STS, 15 de Marzo de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 1063/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de enero de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de D. Maximiliano , contra la resolución de fecha 29.10.2004, dictada por el Tribunal Económico-Adminsitrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen y declarar que dicha resolución es conforme a Derecho.- Sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, representante de D. Maximiliano , el día 30 de enero de 2008.

El Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en representación de D. Maximiliano , presentó con fecha 14 de febrero de 2008 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 24 de marzo de 2008, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en representación de D. Maximiliano , parte recurrente, presentó con fecha 9 de mayo de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional . Concretamente, el primero, infracción de las normas reguladoras de la institución de la prescripción, artículos 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria en relación con los artículos 59 , 64 y 109.2 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas; el segundo, infracción de las normas reguladoras de las competencias de los órganos de las Administraciones Públicas, artículo 12 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; y, el tercero, infracción de las normas reguladoras de las disminuciones patrimoniales, artículo 15.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada por la Ley 17/1991, de 27 de mayo; y de las normas reguladoras de las alteraciones patrimoniales, artículo 20.8.f) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas; y de las normas reguladoras de los aumentos y reducciones de capital, artículos 151 a 170 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ; y de las normas por las que se regula el fraude de ley tributaria, artículo 24 de la Ley General Tributaria ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia en la que se estime el recurso y anule los actos administrativos de los que trae causa".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 24 de octubre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 23 de enero de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo, la recurrente rebate el criterio, recogido por la sentencia de instancia, de que el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico- administrativas, producen efectos interruptivos de la prescripción, reivindicando la prescripción del derecho a liquidar, en cuanto que el procedimiento económico-administrativo habría sobrepasado en su duración el plazo del año que establece el artículo 64 del Real Decreto 391/96 , por lo que en relación con el artículo 109.2, se habría producido la prescripción, ya que el incumplimiento del plazo del año haría perder el efecto interruptivo de la prescripción a los actos realizados en el seno de dicho procedimiento económico-administrativo. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que ésta no es la circunstancia ocurrida en el presente caso, ya que no se ha producido caducidad alguna del procedimiento, como lo acredita el hecho de que el 30 de mayo de 2002 fue notificada la resolución dictada, sin que el hecho de haberse sobrepasado el plazo de un año (al que se refiere el artículo 64), produzca otro efecto que el de poder elevar queja contra el órgano responsable y que, además, se tenga, en su caso, por desestimada la reclamación interpuesta. El segundo motivo, se plantea en cuanto que se hubiere infringido la norma sobre atribución de competencias, en la medida en la que el inicio del expediente de fraude se habría realizado por órgano incompetente, el Delegado Especial de la Agencia Tributaria y no el Inspector Jefe. Motivo que debe ser desestimado, remitiéndonos al Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia de instancia, que insistiendo en que la sanción de nulidad en el Derecho Administrativo tiene carácter excepcional y tasado y, en parte a las normas de competencia, el artículo 62.1.b) de la Ley 30/92 , únicamente atribuye efectos anulatorios a la infracción de las normas de competencia territorial y material, y no a las de jerarquía, como ocurría, en el presente caso, sin que, por otra parte, pueda invocarse de contrario indefensión alguna derivada de una irregularidad del tipo indicado. El tercer motivo, también debe ser desestimado, remitiéndonos al Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de instancia, por la claridad de las operaciones realizadas, aumento y disminución del capital de una sociedad, y de la calificación que de las mismas ha realizado. La traslación de la doctrina de la del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 29 de abril y 8 de mayo de 2008 al caso que nos ocupa, revela como se ha acudido a un camino no regular para desvirtuar lo que constituyen rendimientos de capital mobiliario derivados de la distribución de beneficios de una sociedad, atemperando con tal proceder, el coste fiscal de la operación y con infracción del artículo 31.1 de la Constitución Española ; suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de Marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 24 de enero de 2008 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de fecha 29 de octubre de 2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 11.4.2002, del TEAR de Cataluña, núm. expediente NUM000 , relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Rendimientos de capital mobiliario, ejercicio 1991, según Acta de disconformidad de fecha 23 de julio de 1997, en la que se modifican las bases declaradas, derivada de las operaciones de ampliación y reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios de la sociedad ISNA, S.A., de la que el recurrente es socio, y que la Inspección calificó como de simulación.

Se formula el primer motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de las normas reguladoras de la prescripción, arts 64 y 66 de la LGT , en relación con los arts. 59 , 64 y 109.2 del Real Decreto 39/1996 . La cuestión a dilucidar se centra en si el escrito de alegaciones en la tramitación de las reclamaciones económico administrativas interrumpe o no el plazo de prescripción y si los efectos iniciales pueden perderse por el hecho que la reclamación no se resuelva dentro del plazo que la normativa establece, dado que desde la interposición de la reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña, en 22 de abril de 1998, hasta su resolución, 30 de mayo de 2002, había transcurrido el plazo de prescripción.

Esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre las cuestiones que son objeto de atención en este motivo casacional; valgan por todas las sentencias de 9 y de 28 de octubre de 2009 .

Dijimos al respecto que:

" 2. No podemos, en cambio, aceptar la tesis de la parte recurrente de que la presentación del escrito de alegaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo no tiene la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción que se viniera ganando.

Hemos dicho en la sentencia de 9 de marzo de 2009 (rec. casación unif. de doctrina num. 203/2004) que esta Sala tiene reiteradamente declarado (verbi gratia, en SS de 14 de diciembre de 1996 , 23 de octubre de 1997 , 6 y 13 de noviembre de 1998 , 22 de julio de 1999 , 16 de octubre de 2000 , 28 de abril de 2001 y 23 de julio y 18 de noviembre de 2002 y 2 de junio de 2003 entre otras muchas), que el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa produce efecto interruptivo, fundamentalmente porque puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta -- art. 66.1.b) L.G.T .--; en cambio, el escrito de alegaciones a la propuesta de regularización tributaria de la Inspección es un acto perteneciente a las actuaciones de comprobación e investigación desplegadas por la Inspección de los Tributos en el procedimiento de gestión tributaria determinado por las mismas y no por el propio interesado o contribuyente --a diferencia de las producidas en la mencionada vía económico-administrativa, en que la reclamación deriva de la propia voluntad del referido interesado--.

