas ellas. Si realmente la verdadera finalidad era la racionalización de la estructura empresarial, no se comprende tal operativa si no es porque la misma permite proceder a la actualización de los valores de los bienes aportados, ya que aun cuando supone una ganancia patrimonial, ésta queda libre de tributación en sede de personas físicas".

En efecto, con dicha aportación se consigue una revalorización de las mismas para los socios de VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA. Y así, antes de la aportación los Sres Gregorio Justino y la Sra. Brigida los precios de adquisición del capital social sumaban 9.623.410 pts. y después de la aporación, la valoración del 95% del capital social de las entidades propiedad de LLOREDA SL se elevan a 3.639.204.900 pts.

Dicha aportación, en cuanto a los socios, queda fiscalmente neutralizada en aplicación de la Disposición Transitoria Octava de la ley 18/1991 , en relación con el art 13 del Real Decreto Ley 7/1996 . Dichas normas regulan la determinación del importe de los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto- ley 7/ 1996, de 7 de junio y suponen, al haber transcurrido más de 8 años de permanencia en el patrimonio de los socios, que el coste fiscal, en palabras de la Inspección " sea muy reducido".

3.- Acto seguido se procedió a la fusión. Ahora bien, como destaca la Administración tampoco la fusión respondió a una finalidad económica, pues " las sociedades [ya eran] controladas por la familia Gregorio Justino Brigida sin necesidad de reestructuración societaria alguna, [y] ya funcionaban de forma coordinada, como se pone de manifiesto en distintos aspectos como la actividad de gestión y comercialización desempeñada por ORTHOGAR SL, la contratación con proveedores comunes como evidencias las declaraciones del modelos 347 presentadas, los flujos financieros entre sociedades según sus necesidades...etc". En el proyecto de fusión se decía que el mismo se justificaba, esencialmente, por la economía de medios, pero como razona la Inspección estos se encontraban externalizados.

Por lo demás, se razona por la Administración la pretendida " reorganización urbanística" no es motivo suficiente " dada la inserción en un grupo más amplio "que es el que realmente opera en el mercado. Y no puede hablarse de " renuncia" a " una valoración de precios de mercado, si se actualizan los valores incorporando las plusvalías en una largo periodo de tiempo de casi 30 años ...pero se omite el último año".

La finalidad de la fusión fue, por lo tanto, esencialmente fiscal.

4.- Las entidades fusionadas no solicitaron la aplicación del Régimen Especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, lo que permitió aplicar la regla de valoración a mercado de los elementos patrimoniales aportados a la sociedad LLOREDA como consecuencia de la fusión, logrando así la revalorización fiscal de los mismos.

En efecto, tras la operativa descrita, se buscaba la aplicación de lo establecido en el art 15.9 de la LIS . Conforme a dicha norma: " En la transmisión de acciones y otras participaciones en el capital de sociedades transparentes el valor de adquisición se incrementará en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido imputados a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión. En el caso de sociedades de mera tenencia de bienes, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance aprobado, una vez sustituido el valor contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor normal de mercado si fuere inferior ".

Mediante la aplicación de esta norma LLOREDA neutralizó la base imponible positiva, a la vez que, por la vía de la imputación de la cuota satisfecha por las sociedades absorbidas, obtuvo la devolución de casi todo lo satisfecha por las mismas en el impuesto sobre sociedades. Conviene recordar que la norma del art. 15.9 LIS tiene como finalidad corregir la doble imposición que se produce en el transmitente de las acciones o participaciones, vía plusvalía y, por otro, en el adquirente, vía imputación de la base imponible positiva. Sin embargo, en este caso, como razona la Administración, mediante las operaciones conjuntamente diseñadas, realmente, " falta una primera imposición" , pues las plusvalías de los socios apenas tuvieron tributación efectiva, al resultar aplicables los coeficientes de abatimiento. Es decir, si bien las sociedades patrimoniales tributaron por las bases positivas, las mismas, como hemos descrito, fueron contrarrestadas por las bases negativas fruto de la aplicación del coste de adquisición y titularidad en la determinación de los incrementos de patrimonio de la absorbente.

