STS, 2 de Febrero de 2012

Son hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso de casación, según el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida los siguientes:

"

1. Con fecha 15 de octubre de 1999, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T de Madrid, incoó a la entidad recurrente un acta de disconformidad por el concepto y período referidos, en la que se incrementan las bases imponibles declaradas en los siguientes conceptos y cuantías: 1º Ventas a Jerez Industrial no declaradas ni reflejadas en el libro registro de I.V.A. ni en la contabilidad a nombre de dicha empresa, por importe de 13.795.000 pesetas (82.909,62 euros) en el ejercicio 1993 y 2.996.573 pesetas (18.009,77 euros) en el ejercicio 1994. 2º Variación de provisiones 137.726.525 pesetas (827.753,09 euros) en el ejercicio 1993: 40.638.534 pesetas (244.242,51 euros en el ejercicio 1994 y 5.353.217 pesetas (32.173,48 euros) en el ejercicio 1995. 3º Gastos y pérdidas de otros ejercicios 266.331.144 pesetas (1.600.682,41 euros) en el ejercicio 1993; 143.428.101 pesetas (862.020,25 euros) en el ejercicio 1994 y 77.231.284 pesetas (464.169,37 euros) en 1995. Los incrementos de los puntos 2 y 3 se basan en la falta de justificación de la deducibilidad de correspondientes partidas. Las bases imponibles comprobadas ascienden a las cantidades siguientes: 30.524.358 pesetas (183.455,09 euros) en el periodo 1993; -15.688.868 pesetas (-94.292 euros) en el ejercicio 1994 y 882.971.476 pesetas (5.306.765,45 euros) para 1995. La deuda tributaria global es de 390.467.306 pesetas (2.346.755,77 euros), con una cuota de 306.416.896 pesetas (1.841.602,63 euros) e intereses de demora por importe de 84.050.410 pesetas (505.153,14 euros).

2. Emitido por el actuario el informe complementario del acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 12 de noviembre de 1999. A la vista del acta, informe y alegaciones el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de la A.E.A.T. de Madrid, practicó liquidación tributaria, el 16 de diciembre de 1999, por el que se confirma la propuesta inspectora en su totalidad. Se notifica el 20 de diciembre de 1999.

3. Disconforme con la liquidación, se interpuso reclamación en única instancia, el 10 de enero de 2000, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Por escrito de 23 de marzo de 2000, se denunció la falta de puesta de manifiesto del expediente. Presenta escrito el 24 de mayo de 2000, alegando lo siguiente: 1º) Incumplimiento del plazo máximo del artículo 29 de la Ley 1/1998 , pues el procedimiento se inició el 10 de julio de 1998, y el acuerdo de liquidación se notificó el 20 de diciembre de 1999, lo que lleva a la caducidad del procedimiento, sin perjuicio de la prescripción de los ejercicios 1993 y 1994 por superarse el plazo de 4 años. 2º) La Inspección eleva la base imponible de 1993 y 1994 como consecuencia de un error en el destinatario de determinadas facturas emitidas, tratando de justificarse la existencia de ese error. 3º) En cuanto a la variación de provisiones y pérdida de los créditos comerciales incobrables, se aportó la documentación que fue solicitada, la de 1993. La Inspección requirió a la entidad para la justificación de la variación de provisiones y amortizaciones de 1993, no de otros ejercicios. 4º) Los gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, al igual que la cuenta de ingresos, son cuentas que en el cierre del ejercicios se utilizan para reflejar la imagen fiel en los estados financieros de la empresa, una vez que las cuentas han sido auditadas. La coincidencia entre los importes de gastos de ejercicios anteriores y de su contrapartida provienen de la existencia de ajuste contables sin trascendencia tributaria, pues su resultado es cero. En el ejercicio 1994 y 1995, los gastos ya fueron considerados como no deducibles y ajustados en la declaración correspondiente. En definitiva, la entidad ya ha efectuado sus ajustes en la contabilidad o en la base imponible (en uno y otro caso).

