STS, 12 de Abril de 2012

En el recurso contencioso administrativo nº 562/2005, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de noviembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la procuradora Dña. Isabel Soberón García de Enterría, en nombre y representación de la entidad COLVITEX, S.A., contra la resolución de fecha 16 de septiembre de 2005, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad COLVITEX, S.A., presentó con fecha 22 de diciembre de 2008 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia de fechas 29 de diciembre de 2003 , de 31 de enero de 2006 , de 11 de noviembre de 2005 , de 14 de julio de 2005 , de 1 de marzo de 2004 ; Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 10 de mayo de 2000 , de 27 de octubre de 2001 , de 20 de septiembre de 2001 , de 19 de enero de 2001 , de 9 de diciembre de 2002 y, de 18 de febrero de 2003 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que con expresa desestimación del presente recurso, case y anule la sentencia recurrida citada". Y por segundo otrosí digo, solicitó la suspensión de la ejecución de la liquidación impugnada por haber sido aportada garantía suficiente.

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 19 de mayo de 2009 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte resolución por la que lo inadmita".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 23 de Enero de 2012, se señaló para votación y fallo el día 11 de Abril de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 13 de noviembre de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo 562/2005 , sobre liquidación y sanción en Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1992.

Denuncia la parte recurrente las infracciones cometidas por la sentencia de instancia sobre las siguientes tres cuestiones:

1. Nulidad de las actuaciones inspectoras por contravención de los Derechos y Garantías del Contribuyente atendiendo a la vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio de las personas jurídicas que invalida las pruebas obtenidas al efecto.

2. Nulidad de la liquidación y la resolución impugnada por falta de motivación del Acta incoada a la recurrente.

3. Inaplicabilidad del régimen de estimación directa y necesaria determinación de la base imponible por el régimen de estimación indirecta de bases atendiendo a los hechos que expone la Inspección.

El Sr. Abogado del Estado, se limita en exclusividad a alegar, con carácter general y abstracto, sin detenerse a analizar el caso concreto, que la situación que se analiza en la sentencia de instancia, nada tiene que ver con las situaciones y hechos a los que se refieren las sentencias aportadas.

A la primera de las cuestiones planteadas acompaña la parte recurrente como sentencias de contraste las dictadas por la Audiencia Nacional en fechas 4 de diciembre de 2003, recurso 293/2001 , y 24 de marzo de 2004, recurso 393/2001 .

Uno de los requisitos exigidos para la viabilidad formal del recurso de casación para unificación de doctrina es el de la constancia de la firmeza de las sentencias de contraste; requisito formal con el que se pretende justificar y asegurar que efectivamente la doctrina enfrentada sobre la que se pretende la corrección es definitiva, lo que afecta al núcleo sustancial del recurso de casación para unificación de doctrina, y así lo exige el art. 97.2 de la LJ .

Pues bien, las sentencias aportadas como contradictorias carecían de la constancia de su firmeza y aunque el recurrente acompañó con su escrito de recurso escrito justificativo de haberse solicitado certificación de las sentencias con mención de su firmeza, es lo cierto que cuando a requerimiento de la Sala de instancia al objeto de que presentara la certificación de firmeza, sólo lo hizo respecto de las dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y de las dictadas por el Tribunal Supremo.

Debiéndose resaltar que las acompañadas de contraste en esta primera cuestión, no eran firmes, contra las mismas se había interpuesto recursos de casación ns. 704/2004 y 4572/2004 ante este Tribunal Supremo. Dictándose respectivamente sentencias desestimatorias del recurso de casación interpuesto por el Sr. Abogado del Estado, en fecha de 23 de abril de 2010 .

Por tanto, aún cuando la parte recurrente solicitara la certificación de firmeza de las sentencias referidas, las mismas no eran firmes por haber sido recurridas en casación ante este Tribunal, con lo que, obviamente, no podía cumplir el requisito de su firmeza que imperativamente exige el art. 97.2 de la L.J.C.A .