En este sentido, tiene razón la Administración cuando razona que: "Ciertamente en transparencia fiscal esa plusvalía por aplicación del valor de mercado también está sujeta al IS sobre VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, pero con el importante matiz de que si en el régimen general esa tributación tiene un carácter definitivo, en cambio en el régimen de transparencia la tributación en la citada sociedad es meramente a cuenta. Esto quiere decir que las bases obtenidas por las sociedades transparentes son objeto de imputación a los socios para tributar en el impuesto personal sobre la renta a que ésta sometido cada uno de ellos (IPRF o IS) y con deducción de la cuota del IS satisfecho por las tres absorbidas proporcionalmente a la participación de cada socio. En definitiva, si en el régimen general la plusvalía por la venta del terreno habría tributado efectiva y definitivamente en VALLDEMOSA SA, BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL y EDIFICIOS BADALONA SA, tributando en transparencia fiscal, LLOREDA SL compensa el incremento en su base imponible que supone la imputación de bases en la minusvalía determinada en la disolución-liquidación y adicionalmente deduce la cuota satisfecha por las absorbidas, con lo que las plusvalías determinadas no tributan efectivamente y se consigue una revalorización sin carga fiscal asociada".

5.- En resumen, mediante la aplicación diseñada y combinada de préstamos-inversión en bonos; ampliación de capital con aportaciones no dinerarias y fusión sin acogimiento al régimen especial se consigue que afloren las plusvalías de los inmuebles sin apenas coste fiscal. Eludiendo lo establecido en losarts 10 y 15.1 de la LIS . Recordemos que esta última norma dispone que " Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados" .

Es decir que, como razona la Administración, de no haberse operado de la forma descrita " la mera revalorización contable de los terrenos no habría permitido por sí sola el efecto fiscal deseado, por cuanto a efectos de determinación del beneficio fiscal obtenido en la venta de las edificaciones construidas sobre los solares, el coste de éstos seguiría siendo el precio histórico, sin incluir el importe de la revalorización contable".

Si se valora y analiza la operativa de las sociedades debe concluirse que en efecto, la combinación de las actuaciones descritas ha tenido una finalidad esencialmente de elusión fiscal, dándose los requisitos exigidos para el fraude de ley exigidos por la jurisprudencia y que antes hemos descrito. Pues como razona la Administración, las operaciones descritas tuvieron un efecto mercantil " neutro" pues al final de las mismas las propiedades seguían perteneciendo al grupo; y, sin embargo, tuvieron un claro impacto fiscal, pues las mismas apenas han " supuesto un coste fiscal efectivo, además de permitir la minoración del resultado obtenido en el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria, que resulta de la diferencia entre el precio de venta y el coste de las ventas (estas últimas incorporan las plusvalías tácitas afloradas, al lograrse dotas a la revalorización efectuada de eficacia fiscal".

En este sentido la Sala comparte la argumentación del TEAC cuando sostiene que " nada puede objetarse a que una sociedad opte, tras una operación de fusión, por no aplicar el régimen especial. O a que unas personas físicas que obtienen plusvalías puedan llegar a tributar o no por las mismas en aplicación de unos coeficientes que dependen de la antigüedad que los bienes o derecho transmitidos tenían en su patrimonio. Lo que resulta reprochable es la combinación fraudulenta de una serie de operaciones diseñadas para coincidir formalmente con situaciones previstas y resueltas por la normativa tributaria de forma individual....cuyo resultado consiste en la falta de tributación de unas plusvalías que se encontraban latentes y que afloran ahora ante la expectativa de enajenación...".

SEXTO .- Se dan por lo tanto, los requisitos exigidos por el fraude, pues mediante el empleo de medos jurídicos que tienen una finalidad diversa, se ha eludido la carga tributaria que generaría una operativa normal, no artificiosa, consiguiendo la ausencia de gravamen o, como en este caso, una tributación más reducida.

El recurrente centra gran parte de su argumentación en que la norma eludida, en su caso, es el art. 15 de la LIS , que se refiere a la base imponible, pero esta cuestión fue planteada y resuelta por la STS de 9 de febrero de 2012 (Rec. 2536/2007 ) , a la que antes hemos hecho referencia y en la que se razona que: "Es de sobra sabido que, antes y después del cambio de redacción, en la mayoría de los casos de fraude de ley el hecho imponible se produce. Lo que ocurre es que no se produce el mismo hecho imponible, sino que se elude -total o parcialmente- el pago del impuesto (único requisito que la ley exige) por virtud de actos que se amparan en norma dictada para finalidad distinta (concepto este de ley defraudada y ley de cobertura que, aunque no estuviera en la redacción primera, es consustancial al concepto general de fraude de ley). Añadiendo que "es por esto también por lo que, en contra de lo afirmado por la demandante, el fraude de ley puede producirse......cuando se dé lugar a una cuantificación diferente del hecho imponible producto de ampararse en una norma de cobertura inaplicable por dictarse con finalidad distinta" .