La interrupción de la prescripción se produce por el simple hecho de la presentación de la reclamación y se reproduce cada vez que en ese procedimiento se produzcan acciones administrativas de las que el sujeto pasivo tenga conocimiento formal, que antes del vencimiento total interrumpieran de nuevo el plazo de prescripción.

Aunque la forma más usual de interrumpir la prescripción de los derechos y acciones referidos en el art. 64 de la LGT sea la presentación de una reclamación o recurso, ello no quiere decir, en absoluto, que las demás actuaciones procedimentales que lleven a cabo los recurrentes en las respectivas reclamaciones no puedan interrumpir la prescripción; antes al contrario, hay algunas que tienen mucha más relevancia que la simple presentación del escrito de interposición, como ocurre con el escrito de alegaciones en las reclamaciones económico-administrativas, porque en ellos se formulan las pretensiones y fundamentos de derecho, de modo que son las actuaciones procedimentales más significativas en relación a la prescripción.

Arguye la dirección letrada de la recurrente que partiendo de que, conforme a los arts 70.1 y 114.3 del Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto , por el que se aprobaba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (que contienen la misma previsión que los arts. 64.1 y 109.3, respectivamente, del Real Decreto 391/1996 ), "no podrá exceder de un año el tiempo que transcurra desde el día en que se inicie una reclamación económico-administrativa, de no mediar causas excepcionales debidamente justificadas que lo impidieren, las cuales habrán de consignarse en el expediente por medio de diligencia". En consecuencia, sostiene que "de excederse ese tiempo, procedía declarar caducada la instancia (art. 112.2 del mismo reglamento) y esa caducidad, aunque no produce por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, sin embargo no interrumpe el plazo de prescripción".

El transcurso del plazo de un año sin resolver no determina la caducidad de la instancia en la vía contencioso-administrativa. El art. 108 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico administrativas , aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 3 de agosto, sólo anuda al transcurso del plazo de un año desde la iniciación de la vía económico-administrativa en cualquiera de sus instancias, la consecuencia de considerar desestimada la reclamación, al objeto de que el interesado pueda interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente al en que debe entenderse desestimada.

En esa línea, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , que resuelve un recurso de casación en interés de ley (núm. 39/2003), la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal señaló: "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada, consistente en que (...) el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, de Modificación de Determinados Procedimientos Tributarios, (...) que excepciona del plazo de seis meses a los procedimientos "regulados en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos"; y estos, al no tener plazo máximo de resolución, no estaban sometidos obviamente a la caducidad, y todavía con más claridad, en relación a la caducidad que estamos analizando, porque los procedimientos tributarios, en especial el de reclamaciones económico administrativo no tienen un plazo de resolución cuyo incumplimiento produzca la caducidad, sino todo lo contrario; el plazo de un año para resolver, tanto en única o primera instancia, si se incumple, lo que produce no es la caducidad, sino su desestimación presunta que abre el recurso de alzada en vía económico- administrativa, o en su caso la vía jurisdiccional". Y, haciendo explícita referencia a los Reglamentos de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1981 (aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto) y 1996 (aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo), afirmamos asimismo que en la vía de reclamación económico-administrativa "no existe la caducidad por incumplimiento de los plazos, por culpa de los Tribunales, hecho que sólo origina la posibilidad de que los recurrentes consideren presuntamente desestimada su reclamación, a efectos de abrir la posibilidad de recurso de alzada en esta vía administrativa, o la vía jurisdiccional contencioso-administrativa, ni tampoco cuando se trate del retraso o paralización por más de seis meses de la ejecución de una resolución de estos Tribunales o de una sentencia de los Organos jurisdiccionales" (FD Sexto).

Idéntica argumentación se reitera en la sentencia de 16 de julio de 2008 (Rec. Cas. unificación doctrina num. 60/2004 )".

También al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , formula la parte recurrente el siguiente motivo de casación, al considerar que se ha infringido el artº 12 de la Ley 30/1992 . Puesto que a su entender incurre en nulidad el acuerdo que declara la existencia de fraude de ley por haber sido dictado que no tenía atribuida competencia al efecto; ante la falta de procedimiento para declarar el fraude de ley, no había norma alguna de atribución de competencia, por lo que siendo aplicable al efecto la Ley 30/1992, debía aplicarse su artº 12 y dictar el acto el Inspector Jefe de la Inspección Provincial y no el Delegado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Este Tribunal ha abordado y resuelto la citada cuestión en numerosísimas ocasiones, siendo innecesaria la cita de las sentencias que desarrollan la doctrina que a continuación se expone, por conocidas:

"TERCERO.- Como se ha expuesto, la Sentencia recurrida expone que dentro del primer motivo opuesto por la parte demandante a la legalidad del acto impugnado y junto a la inexistencia de procedimiento especial, figuraba el de la incompetencia del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria para declarar fraude de ley tributario.

Se partía en la demanda de los hoy recurrentes de que en el Real Decreto 1919/1979 (artículo 2 ), la competencia para la declaración de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o Subsecretario de Hacienda, pero que tras su derogación "es la propia Agencia Tributaria la que autoproclama competente para ello conforme afirma el informe C/46/91/96 en sus consideraciones segunda a cuarta" (el informe de referencia es el la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica obrante en el expediente administrativo).