Ciertamente el incumplimiento del requisito formal no cabe imputarlo estrictamente a la parte recurrente, puesto que presentó ante la Sala de instancia la solicitud de la certificación de la firmeza de ambas sentencias, y debió la Sala sentenciadora no dar nuevo trámite hasta comprobar el cumplimiento de este requisito; pues el art. 97.3 "in fine" de la L.J.C.A . evidencia el rigor formalista que se exige a la Sala sentenciadora al verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en los apartados 1 y 2 del art. 97 para admitir el recurso, señalando de forma tajante que aún admitido el recurso, no puede dar traslado del mismo a la parte o partes recurridas para que formalicen su oposición si previamente no se ha traído a los autos certificación que acredite la firmeza de la sentencia o sentencias de contraste. Pero siendo desde el punto de vista formal subsanable este defecto, cuando lo que consta es la falta de firmeza de las sentencias, como sucede en este caso, este vicio resulta insubsanable, puesto que al carecerse de término de comparación, al no ser definitiva la doctrina enfrentada, no es posible dar curso a un recurso que entonces resulta inútil.

Sobre la segunda de las cuestiones planteadas, la Sala de instancia se pronunció en los siguientes términos:

"El segundo de los motivos es el de la nulidad de la liquidación y la resolución por falta de motivación, con infracción del art. 124 de la Ley General Tributaria , en el sentido interpretado por las sentencias que invoca.

El artículo 144 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) señala que "las actuaciones de la Inspección de Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas"; elementos a los que el artículo 44 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (RGIT), añade los informes.

Por su parte el artículo 49.1 RGIT dispone que "son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto o retenedor o bien declarando correcta la misma"; la naturaleza de las actas es concretada en el mismo precepto reglamentario al señalar que "son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones".

...En relación con el contenido de las actas, tanto la Ley General Tributaria como el RGIT coinciden, entre otros aspectos, en una circunstancia esencial consistente en la consignación en ellas de "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor" (145.b LGT), expresión a la que el 49.2.d) RGIT añade "con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las actas -aspecto en el que luego se insistirá- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad.

En la medida que tales normas hablan de "elementos esenciales", están contemplando, también, la posible existencia de "elementos naturales" y de "elementos accidentales". De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales los que solo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible.

En concreto, en cuanto a las liquidaciones que derivan de las actas, la LGT de 1963 también exige en su artículo 124 la expresión concreta de los elementos esenciales de las citadas liquidaciones, añadiendo que "cuando -las liquidaciones- supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan".

En tal sentido la Sentencia de 27 de abril de 1998 señaló que "en cuanto a los requisitos fijados en el art. 145 de la Ley General Tributaria , que han de constar en las Actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones, concretamente los establecidos en los apartados b) y c) del núm. 1, referidos a los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y a la regularización procedente, confirmando el criterio de la Sala de instancia, no pueden entenderse cumplidos con la mera expresión genérica de que no existe coincidencia entre la base declarada y la comprobada, con fijación de una cifra resultante y la propuesta de liquidación pero sin indicación alguna, por sucinta que fuera, del origen y causas de esa diferencia y por lo tanto del incremento de base. Es precisamente la existencia en el acta de esa motivación justificadora de la no aceptación del resultado presentado en la declaración del contribuyente y su sustitución por otra base mayor, como mínima, pero suficiente explicación de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad, o lo rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección Tributaria".

En relación con la falta de motivación alegada, debe recordarse que la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 1995 advierte que la falta de explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la nulidad del Acta; doctrina ésta corroborada por la Sentencia del Alto Tribunal de abril de 2000. La exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), así como también en el art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del art. 9 CE de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el art. 24.2 CE sino también por el art. 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 incluye dentro de su artículo 41, dedicado al "Derecho a una buena Administración", entre otros particulares "la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones".

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el art. 124 de la Ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado ( Sentencias de14 de noviembre de 1988, de 30 de enero de 1989 , 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 ).

En el supuesto a que se contrae el presente recurso, el adecuado examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, demuestra que cumple los requisitos esenciales a que alude el art. 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación.

En efecto, basta acudir al acta incoada , desarrollada ampliamente por el informe emitido para comprobar que en ella se hace referencia de forma detallada a los hechos en que se basa la propuesta de liquidación, invocándose asimismo, las normas aplicables al caso, así como los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de regularización tributaria, que se refieren a los conceptos controvertidos y que abocaron en una determinación superior de ingresos, así como la estimación de los gastos.