Por lo demás, entendemos que no puede sostenerse que estemos ante un supuesto de economía de opción, pues la economía de opción exige la inexistencia de abuso en el empleo de las formas jurídicas y la ausencia de formas jurídicas atípicas en relación con los fines perseguidos. Como razona la STS de 18 de marzo de 2008 (Rec. 35/2004 ) " es verdad que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas. Pero es indudable que necesitan ser explicadas cuando son cuestionadas". Y lo cierto es que los obligados tributarios, por las razones que hemos descrito, no han dado una razón satisfactoria de la que pueda inferirse una justificación de sus actuaciones distintas a la esencial obtención de una ventaja fiscal. Añadiendo la STS de 22 de marzo de 2012 (Rec. 2293/2008 ) que "el uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios". Concluyendo la STS de 30 de mayo de 2001 (Rec. 1061/2007 ) que " el "motivo económico válido" se convierte en test para la apreciación de la economía de opción. Y su ausencia engloba diversas técnicas que conducen a negar la protección jurídica, desde el punto de vista tributario, a aquellos actos o negocios que carecer de dicho motivo y responden de manera exclusiva a la obtención de una ventaja tributaria que no está directamente contemplada en la norma para tales actos o negocios" .

Como resume la STS de 18 de marzo de 2013 (Rec. 392/2011 ) " dado que en el recurso se insiste en la legitimidad fiscal de la operación defendiendo que responde a motivos económicos válidos, se ha de tener en cuenta que este concepto jurídico indeterminado, nacido en el ámbito del derecho de la Unión Europea, ha sido interpretado en numerosas ocasiones por este Tribunal Supremo siguiendo la jurisprudencia del de Justicia de la Unión. Esta noción tiene un límite negativo, aquel que representa la constatación de que la operación persigue como primer designio la obtención indebida de una ventaja fiscal. Hemos dicho [ sentencia de 12 de noviembre de 2012 (RJ 2013, 982) (casación 4299/10, FJ 2º)], siguiendo al mencionado Tribunal [ sentencia de 10 de noviembre de 2011 (TJCE 2011, 349) , Foggia (asunto C- 126/10 , apartado 50)], que de lo que se trata es de impedir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse indebidamente de las ventajas establecidas en el ordenamiento jurídico [véanse también, en ese sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de 9 de marzo de 1999 (TJCE 1999, 47) , Centros ( C-212/97 , apartado 24); 21 de febrero de 2006 (TJCE 2006, 383) , Halifax y otros ( C-255/02 , apartados 68 y 69); y 18 de julio de 2007 (TJCE 2007, 183) , Kofoed (asunto C-321/05 , apartado 38)]".

El motivo esencial de oposición, la inexistencia de fraude, debe ser desestimado, por lo tanto, por las mismas razones que expusimos en nuestra SAN (2ª) de 31 de mayo de 2016 (Rec. 378/2013 ) .

En relación con el argumento de la posible "doble imposición", la Sala considera que no estamos ante una cuestión nueva, sino ante un motivo que, ciertamente, no fue alegado ante la Inspección, ni en la vía económico-administrativa. Ahora bien, como se razona por la Abogacía del Estado, el argumento no puede ser acogido. En efecto, lo que se hizo por la Administración, en su momento, fue dejar sin efecto la incorporación de los terrenos procedentes de VALLDEMOSA SA y BRUGAROLAS INMOBILIARIA SL, a precio de mercado, por lo tanto, las plusvalías que podrían causarse con la venta de dichos terrenos no tributaron en el ejercicio 2000. Ha sido después, conforme se han ido realizando las ventas y sin perjuicio de las dificultades de cálculo, cuando se han ido regularizando las plusvalías proporcionales de las partes de los terrenos que se han ido transmitiendo. Por lo tanto, ni existe "doble imposición", ni extralimitación por parte de la Administración.

Por último, sostiene el recurrente que no cabe apreciar la existencia de fraude de ley en relación con hechos relativos a un ejercicio prescrito y, por ello, lo que viene a decir el recurrente es que cuando se iniciaron las actuaciones correspondientes a las actuales liquidaciones, el ejercicio 2000 ya estaba prescrito, por lo que no es posible la regularización efectuada. Pero esta tesis es contraria a la reciente doctrina del Tribunal Supremo contenida, entre otras, en la STS de 26 de octubre de 2015 (Rec. 3261/2014 ). En esta sentencia se dice que "el actual criterio de la Sala, es el que se expresa en nuestra sentencia de 5 de febrero de 2015 (Rec. 4075) que se reitera en la más reciente de 23 de marzo de 2015 (Rec.. 682/2014)". Razonando que "no se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (Rec..581/2013 ), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos. Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo 2003 , y 181/2006, de 19 junio ".