Frente a ello se sostenía que para la determinación del fraude de ley siempre ha existido una órgano central y unificador, "no siendo admisible la concurrencia de todos los Delegados provinciales y Especiales (más de 60 en total) para declarar dichos actos administrativos, pues dicha interpretación quiebra con el principio integrador de igualdad en aplicación de la Ley ( art. 14 CE )".

"A mayor abundamiento (se añadía en la demanda), la Intervención del Delegado Especial de la A.E.A.T. en el presente caso se limitó a confirmar de plano la propuesta del actuario instructor, dejando en manos del mismo funcionario tanto el expediente de inspección como el expediente de fraude de ley , es decir, el Delegado no desarrolló ningún acto de instrucción (pedir informes, practicar prueba, otorgar trámite de alegaciones ...) simplemente elevó a definitiva la propuesta del actuario, el cual, a su vez, instruía las actuaciones inspectoras, todo lo cual, dicho en términos de defensa, es una burla más al preceptivo procedimiento especial. Máxime, si se tiene presente que en el R.D. 1919/1979 se establecía un verdadero procedimiento especial, en el cual el Director General del Ramo o el Subsecretario, realizaba en aplicación del artículo 4 del citado reglamento, una verdadera instrucción "ad hoc" y no la mera figuración nominal como en el presente caso.

Dicha conjunción en el mismo actuario de funciones instructoras de ambos procedimientos (inspector vs fraude de ley) no hace más que acentuar la indefensión causada a mis representados durante todo el procedimiento, debiendo, por consiguiente, declararse la nulidad de lo actuado. Siendo evidente la infracción del artículo 53 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , que impone que «Los actos administrativos que dicten las Administraciones Públicas, bien de oficio o a instancia de parte, se producirán por el órgano competente ajustándose el procedimiento establecido», pues ni el Delegado tiene atribuida la competencia, ni existe procedimiento establecido por el artículo 24 de la LGT . Todo ello conforme a los fundamentos vertidos en este Fundamento Jurídico".

La Sentencia de instancia, como también se ha expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, aunque sea por transcripción de otra anterior de la propia Sala de 15 de mazo de 2006, responde a la alegación, señalando que "...a este respecto diremos que la competencia del Delegado especial de la AEAT deriva de lo dispuesto en el art.93 de la LGT en relación con el art.103.Uno.2 y 3 de la ley 31/1990 de 27 de diciembre de Presupuestos generales del Estado para 1991, y ello a favor del órgano provincial. En el mejor caso podríamos decir que existiría un posible vicio de incompetencia jerárquica, pero que por no ser evidente ni manifiesta no conllevaría la nulidad de la resolución impugnada ( art.62.1.b de la Ley 30/92 ). Todo ello ha de entenderse, no obstante lo dispuesto en la nueva LGT 58/2003, la cual no aplicable al caso, y en la que se sustituye la referencia al fraude de ley por la de conflicto en la calificación de la norma." Posteriormente, la Sentencia entra en el tercer motivo de oposición, pero dejando claro que ello se hace una vez "rechazada la falta de competencia del Delegado Especial de la AEAT como la inadecuación del procedimiento sustanciado..."

Pues bien, en el segundo de los motivos del recurso de casación se reprocha a la sentencia considerar como vicio no invalidante la incompetencia del órgano que tramitó y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de ley.

En criterio de la parte recurrente, la sentencia reconoce la existencia de vicio de incompetencia jerárquica, al haber tramitado y resuelto el procedimiento la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia, en lugar del órgano inferior, vicio que no sería invalidante, al no cumplirse los requisitos del artículo 62,1,b) de la Ley 30/1992 . Tras ello, se afirma que el artículo 93 de la Ley General Tributaria , en el que se basa la sentencia, no es aplicable al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, sino, en todo caso, el artículo 12.3 de la Ley 30/1992 , pues si es ésta la que ha de regular el procedimiento, ha de hacerlo a todos los efectos, si bien, siempre según el recurso, ambos preceptos incorporan idéntico criterio y conducen a un mismo resultado práctico: a falta de una disposición expresa en contrario, el órgano competente es siempre el inferior jerárquico de entre los competentes por razón de la materia y el territorio. A tal efecto, se indica que el referido artículo 12.3 de la Ley 30/1992 establece: "Si alguna disposición atribuye competencia a una Administración, sin especificar el órgano que debe ejercerla, se entenderá que la facultad de instruir y resolver los expedientes corresponde a los órganos inferiores competentes por razón de la materia y territorio, y, de existir varios de éstos, al superior jerárquico común."

Por tanto, y tomando en consideración la irrenunciabilidad de la competencia que sienta artículo 12.1 de la propia Ley 30/92 , al establecer que "la competencia es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida corno propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúen en los términos previstos en ésta u otras Leyes", se afirma que no cabe sino concluir que la actuación en el presente caso del órgano superior jerárquico, la Delegación Especial de ámbito regional, en lugar del órgano provincial, determina la incompetencia jerárquica del órgano actuante.

Establecida la conclusión de incompetencia jerárquica, la parte recurrente analiza las consecuencias de la misma, admitiendo que tal vicio pueda no ser constitutivo de nulidad de pleno derecho o radical, pero en tal caso se requiere para la validez del acto determinados requisitos que no se han dado en el presente caso, pues la avocación, que sería la posibilidad a aplicar en este caso, exige, de conformidad con el artículo 14 de la Ley 30/1992 , que circunstancias de índole técnica, económica, social, jurídica o territorial, lo hagan conveniente y que se dicte acuerdo motivado que deberá ser notificado a los interesados en el procedimiento, si los hubiere, con anterioridad a la resolución final que se dicte.