Cuestión distinta es la disconformidad de la entidad recurrente con dicha regularización,y frente a la que la recurrente alega los motivos de impugnación en el presente recurso.

No hace falta abundar en lo anterior haciendo alusión al extensísimo informe ampliatorio, que forma un complejo global con el acta, y donde se efectúan consideraciones exhaustivas sobre la normativa que se considera aplicable y sobre el conjunto de cuestiones jurídicas relevantes derivadas de la regularización.

Lo expuesto comporta que las alegaciones de la parte, relativas a la falta de motivación aducida, carezcan de fundamento, debiendo concluirse que el acta, junto con el informe ampliatorio y el acuerdo de liquidación, cumple los requisitos exigidos por la norma tributaria, al poner en conocimiento del obligado tributario el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.

En definitiva, no se aprecia se haya producido indefensión, como tampoco con lo declarado por las resoluciones impugnadas, que recogen y se remiten también a lo constatado por la Inspección".

Como primera sentencia de contraste acompaña la parte recurrente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 27 de febrero de 2004 (sic), coincidiendo en ambas sentencias la figura de los litigantes, los hechos con trascendencia jurídica -que culminaron con unas actas idénticas excepto en lo referente a los importes- y jurídica, en ambos casos se dedujo la misma pretensión. Afirmando que de la misma se colige que lo esencial de la argumentación se basa en que el acta debe estar completa, sin que la existencia de un informe ampliatorio le releve de la inclusión de los elementos esenciales necesarios para una adecuada motivación que funde la liquidación.

La sentencia a la que parece referirse la parte recurrente es de fecha 29 de diciembre de 2003 y la misma se caracteriza por lo excesivamente parca que es, aunque parece que se refiere al IVA, ejercicio de 1991, y en ella lo que se dice es que el acta - cuyo contenido se desconoce, sin que por ende pueda acogerse la afirmación de la recurrente de que las actas son iguales- "adolece de fundamentación explícita respecto a elementos esenciales, con continuas revisiones (sic) al informe, sin expresión de los elementos en base a los que se modifica la base...".

Baste la mera comparación de ambas sentencias para convenir que no estamos ante supuestos iguales, en la de instancia, se recoge que el acta sí contiene los elementos esenciales, mientras que en la de contraste, el acta no los contiene. La referencia que en aquella se hace al informe, no lo es en el sentido de sustituir al acta, sino para completarla.

A nuestro entender no existe doctrina contradictoria, sino hechos distintos a los que se les aplica la misma doctrina.

En iguales términos hemos de manifestarnos respecto de las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000 -se refiere a acta de conformidad y sostiene que también debe motivarse la misma, concluyendo que el acta no contiene los elementos esenciales- y 27 de octubre de 2001 -se refiere a un acta de disconformidad realizado en impreso normalizado y en el que se pretendía que por falta de espacio el informe ampliatorio supliera al acta- y del Tribunal de Justicia Valenciano de 31 de enero de 2006 -que a nuestro entender contiene la misma doctrina que recoge la sentencia de instancia, en cuanto trata sobre las exigencias del acta de disconformidad para su validez y el papel de complemento que se le reserva al informe del actuario-.

Como en otras ocasiones hemos tenido oportunidad de decir la utilización de este recurso de casación, por excepcional, conlleva como requisito ineludible, no centrar el discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste, sino prestar atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. Precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a dieciocho mil euros, ha de ponerse también especial cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Por eso, al conocer este tipo de recursos nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, los fundamentos y las pretensiones (art. 96.1). Y es que en el recurso de casación para unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 como la contradicción de doctrina.