4. El 19 de enero de 2000 se inicia expediente sancionador respecto a los ejercicios 1993, 1994 y 1995, en que se efectúa propuesta de sanción, tanto por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria como por determinar una cuota improcedente a compensar en declaraciones futuras. La propuesta de sanción asciende a 153.208.448 ptas (920.801,32 euros). El Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación de la A.E.A.T impone la sanción el 10 de julio de 2000, que se notifica el 13 de julio de 2000.

5. Contra el acto sancionador se deduce nueva reclamación, el 31 de julio de 2000, ante el TEAC, formulándose estas alegaciones: 1º) Nulidad del expediente por haberse seguido por órgano incompetente, por falta de notificación a la interesada del acuerdo de inicio del expediente sancionador. 2º) Improcedente inicio del expediente, que no puede producirse una vez transcurrido el plazo reglamentario de un mes desde la finalización del plazo para formular alegaciones al acta de Inspección ( artículo 49.2.j) R.G.I.T . 3º) Prescripción en cuanto a 1993 y 1994, por el transcurso de cuatro años desde la comisión de las respectivas infracciones hasta la fecha de notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador. 4º) Ausencia de infracción tributaria porque la Administración no ha determinado la culpabilidad de la sociedad.

6. El 8 de agosto de 2000 se presentó escrito dirigido al Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que se indicaba que las alegaciones de 24 de mayo de 2000, previas a la puesta de manifiesto del expediente, sean tenidas en cuenta y se acuerde la prosecución del procedimiento sin necesidad de expediente administrativo y se dicte una resolución conforme a lo solicitado en el escrito de alegaciones.

7. El 24 de octubre de 2003 se presentan sendos escritos ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, adjuntando resoluciones de primera Instancia del TEAR de Madrid, de 24 de julio de 2003, por, el concepto Retenciones/ Ingresos a Cta. e Impuesto sobre el Valor Añadido, dictadas en relación a la misma entidad y ejercicios, en los que solicita que se tengan en consideración al dictar resolución por este Tribunal dada la identidad entre los motivos estimados en las referidas resoluciones con los que están pendientes de revisión por el Tribunal Central.

8. El 13 de febrero de 2004 se estimó en parte la reclamación, en estos términos: "EL TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones, ACUERDA: 1º Estimar en parte las reclamaciones formuladas. 2º Anular la liquidación impugnada relativa a cuota e intereses de demora, debiendo el órgano de gestión dictar una nueva liquidación en la que se tengan en cuenta los pronunciamientos contenidos en los Fundamentos de Derecho Séptimo y Octavo de esta resolución. 3º Anular el acuerdo de imposición de sanción impugnado, de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho Décimo precedente".

La representación procesal de GRÁFICAS REUNIDAS S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 391/2004, dictó sentencia, de fecha 18 de diciembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Eduardo Codes Feijoo, en nombre y representación de la entidad mercantil GRÁFICAS REUNIDAS, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 13 de febrero de 2004, estimatoria en parte, en el sentido que se detallará más adelante, de las reclamaciones formuladas, respectivamente, contra el acuerdo de liquidación dictado el 16 de diciembre de 1999, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 a 1995, así como el acto de imposición de sanción tributaria en relación con la deuda tributaria del mencionado tributo y ejercicios, debemos declarar y declaramos la nulidad de las citadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a la declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial sobre las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. "

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia antes referida y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 29 de febrero de 2008 , en el que solicita se dicte otra por la que se declare y deje sin efecto la misma.

La representación procesal de GRÁFICAS REUNIDAS, S.A. se opuso al recurso mediante escrito registrado el 26 de septiembre de 2008, en el que solicita sentencia desestimando el recurso.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día uno de febrero de dos mil doce, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Ante todo, debe señalarse que la sentencia nos revela que la resolución del TEAC, aun cuando no lo exprese con la exigible claridad, lo que anuló es la liquidación en cuanto a los ejercicios 1993 y 1994, así como la sanción, manteniendo en cambio la liquidación del ejercicio 1995, que es la impugnada; no así la sanción correspondiente a dicho ejercicio. Igualmente, señala que en la demanda la impugnación viene referida al citado ejercicio de 1995, pero no a la sanción.

Sentada dicha premisa previa, debe ponerse de manifiesto que en el escrito de demanda se sostenía la incorrección jurídica de la regularización propuesta en el ejercicio de 1995, respecto de los conceptos "variación de provisiones y pérdida de los créditos comerciales incobrables" y "gastos y pérdidas de ejercicios anteriores".