Frente a esta línea argumental, el Abogado del Estado alega lo siguiente:

"En este motivo se alega incompetencia del órgano que tramito y resolvió el procedimiento de declaración de fraude de Ley. Frente a ello cabe oponer que se tramitó por órgano competente en función de lo previsto en los artículos 24 y 93 de la Ley General Tributaria de 1963 , y que en cualquier caso la incompetencia hubiera sido, como dice la propia recurrente, de carácter jerárquico, a cuyos efectos es preciso tener en cuenta:

1. El artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 se refiere únicamente a la incompetencia por razones de materia o de territorio, pero no a la jerárquica .

2. Según el artículo 67.3 de la propia Ley 30/1992 cabe la convalidación, pues si el vicio consistiría en incompetencia no determinante de nulidad (es decir, jerárquica) la convalidación puede realizarse por el órgano competente cuando sea superior jerárquico del que dicto el acto viciado.

   Además, y con carácter interpretativo, es preciso tener en cuenta que según el artículo 2 del antes referido Real Decreto de 29 de julio de 1979 que regulo inicialmente el procedimiento de declaración de fraude de Ley, la competencia para resolver el expediente especial de fraude de ley correspondía al Director General del Ramo o al Subsecretario de Hacienda, cuando la materia afecta a varias Direcciones Generales, correspondiendo en otros casos, al Delegado del Hacienda.

   Por lo demás, nos remitimos a la sentencia recurrida, concretamente al Fundamento de Derecho Tercero de las sentencias de referencia".

   Expuesta la posición de las partes, a la ahora de resolver sobre el motivo alegado ha de partirse de que, efectivamente, en él se sostiene que estamos ante un caso de incompetencia jerárquica que debe determinar la declaración de nulidad relativa del acuerdo y, por ende, su anulación o revocación, en virtud de lo establecido en el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y 12 y 14 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre . Sin embargo, habiéndose defendido en el escrito de demanda la competencia de los órganos centrales, la parte recurrente da un giro en su posición y viene a sostener en el recurso que son competentes los Delegados de la Agencia, pero no los Delegados Especiales. Por ello, se podría entender que existe planteamiento de cuestión nueva, determinante del rechazo del motivo.

   Pero es que, aún cuando no sea así, no asiste la razón a los recurrentes a la vista de la nueva y especial configuración de la Hacienda Pública a partir de la creación de la Agencia Estatal Tributaria, así como del marco procedimental en el que se produjo la declaración de fraude de ley.

   En efecto, la Agencia fue creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (modificado por las Disposiciones Adicionales 17 ª y 23ª, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ).

   A este Ente de Derecho Público, entre otras funciones, le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, antes encomendadas a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública y a los Organismos Autónomos dependientes de aquélla.

   El artículo 103. Uno de la referida Ley ("Denominación y Objetivos") establece

   " 1. Se crea, integrado en las Administraciones Públicas Centrales y adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda, y con la denominación de «Agencia Estatal de Administración Tributaria», un Ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6.5 de la Ley General Presupuestaria , con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada.

   2. La Agencia Estatal de Administración Tributaria es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y de aquellos recursos de otras Administraciones Públicas nacionales o de las Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por Ley o por convenio.

   3. Corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema tributario estatal se aplique con generalidad y eficacia a todos los contribuyentes, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación tanto formal como material que minimicen los costes indirectos derivados de las exigencias formales necesarias para el cumplimiento de las obligacionestributarias..."

      Por su parte, el artículo 103.Once, bajo el título "Sucesión y constitución efectiva", dispone, en lo que aquí interesa : " 1. La Agencia sucederá a la Secretaría General de Hacienda, a la Administración Territorial de la Hacienda Pública, y a los Organismos Autónomos de aquélla, en el ejercicio de la totalidad de las funciones mencionadas en el apartado uno que fueren desempeñadas por aquéllos, quedando subrogada en la titularidad de los bienes, derechos y obligaciones del Estado afectos o constituidos en virtud de las mencionadas funciones. Los bienes de dominio público actualmente afectos a los servicios de la Secretaría General de Hacienda, la Administración Territorial de la Hacienda Pública, y a los Organismos Autónomos de aquélla, se adscriben a la Agencia, conservando su calificación jurídica ordinaria."

   5. Las competencias en materia de gestión, inspección y recaudación de tributos que las normas en vigor atribuyan al Secretario General de Hacienda, a los Directores generales de Gestión Tributaria, Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación, Aduanas e Impuestos Especiales e Informática Tributaria y a los órganos de la Administración Territorial de la Hacienda Pública, se entenderán atribuidas, a partir de la constitución efectiva de la Agencia al Director general de la misma, a los Directores de los Departamentos y a los demás órganos, centrales o territoriales, en que se estructure la Agencia, a los que se atribuyan las citadas funciones, respectivamente, por las normas dictadas en desarrollo del presente artículo."

      Antes de la constitución efectiva de la Agencia, en 1 de enero de 1992, y tras la Orden conjunta de 26 de diciembre de 1991 del Ministro de Economía y Hacienda y del Ministro para las Administraciones Públicas, por la que se estructuraron los Departamentos de la Agencia, la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 siguiente, que desarrolló nuevas Unidades en la Agencia, dispuso:

      " Décimo. La estructura, ámbito territorial y competencias en relación con las funciones atribuidas a la Agencia de las Delegaciones de Hacienda Especiales, Delegaciones de Hacienda, Administraciones de Hacienda y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales, serán asumidas por la Administración Periférica de la Agencia, que bajo la dependencia del Director general de la misma, continuará con la estructura, ámbito territorial y competencias de los citados órganos y estará integrada respectivamente por:

1. Delegaciones Especiales de la Agencia.

2. Delegaciones de la Agencia.

3. Administraciones de la Agencia.

4. Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales."