En el caso que nos ocupa, aun admitiendo que el litigante en el recurso a que se refiere la sentencia impugnada y el litigante en los recursos a que se refiere las sentencias de contraste se encuentran en idéntica situación, pues se les incoó un acta por la Inspección tributaria e impugnaron la misma en sede jurisdiccional, no se acredita que concurra la necesaria identidad objetiva pues los "hechos" que sirvieron de base al pronunciamiento desestimatorio de la sentencia recurrida no son comparados con los hechos reflejados en el resto de las actas cuyas sentencias se aportaron de contraste y que sirvieron de presupuesto para su fallo. Y así, ya hemos dado cuenta como respecto de la sentencia de Valencia de 29 de diciembre de 2003 , entre los mismos litigantes, se limita a afirmar que ambas actas son iguales, pero la lectura de una y otra sentencia descubre que mientras la de instancia relata que el acta contienen los elementos esenciales, para la de contraste ello no es así. La recurrente omite esfuerzo alguno en intentar acreditar esta identidad entre los hechos, lo que hace simplemente es comparar doctrinas partiendo de un presupuesto erróneo, cual es que la doctrina de la sentencia de instancia aprueba que en el acta no se recojan los elementos esenciales, sino que basta que estos se identifiquen en el informe del actuario, lo cual, a nuestro entender, y tal y como se deriva de los categóricos términos en los que se pronuncia la sentencia de instancia en modo alguno cabe mantener.

La lectura de las sentencias aportadas de contraste permite comprobar que los presupuestos fácticos de los que parten son distintos, no pudiendo, por tanto, servir para fundamentar un recurso de casación para la unificación de doctrina al no darse todas las identidades determinantes de la contradicción alegada.

Pero con independencia de lo que antecede -- que justifica por sí solo la desestimación del recurso --, se debe agregar que si lo que la recurrente reprocha a la sentencia recurrida es la falta de motivación del Acta, en cuanto determinante de la posible indefensión del sujeto pasivo, que es, en definitiva, el tema que subyace en las sentencias aportadas de contraste detrás de la exigencia de que las actas expresen los elementos esenciales de hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, con indicación, por sucinta que pudiera resultar, del origen y causas productoras de la diferencia entre la base declarada por el contribuyente y la constatada por la Administración, habrá que recordar de nuevo que lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta. No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud.

Sobre el motivo concerniente a la procedencia o no de la aplicación del régimen de estimación directa de bases, teniendo en cuenta las circunstancias y anomalías contables detectadas por la Inspección, tras recordar lo dicho en otras sentencias en las que se trataba la cuestión, se afirma que:

"Efectivamente, el art. 47 de la Ley General Tributaria , (redacción según Ley 10/1985), establece tres regímenes para determinar la base imponible: "a) Estimación directa. b) Estimación objetiva singular. c) Estimación indirecta".

La "estimación indirecta" es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto que puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del art. 50, de la Ley General Tributaria , al establecer que: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)".

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone: "El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".

En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

Sostiene la recurrente que, dadas las circunstancias contables detectadas por la Inspección, ello impedía a la Inspección acudir al régimen de estimación directa.

Como se aprecia de lo actuado en el expediente administrativo, la Inspección determinó las bases, partiendo de la documentación presentada por el sujeto pasivo y de la información de terceros. Pues bien, todos estos datos, obtenidos a lo largo de las actuaciones de comprobación inspectoras, enervan la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta de bases, debido al hecho de que la Inspección ha tenido conocimiento completo de las relaciones mercantiles en los aspectos de ingresos y gastos derivados de la actividad ejercida por el obligado tributario, y que le ha permitido determinar las bases por el régimen de estimación directa, sin que hubiera sido "imposible" la determinación de las bases" .

Por la claridad de la tesis que al respecto mantiene este Tribunal Supremo sobre la cuestión litigiosa y, sobre todo, por la similitud del caso resuelto con el que nos ocupa, se antoja conveniente recordar los términos de la sentencia de 20 de marzo de 2009 :

"La estimación indirecta es un método subsidiario de los otros dos, en cuanto puede ser utilizado en los supuestos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Así se desprende del art. 50 de la Ley General Tributaria , que señala que "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:(...)".

En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio art. 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un cierto margen de apreciación de datos y antecedentes, así como para la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

El carácter subsidiario de este régimen exige no sólo la justificación de que procede hacer uso de él en un procedimiento concreto, atendidas la grave deficiencia en la llevanza de la contabilidad y la consiguiente imposibilidad o dificultad grave de conocer la situación tributaria del sujeto pasivo, sino que, además, se precisa la motivación de los elementos de estimación concretamente empleados, en cada supuesto, en orden la determinación de la base imponible.