Repárese, por lo demás, que la SAN (2ª) de 24 de enero de 2013 (Rec. 440/2009 ), fue confirmada por la STS de 4 de julio de 2014 (Rec. 581/2013 ) , que es citada por la STS de 26 de octubre de 2015 (Rec. 3261/2014 ), indicando que la Sala ya no considera correcta la doctrina sentada por aquella sentencia. Por lo demás, la nueva doctrina de la STS de 26 de octubre de 2015 (Rec. 3261/2014 ), ha sido reiterada con posterioridad, entre otras en la STS de 17 de marzo de 2016 (Rec. 3162/2014 ), 19 de mayo de 2016 (Rec. 3585/2004 ) y 20 de mayo de 2016 (Rec. 2945/2014 ). Doctrina que no es alterada por la STS de 26 de mayo de 2016 (Rec. 462/2015 ), la cual se refiere a un supuesto distinto del ahora enjuiciado

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Como dice la sentencia recurrida y reconoce la propia sociedad recurrente, el presente recurso tiene conexión con los siguientes recursos jurisdiccionales. El tramitado también por la Audiencia Nacional con el nº 378/2013, en el que se ha dictado sentencia desestimatoria el 31 de mayo de 2016 , y contra la que se ha interpuesto recurso de casación por la parte contraria y que ha sido inadmitido por auto de la sección primera de esta Sala, como ya se ha dicho. Y el recurso contencioso administrativo nº 377/2013, también de la Audiencia Nacional, en el que se dictó sentencia desestimatoria el 31 de marzo de 2013 , y contra la que se interpuso recurso de casación por LLOREDA, S.L., nº 1742/2016, y en el que la Sala ha dictado auto de 10 de noviembre de 2016 de inadmisión del recurso, y cuya fundamentación va a servir para oponernos al presente recurso de casación.

Como sostiene el Abogado del Estado, el recurso ataca y analiza las resoluciones administrativas recurridas, principalmente la declaración de fraude de ley hecha por la Administración tributaria, en vez de analizar y atacar la sentencia recurrida, como si de una segunda instancia se tratara, cuando estamos ante un recurso extraordinario, como es el recurso de casación. También por esta causa, el recurso debe declararse inadmisible, a la vista de la Jurisprudencia aplicable. Y a estos efectos, es de reproducir la fundamentación del auto de 10 de noviembre de 2016, dictado en el recurso de casación 1742/2016 -fundamento de derecho tercero-.

"A la luz de esta doctrina, examinado el escrito de interposición presentado por el recurrente, se advierte la inobservancia de los requisitos exigidos por el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional . En efecto, aunque el recurrente funda su pretensión casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , lo cierto es que el escrito adolece del necesario rigor procesal exigido, al no identificar adecuadamente los preceptos que considera infringidos por la sentencia recurrida, limitándose a la transcripción de preceptos y sentencias y a reproducir los argumentos utilizados en la instancia, sin poner en relación los mismos con los pronunciamientos de la sentencia y sin que haya efectuado una crítica de la misma sin alteración sustancial alguna y sin ningún argumento de interés específicamente referido a su fundamentación jurídica, de la que se prescinde por completo, como si no existiera -únicamente se hace referencia a ella en el encabezamiento del escrito de interposición-.

Lo acabado de expresar se constata de la simple lectura del escrito de demanda y de la sentencia y su comparación con el recurso de casación interpuesto.

Olvida la parte al proceder así, que la forma en que ha articulado su recurso resulta incompatible con la técnica procesal de la casación, cuyo objeto es la impugnación de la resolución judicial recurrida y no el acto administrativo, y en el que el debate y consiguiente examen del litigio por el Tribunal Supremo queda limitado a la crítica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pre-tende ser casada, y no la resolución administrativa precedente. De ahí que constituya una desnaturalización del recurso de casación el limitarse a la cita y transcripción de los preceptos y jurisprudencia y a repetir, en lo sustancial, los argumentos vertidos en la instan-cia, sin ponerlos en relación con la fundamentación jurídica de la sentencia impugnada y sin razonar adecuadamente las infracciones jurídicas de que adolece, a su juicio, la resolución judicial impugnada. Lo contrario supondría convertir la casación en una nueva instancia o, lo que sería igual, confundir este recurso extraordinario con un recurso de apelación (en este sentido, sentencia de 14 de octubre de 2005 , y 31 de enero , 7 de abril y 19 de mayo de 2006 , recursos de casación nº 4392/2002 , 8184/2002 , 2643/2003 y 4011/2003 , entre otras muchas)."