   Y en el apartado Duodécimo se dispuso: " Se habilita al Presidente de la Agencia para que dicte resoluciones administrativas por la que se estructuren unidades de rango inferior a las creadas en la presente Orden, así como la organización territorial de la misma y se realice la concreta atribución de competencias, debiendo publicarse dichas resoluciones en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia."

   Y precisamente en uso de dicha autorización, la Resolución de la Presidencia de la Agencia de 24 de marzo de 1992 organizó y atribuyó funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   A tal efecto, se disponía:

   " Uno. Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos

   1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán ejercidas por los siguientes Órganos:

1. En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional:

   1. Por la Oficina Nacional de Inspección y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, integradas en la Subdirección General de Inspección Centralizada del citado Departamento.

   2. Por la Unidad Central de Información, integrada en la Subdirección General de Inspección Territorial del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

2. En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

   1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

   2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

   1. Por la Oficina Nacional de Inspección y el Área de Servicios Especiales y Auditoría, integradas en la Subdirección General de Inspección Centralizada del citado Departamento.

   2. Por la Unidad Central de Información, integrada en la Subdirección General de Inspección Territorial del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

2. En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos :

   1. Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia.

   2. Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia.

   A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Órganos o Dependencias inspectoras todos los Órganos o Servicios a los que se refiere este número.

   2. De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , las actuaciones inspectoras se desarrollarán por los Equipos y Unidades de inspección en que se estructuran los Órganos o Servicios a que se refiere el número anterior...".

      Posteriormente, la Orden Ministerial de 2 de junio de 1994, que desarrolló la estructura de la Agencia Estatal Tributaria, y que ha sufrido diversas modificaciones, perfiló la Administración Periférica de la misma con un mayor detalle, al señalar:

      " 1. La Administración Periférica de la Agencia estará constituida por las Delegaciones Especiales y las Delegaciones de la Agencia, integradas en aquéllas.

   2. Las Delegaciones Especiales de la Agencia dependerán directamente del Director general de la misma. Los distintos Directores de Departamento, en el ejercicio de sus funciones, dirigirán a los Delegados Especiales de la Agencia mediante las instrucciones y órdenes de servicio necesarias.

   3. Las Administraciones de la Agencia y las Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales se integran en las correspondientes Delegaciones de la Agencia, con sus funciones y ámbito territorial específico."

      Resulta preciso indicar que la Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 reconoció la legalidad de la atribución al Ministro de Hacienda de la potestad de organización de las Unidades inferiores a Departamento o de habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones administrativas por las que se estructuren dichas Unidades y se realice la concreta atribución de competencias.

      Además en cuanto a la organización de la Agencia propiamente dicha y normativa por la que se rige, se decía en la referida Sentencia que:

      " La simple consideración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como un ente de Derecho Público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada, como establece el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre , que la creó, permite concluir, de una parte, que la invocación de lo dispuesto en la Ley General Tributaria ha de atemperarse a lo establecido en una Ley posterior, como es la de creación de la Agencia Estatal, a cuya normativa propia sobre competencia liquidatoria y sancionadora debe estarse.

      De otra parte, es de tener en cuenta que la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, no es de aplicación directa al funcionamiento y régimen orgánico y de actuación de la Agencia Tributaria (en cuanto regula la creación, modificación y extinción de Organismos Autónomos y entidades públicas empresariales, pero no su funcionamiento interno, del que se ocupan sus propios estatutos), lo que sin duda evidencia la Disposición Adicional 9ª de la propia Ley 6/1997 , que deja a salvo para la Agencia Estatal de Administración Tributaria su legislación específica, sin perjuicio del carácter supletorio respecto a ella de la propia Ley 6/1997."

      Refiriéndonos ahora al procedimiento especial de declaración de fraude de ley, debe señalarse que el mismo se produjo, tal como se hace constar en los Antecedentes, en el marco de actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección Regional de la Delegación Especial, Organo básico ahora de la Administración Periférica de la Agencia Estatal Tributaria según las disposiciones a que acabamos de referirnos y en la que se integra tanto las Delegaciones de la Agencia, como las Administraciones de Hacienda.

      Pues bien, tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Inspección Regional, inserta en la Delegación Especial, es claro que a ella debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de ley, así como para su resolución.

      Por último, debe ponerse de relieve que la imparcialidad y objetividad de los órganos de la Administración y en general la legalidad de la actuación administrativa está sometida a la fiscalización de los Tribunales ( artículo 103 y 106 de la Constitución ), sin que en el presente caso, más allá alegaciones genéricas, se haya producido queja específica que pueda suponer violación de los expresados principios.

      Todo lo expuesto conduce al rechazo del motivivo".

      En otras de las muchas sentencias dictadas al respecto decíamos:

      "(...) debe partirse de que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, según redacción del artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio, establece: «Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley deberá ser declarado en expediente especial en el que se dará audiencia al interesado».

      El precepto originario había sido desarrollado, efectivamente, por el Real Decreto 1919/1979, de 29 de junio, que reguló el procedimiento a seguir, pero dicha disposición resultó derogada por el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria Única).

      Ahora bien, la ausencia de un procedimiento reglamentario específico no supone, por sí misma, la existencia de un vacío normativo que haga ineficaz la previsión del artículo 24 de la Ley General Tributaria , tanto más cuanto que el ordenamiento jurídico cuenta con una regulación del procedimiento administrativo en el que se determina la forma de la actuación administrativa y se garantiza la audiencia del interesado, tal como requiere el artículo 105.c) de la Constitución .

      Pues bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , dispone que:

      "1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

1. Por la presente Ley, en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúe lo contrario.

2. Por las Leyes propias de cada tributo.

3. Por los Reglamentos Generales dictados en desarrollo de esta Ley, en especial los de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo, y

4. Por los Decretos, por las Órdenes acordadas por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos y por las Órdenes del Ministro de Hacienda publicados en el «Boletín Oficial del Estado».