En coherencia con lo establecido en estos preceptos, el art. 64.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone que "el régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las siguientes causas: (...) c) Que el sujeto pasivo o retenedor haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables. (...)".

Entre los supuestos legales en los que "se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables", el apartado 2, del citado art. 64, menciona el caso del apartado d), esto es, "cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación". En general, la base en la que se asientan los supuestos de este apartado hace referencia al anormal comportamiento contable del sujeto pasivo que provoca la utilización por parte de la Administración de medios y criterios tendentes a averiguar o estimar, lo más fiablemente posible, la situación tributaria del contribuyente.

En este sentido, la doctrina jurisprudencial ha venido entendiendo como supuestos de incumplimiento sustancial de las obligaciones contables los casos de ausencia de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio, así como su llevanza parcial, la no aportación de las facturas, o su aportación también parcial, siempre que en uno y otro caso impidan o dificulten gravemente la comprobación sobre el contraste de tales documentos con lo reflejado en los libros ( Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de julio de 19898 , 13 de marzo de 1989 , 9 de enero de 1992 , 5 de mayo de 1993 , entre otras muchas).

En el caso que nos ocupa, en el Acta de disconformidad relativa al IRPF, ejercicio 1991, la Inspección de los Tributos hizo constar que la situación de la contabilidad del obligado tributario presentaba anomalías sustanciales al no aportar a la Inspección los libros oficiales de contabilidad, estando el contribuyente en régimen de estimación directa. Pero la Inspección hacía notar que a pesar de ello, con los datos aportados y obtenidos por la Inspección se había podido determinar la base imponible en estimación directa.

Y en el Acta de disconformidad relativa al IRPF, ejercicio 1993, la Inspección hacía notar las mismas circunstancias que en el Acta correspondiente al ejercicio 1991: que aunque la situación de la contabilidad presentaba anomalías sustanciales al no aportar a la Inspección los libros oficiales de contabilidad, estando el contribuyente en régimen de estimación directa, es lo cierto que con los datos aportados y con los obtenidos por la Inspección se había podido determinar la base imponible en estimación directa.

Adviértase, pues, que en el caso que se nos plantea, la Inspección, aplicando las técnicas y criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado y a la obtenida por la propia Inspección, sí que ha podido verificar la declaración presentada y determinar las bases o rendimientos objeto de comprobación sin salirse del régimen de estimación directa.

Generalmente, la base en la que se asienta el supuesto de estimación indirecta hace referencia a que el anormal comportamiento contable del sujeto pasivo obliga a la Administración Tributaria a la utilización de medios y criterios tendentes a averiguar la situación tributaria del contribuyente. Aquí, en cambio, a pesar de la ausencia de llevanza de los libros obligatorios, los documentos aportados por el obligado tributario y los obtenidos por la Administración, y a los que el contribuyente prestó su conformidad, han permitido la comprobación o contraste de la verdadera base imponible en estimación directa.

El supuesto de hecho que nos ocupa es, pues, radicalmente distinto del contemplado en las sentencias aportadas de contraste. En éstas, ante la imposibilidad para la Administración de estimar las bases imponibles en el régimen de estimación directa, no hay más remedio que aplicar el régimen de estimación indirecta de bases imponibles con el fin de determinar el rendimiento neto de la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo y objeto de inspección tributaria y, por ende, la cuota tributaria a satisfacer por aquéllos.

En el caso de la sentencia recurrida, en cambio, aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no han impedido la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición.

Como resulta de la simple lectura de la sentencia de instancia las insuficiencias detectadas no hicieron imposible conocer la base imponible por aplicación del método de estimación directa.

La sentencia de contraste del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 1999 , parte de la "imposibilidad de conocer, por falta de antecedentes e insuficiencias contables, la situación tributaria del sujeto pasivo". La de 9 de diciembre de 2002, igualmente frente a las anomalías se dice que "de tal modo que a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la estimación de la base imponible". Como se comprueba el presupuesto base es distinto, en la sentencia de instancia las anomalías no imposibilitan el conocimiento de las bases, lo que sí ocurre en los casos de las sentencias de contraste.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser inadmitido. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida en la cantidad de 500 euros, en atención al contenido de la oposición articulada.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.