En consecuencia aplicando esta doctrina al presente caso, procedería que se declarase la inadmisión del recurso de casación, respecto de la liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2002.

Pero además, como sostiene el Abogado del Estado , e ntrando a analizar las supuestas infracciones imputadas a la sentencia. La primera es la infracción del art. 24 de la LGT de 1963 , y se dice -folio 11 del escrito de interposición del recurso de casación-:

...Se aplica el fraude de ley aun cuando el recurrente aportó numerosas y muy elaboradas pruebas que evidenciaban que las operaciones realizadas no tenían un fin fiscal sino que obedecían a otros motivos. Ni una sola de las razones expuestas merece un juicio favorable por parte de la SAN que las descarta sin profundizar ni contestar las cuestiones planteadas en la demanda, pues se contenta con fórmulas genéricas del tipo...

.

La anterior fundamentación jurídica para atacar la sentencia, está aludiendo a que concurre en la sentencia una incongruencia omisiva, y por lo tanto, se debía haber articulado el motivo por el cauce del art. 88.1,c) de la Ley jurisdiccional , en la anterior redacción, por lo que, por esta razón ya la articulación del motivo no sería admisible, al haber equivocado el cauce de impugnación.

En cualquier caso, la concurrencia del fraude de ley en el conjunto de operaciones llevadas a cabo por el grupo de sociedades y declarado por el Acuerdo de 11 de octubre de 2005 del Delegado Especial de la Agencia Tributaria de Cataluña, ya ha sido confirmado por sentencia de 31 de marzo de 2016 de la Audiencia Nacional -recurso nº 378/2013 -, y el recurso ha sido declarado inadmisible por Auto de la Sección Primera, antes aludido. Por ello, se ha de partir de la premisa de la existencia del fraude de ley declarado por la Administración primero y confirmado por la sentencia después, y que únicamente está pendiente el pronunciamiento sobre la inadmisión del recurso de casación. A la vista de ello, no ha habido infracción del art. 24 de la LGT de 1963 , remitiéndose esta parte a lo dicho por los ponunciamientos judiciales.

Cita además el Abogado del Estado, la doctrina jurisprudencial sobre el fraude de ley, contenida entre otras, en sentencia de 29 de abril de 2008 -recurso de casación 6396/04 ; y en sentencia de 8 de mayo de 2008 -recurso de casación 9709-.

La aplicación de la anterior doctrina jurisprudencial lleva a no haber lugar al recurso de casación interpuesto, y a confirmar la sentencia recurrida.

El siguiente motivo, es la infracción del art. 31 de la Constitución , como consecuencia de la doble tributación que se produce, primero en el IS 2000 revalorizando los elementos patrimoniales a causa de la fusión y, segundo, volviendo a tributar cada vez que en los ejercicios siguientes se venden los pisos al reducir su coste de titularidad. Y sobre ello, dice la recurrente -folio 16-: "el Acuerdo que emite el Delegado Especial subraya el ahorro fiscal...Y que la intención que atribuye a las sociedades y personas intervinientes es la de obtener una revalorización de los terrenos para reducir "la carga fiscal efectiva asociada a la ulterior venta de las promociones a desarrollar en dichos solares...E insiste en que la "revalorización de los terrenos" fructificará en una menor tributación en el momento de venta de las promociones...Pero en ninguna parte el Delegado Especial ordena que se regularicen los ejercicios posteriores al IS 2000 que es aquel respecto al cual se ha seguido el procedimiento declarativo del fraude de ley..." .

Como sostiene el Abogado del Estado, no concurre la doble imposición que se dice. En el ejercicio 2000, en el que se ha declarado que se produjo el fraude de ley, ha supuesto una liquidación, tomando en cuenta los valores históricos o contables de los terrenos, para así tener que computar adecuadamente la plusvalía producida en aquel ejercicio, en la fecha de la fusión, el 14 de julio de 2000, mas sin aceptar la actualización de valores pretendida. Y posteriormente, cuando se producen las transmisiones de los inmuebles, se tomará como valor de adquisición, el valor histórico o contable de los terrenos, junto con el coste de construcción, y comparando con el valor de transmisión, se tiene en cuenta la plusvalía producida, que se somete a tributación en el ejercicio correspondiente, en que se produzca esa transmisión. No hay doble imposición, como se dice por la recurrente. Por lo que, tampoco concurre el motivo alegado.

En consecuencia no ha lugar a la estimación del recurso de casación y procede, a tenor de lo dispuesto en el articulo 139 de la ley jurisdiccional imponer las costas a la recurrente hasta la suma de 8000 euros, siguiendo la práctica habitual en este tipo de asuntos.