   2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común."

      A ello debe añadirse que Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece: "1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

      En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

   2. La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículo 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma".

      Los preceptos anteriores conducen a la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , lo que determina plenas garantías para los recurrentes que han tenido la posibilidad de defender sus derechos e intereses en procedimiento que se ha seguido al efecto con independencia del de inspección".

      Concluíamos indicando como, asimismo, esta doctrina la habíamos reafirmado también en sentencias de 4 de diciembre de 2008 y de 25 de febrero de 2010 .

      TERCERO.- En cuanto al segundo motivo, por su absoluta identidad con el correlativo de nuestra sentencia de 28 de marzo de 2011 , nos limitaremos aquí, al igual que en el anterior, a reproducir lo que en élla dijimos sobre el mismo:

      "El segundo motivo aparece en íntima conexión con el anterior: se nos dice en él que la sentencia ha infringido los artículos 12- 3 , 42-3 y 69-1 de la Ley 30/92 , porque primero acepta la aplicación de la Ley 30/92 y sin embargo después prescinde de que realmente se apliquen sus mandatos. En concreto, la parte considera que el artículo 69-1 imponía que el acuerdo de iniciación del procedimiento fuese del Delegado, no de la adjunta del Inspector Jefe; que, según el artículo 12-3 , el órgano competente para resolver debería ser el Jefe de la Dependencia de Inspección o el Administrador y, que en fin, se habría incumplido el plazo de los tres meses previstos en el artículo 42-3 de la citada Ley 30/92 , lo que tratándose de un procedimiento iniciado de oficio y no susceptible de producir efectos favorables para el interesado, determinaría la caducidad del procedimiento, estableciendo además la conclusión de que incluso sería dudosa la competencia de la propia Agencia Tributaria para declarar el fraude.

      Con toda evidencia, la última de las objeciones debe de ser rechazada. Es pacífico en la jurisprudencia el reconocimiento de la competencia de la AET para conocer de los expedientes tributarios de fraude de Ley y bien recientemente, en sentencia de 7 de octubre de 2010 , hemos recordado como tratándose de una cuestión surgida dentro de las actuaciones inspectoras llevadas a cabo por la Dependencia de la Inspección Regional ( en el caso que allí se resolvía) inserta en la Delegación Especial, se concluía que "era claro que a ésta debe atribuirse la competencia para ordenar la incoación del expediente de fraude de Ley, así como para su resolución".

      Nada de esto queda desvirtuado en su vigencia por el acontecimiento jurídico posterior de que la nueva LGT del año 2003 haya instaurado un nuevo régimen para la declaración del fraude o, en fin, las manifestaciones aparecidas en el Diario de sesiones de la Comisión de Economía, Comercio y Hacienda del Congreso expresadas en 6 y 11 de mayo de 1995 por el representante de CIU, en el sentido de que una enmienda transaccional vendría a significar que fuese un organismo independiente de la inspección el que dirimiese finalmente si existe o no fraude de ley.

      Con toda la consideración que merecen estas o análogas expresiones en sede parlamentaria, sin embargo su singularidad las dota de una eficacia en absoluto insuficiente para desactivar nuestro constante y practicado criterio jurisprudencial en la materia:

      Por otra parte, en cuanto a las actuaciones del Delegado y de la adjunta al Inspector-Jefe, que se consideran no acordes con los citados artículos 69-1 y 12-3 de la Ley 30/92 , debemos considerar que en ninguno de los casos esta comprometida ni la competencia territorial ni la defensa de sus derechos por parte de los sujetos pasivos, lo que hace inocua la acusación esgrimida".

      El motivo, por ende, también ha de desestimarse.

Como último motivo casacional, artº 88.1.d) de la LJ , afirma la parte recurrente haberse producido la infracción del artº 15.2 de la Ley 61/1978 , en su redacción dado por Ley 17/1991, artº 20.8.f) de la Ley 44/1978 y de las normas reguladoras de los aumentos y reducciones de capital, arts. 151 a 179 del texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y artº 24 de la LGT .

La sentencia de instancia se pronunció en los siguientes términos:

"Por último, los recurrentes alegan la inexistencia de fraude de ley, al estar autorizadas y ser conformes a la normativa mercantil las operaciones realizadas por la sociedad, siendo improcedente la regularización por el concepto de rendimientos de capital mobiliario.

Los hechos de los que parte la Inspección son los siguientes:

El negocio jurídico utilizado consiste en un aumento del capital social en 199.000.000 ptas (1.141.923 €), (pasando de 10.320.000 ptas a 200.320.000 pts, con cargo a reservas voluntarias de libre disposición), procediéndose al estampillado de títulos, pasando éstos de un valor nominal de 2.400 ptas a 46.586 ptas cada uno, y a continuación, el mismo día, se acordó reducir la cifra de capital social en l90.000.000 ptas. (pasando de los 200.320.000 ptas resultantes de la anterior ampliación, a los anteriores 10.320.000 ptas) mediante el estampillado de las acciones en circulación, disminuyendo su valor nominal de 46.586 pts a 2.400 ptas cada una, y devolver a los accionistas las cantidades representativas de la mencionada reducción. Por consiguiente, los accionistas reciben 190.000.000 ptas que previamente constituían reservas voluntarias, lo que implica la imposibilidad de considerar tal importe como devolución de las aportaciones realizadas por los socios, toda vez que éstas fueron de 10.320.000 ptas (capital social previo a la ampliación), mientras que las cantidades abonadas a los socios alcanzan los 190 millones de pesetas.

Pues bien, tanto la Inspección como la resolución impugnada entienden que, en el presente caso, el conjunto de operaciones reseñadas (ampliación de capital con cargo a reservas y disminución de capital social con devolución de aportaciones a los accionistas) suponen una distribución de parte de las reservas acumuladas. A este mismo segundo resultado conduciría el reparto de dividendos con cargo a reservas de libre disposición por parte de la entidad a favor de sus accionistas, siendo esta vía mucho más natural que la efectivamente empleada para lograr el objetivo perseguido. Sin embargo la entidad referenciada prefiere recurrir a un complejo y artificioso mecanismo, que se desglosa en dos operaciones básicas llevadas en fechas próximas. Tal mecanismo utilizado por la sociedad es una operación material y estructuralmente impecable, en la que no sólo se quieren los efectos previstos por el ordenamiento jurídico, sino que, además, mediante los mismos se pretende la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales. Devolviendo a los socios mediante una reducción de capital reservas de libre disposición capitalizadas, se evita que las cantidades satisfechas tengan la consideración de rendimientos del capital mobiliario y, por tanto, que tributen por tal concepto a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; soslayando asimismo, la obligación de practicar retención a cuenta de dicho Impuesto. Con este procedimiento se obtiene un mismo resultado utilizando una vía jurídica atípica y mucho más compleja, y además, los socios se ven favorecidos por la aplicación de una normativa fiscal más beneficiosa que la aplicable directamente.

Efectivamente, la Sala entiende que la finalidad perseguida por las operaciones realizadas por la entidad únicamente tienen sentido desde su apreciación sinóptica, es decir, del conjunto de las mismas, pues contempladas separada o independientemente no tendrían un sentido económico o mercantil práctico a los intereses de la entidad.

Dichas operaciones, por supuesto, individualmente contempladas son operaciones amparadas por las normas mercantiles, válidas y con eficacia frente a terceros; pero desde la perspectiva fiscal dicha eficacia queda supeditada al cumplimiento de las normas de tributación, y cuya elusión se trata de evitar.

SEXTO : Como declara la resolución del TEAC, el anterior negocio está amparado en una norma o ley de cobertura que, en este caso sería el art. 20 de la Ley 44/77 , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la redacción dada al mismo a través de la Ley 48/85 y el artículo 87 del Reglamento del Impuesto , (Real Decreto 2384/81), al margen de que los interesados hubieren aplicado bien o mal dicha normativa, y una norma o normas eludidas, que serían los artículos 15 y siguientes de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto a la calificación de los rendimientos, así como los artículos 36.1 de la misma Ley y artículos 147.1 .a , 148 y 15 1.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 253.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 2634182) que establece la obligación de retener sobre los rendimientos del capital mobiliario.

El mecanismo utilizado por la sociedad es una operación material y estructuralmente impecable, en la que no sólo se quieren los efectos previstos por el ordenamiento jurídico sino que además mediante los mismos se pretende la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales; devolviendo a los socios mediante una reducción de capital reservas de libre disposición capitalizadas, se evita que las cantidades satisfechas tengan la consideración de rendimientos del capital inmobiliario y, por tanto, que tributen por tal concepto a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, soslayando asimismo, la obligación de practicar retención a cuenta de dicho. Impuesto. Por lo que se atenta con ello a lo querido por la ley consistente en que los repartos de beneficios sociales tributen de una determinada forma expresamente regulada, y se elude la aplicación de una norma, ley defraudada, que en el presente caso es la que regula el modo de tributación de los repartos de beneficios sociales como rendimientos del capital, elusión que, a falta de otra motivación para realizar la operación, se ha de entender como la finalidad perseguida por las partes.

La Sala comparte este criterio, pues en definitiva, lo que se aprecia es que, la operación realizada por la sociedad, supone eludir el. hecho imponible de reparto o percepción de dividendos derivado de la distribución de parte de las reservas sociales, y la obligación de practicar la retención a cuenta del Impuesto siendo el único objetivo de la operación. el minorar los costes fiscales que para ambos (sociedad y socios) conlleva el reparto o distribución de las reservas sociales.

Tampoco podría entenderse que dichas operaciones están amparadas por la denominada "economía de opción" pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

Por su parte el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre , F. 3)".

En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio , F. 6), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".

En base a lo anterior, se confirma la liquidación practica".

Para la recurrente no puede mantenerse la existencia de fraude de ley, cuando se limitó a ajustar su conducta a la normativa en vigor -que cambió con la Ley 18/1991, a partir de 1 de enero de 1992, no aplicable por motivos temporales-, y en modo alguno se simuló un reparto de dividendos con cargo a reservas voluntarias, quedando la carga tributaria diferida al momento de venta de las acciones. Para que exista fraude de ley, conforme al artº 24 de la LGT , se precisa que la norma no regule las operaciones llevadas a cabo (laguna jurídica), para poder extender el hecho imponible más allá de sus estrictos términos; en este caso, no existe tal laguna legal en relación con la tributación en sede de los accionistas de la reducción de capital con restitución de las aportaciones, artº 16 de la Ley 61/1978 , en relación con el artº 20.8.f) de la Ley 41/1978 ; ISNA, S.A., se limitó a aplicar la legislación mercantil que regula la operación descrita. Por lo demás no concurren los requisitos previstos en el artº 24 de la LGT , ni se obtuvo un resultado equivalente al del hecho imponible, ni se ha probado el propósito de eludir el impuesto, ni tampoco que el contribuyente se haya amparado en normas distadas con distinta finalidad. Estando ante un supuesto de economía de opción expresamente querida por el legislador.

En sentencia de este Tribunal de 30 de mayo de 2011, recurso de casación 1061/2007 , se analizó profundamente la cuestión relativa a la "economía de opción", fijando un adoctrina que nos parece adecuada para resolver la presente controversia y que nos debe servir de hilo conductor en el desarrollo argumental que a continuación se hace.

Antes de iniciar el examen del motivo se antoja conveniente hacer referencia a los hechos acaecidos: " El negocio jurídico utilizado consiste en un aumento del capital social en 199.000.000 ptas (1.141.923 €), (pasando de 10.320.000 ptas a 200.320.000 pts, con cargo a reservas voluntarias de libre disposición), procediéndose al estampillado de títulos, pasando éstos de un valor nominal de 2.400 ptas a 46.586 ptas cada uno, y a continuación, el mismo día, se acordó reducir la cifra de capital social en l90.000.000 ptas. (pasando de los 200.320.000 ptas resultantes de la anterior ampliación, a los anteriores 10.320.000 ptas) mediante el estampillado de las acciones en circulación, disminuyendo su valor nominal de 46.586 pts a 2.400 ptas cada una, y devolver a los accionistas las cantidades representativas de la mencionada reducción. Por consiguiente, los accionistas reciben 190.000.000 ptas que previamente constituían reservas voluntarias, lo que implica la imposibilidad de considerar tal importe como devolución de las aportaciones realizadas por los socios, toda vez que éstas fueron de 10.320.000 ptas (capital social previo a la ampliación), mientras que las cantidades abonadas a los socios alcanzan los 190 millones de pesetas".

Cualquier observador imparcial, más cuando no se acompaña explicación justificativa alguna al respecto, no encontraría lógica económica o mercantil alguna a las operaciones, porque evidentemente desde dicha perspectiva no la hay, y las mismas sólo encuentran explicación razonable desde la óptica fiscal, dirigida a obtener la ventaja fiscal pretendida, nos encontramos con operaciones realmente artificiosas.

Como se ha dicho en ocasiones que "la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual LGT en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria" y que aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que ha llegado la jurisprudencia de esta Sala mediante una interpretación teleológica de las normas tributarias, eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas".

Si en la "economía de opción" los actos o negocios jurídicos realizados son los habituales o propios del resultado obtenido, resulta evidente que no es habitual que en el mismo día se produzca el aumento y la disminución de capital, abocando a una situación idéntica a la previa del inicio de las operaciones.

En la sentencia citada decíamos que:

"Este es también el criterio que refleja la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 21 de febrero de 2006 , Hlifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecian acumulativamente dos requisitos: 1º) que la ventaja fiscal que se pretenda sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables; y 2º) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

El uso legítimo de la "economía de opción" tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica".

Mientras que en la economía de opción se pretende una ventaja fiscal mediante los cauces que las previsiones legales, en el fraude de ley, artº 24, el fin es eludir el impuesto u obtener ventajas económicas mediante negocios cuyo fin material no se corresponde con el formal, utilizando la técnica del negocio simulado, que esconde otro disimulado y que constituyen un verdadero abuso de derecho, que no encuentra amparo en el ordenamiento jurídico; se pretende eludir el impuesto procedente, mediante operaciones que de no realizarse conllevaría el devengo de aquel.

Se decía en la sentencia referida que:

" En la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal, pero no solo en función de esta consideración fiscal, ya que ha de concurrir otro efecto jurídico o económico relevante.

Pero, en ningún caso, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que "la economía de opción" atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal "sin motivos económicos válidos" y con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria".

Y como se ha indicado en los negocios que nos ocupa no se observar motivos económico alguno, simplemente se descubre de los mismos las ventajas fiscales que han de producir.

En definitiva:

" El "motivo económico válido" se convierte en test para la apreciación de la economía de opción. Y su ausencia engloba diversas técnicas que conducen a negar la protección jurídica, desde el punto de vista tributario, a aquellos actos o negocios que carecer de dicho motivo y responden de manera exclusiva a la obtención de una ventaja tributaria que no está directamente contemplada en la norma para tales actos o negocios".

En el presente caso no se discute que las operaciones fueran correctas mercantilmente, ningún reparo jurídico cabe oponer a las mismas; desde el punto de vista fiscal, la sumas que reciben los socios con la reducción de capital, artº 15.2 de la Ley 61/1978 , "no son disminuciones patrimoniales... las cantidades retiradas por los socios o partícipes en concepto de reducción de capital", y para el impuesto sobre la renta de las personas físicas, dada que las operaciones llevada a cabo resultan económicamente indiferentes para el socio, las cantidades percibidas, al no existir diferencia entre el valor de los títulos no se produce incremento alguno, artº 20.8.f) Ley 41/1978 , y desde luego no se consideran renta. Pues bien, teniendo esta cobertura normativa, la finalidad perseguida es claramente distinta, dirigida a obtener la ventaja fiscal, pues el resultado es que las reservas voluntarias pasan a disposición de los socios, no como dividendos y por ende sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas, sino como devolución de capital no gravado. Estamos ante la operación conocida por la denominación de "acordeón", que se ha considerado por la jurisprudencia emanada de esta Sala, como negocio dirigido a obtener indebidamente ventajas fiscales. En el caso enjuiciado se han realizado actos que de no haber mediado, hubiera supuesto que las sumas recibidas por los socios tuvieran la consideración de rendimientos sujetos al impuesto sobre la renta; inexistente motivos económicos, pues ya se dijo que la situación previa permanece la misma tras las operaciones, sin otra consecuencia que las reservas voluntarias existentes hayan pasado a los socios, sólo pueden descubrirse la intención de eludir que dichas cantidades tributaran como dividendos por el impuesto sobre la renta; y como se ha puesto de manifiesto se actúa bajo la cobertura de las normas fiscales y mercantiles referidas. Si a ello unimos las correctas consideraciones de la sentencia de instancia, el motivo debe ser desestimado.

En consecuencia, procede desestimar los motivos planteados y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , procede imponer las costas de este recurso de casación a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que confiere el número 3 de ese mismo precepto y a la vista de las actuaciones procesales, el importe de los honorarios del Abogado del Estado no podrán exceder de 5.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.