Pues bien, la estimación de esta pretensión tiene la siguiente fundamentación jurídica (Fundamentos de Derecho Sexto):

" (...).- En cuanto al fondo del asunto, el único ejercicio subsistente tras la declaración del prescripción es el de 1995, en que los conceptos regularizados que se someten a controversia son, de una parte, los relativos a la variación de provisiones y pérdida de los créditos comerciales incobrables, respecto al cual se alega que se aportó la documentación que fue solicitada, la de 1993, no así la de los ejercicios posteriores y, en particular, el de 1995; de otra, a los gastos y pérdidas de ejercicios anteriores, que, según se manifiesta en la demanda, al igual que la cuenta de ingresos, son cuentas que en el cierre del ejercicios se utilizan para reflejar la imagen fiel en los estados financieros de la empresa, una vez que las cuentas han sido auditadas; y, finalmente, la procedencia de la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores.

Respecto de los dos primeros conceptos, que tanto en la liquidación impugnada como en la resolución del TEAC se abordan de forma conjunta, tiene razón en su queja la mercantil recurrente cuando denuncia la falta de congruencia del órgano revisorio, que en modo alguno da respuesta, ni siquiera aproximada, a los motivos y argumentos que se exponen en el extenso y razonado escrito de alegaciones.

Ni el acta, ni el informe complementario, ni la resolución liquidatoria, Así, en la hoja 2/6 del acta se señala, en relación con el epígrafe alusivo a las "dificultades encontradas por la Inspección en la entrega de información y en la justificación de los importes declarados", lo siguiente: "en relación con la información solicitada en el domicilio social del obligado tributario, éste no ha llegado a justificar la deducibilidad de las variaciones de las provisiones y de los gastos, pérdidas de otros ejercicios y la diferencia entre la base imponible de I.V.A. y el volumen de negocios del Impuesto sobre Sociedades, ambos de 1993, a pesar de habérselo solicitado la Inspección en diversas ocasiones", afirmación que da a entender que la documentación solicitada y no facilitada se refiere a 1993, no a los siguientes y, desde luego, no a 1995.

Por otra parte, en la hoja 4/6 se indica, a propósito de las variaciones introducidas por la Inspección en relación con las autoliquidaciones que "las diferencias 2. Variación de las provisiones y 3. Gastos y pérdidas de otros ejercicios se basan en que el obligado tributario no ha justificado la deducibilidad de las correspondientes partidas a pesar de haberle sido requerida la justificación en varias ocasiones y ser dicha justificación obligatoria de acuerdo con los artículos 81 , 88 y 116, y 35 y 125 del Reglamento del Impuesto , respectivamente".

La cita de tales preceptos es tan inconcreta que, realmente, se hace imposible conocer las razones por virtud de las cuales no se considera justificada la deducibilidad de las partidas litigiosas, pues los artículos que se citan, sin expresión de apartados, se refieren a puntos diferentes de la determinación de la base imponible, como también lo son los conceptos mismos que se discuten y que son objeto de un tratamiento común, pues no son lo mismo jurídicamente las provisiones para cubrir riesgos de deudores que los ajustes temporales objeto de polémica.

El informe ampliatorio, lejos de aclarar las cosas, confunde aun más, pues en el folio 428, que forma parte del sumario o esquema previo, a la hora de expresar (punto 3) las diferencias encontradas, alude, en lo referente a 1995, un único concepto, el de la "base imponible comprobada del ejercicio 1995", expresión que, por genérica, no permite considerar que los puntos expresivos de diferencias con lo declarado (2. Variación de las provisiones y 3. Gastos y pérdidas de otros ejercicios) se incluyan para ese ejercicio, sino más bien lo contrario, pues entre las diferencias encontradas en los ejercicios 1993 y 1994 sí se incluyen tales aspectos.

Además, a los folios 435 y 436, sobre "información solicitada en el domicilio fiscal del obligado tributario" se reseña que "en la actuación de 21/5/97 la Inspección solicita comprobar diversas cuestiones relacionadas con las declaraciones del obligado tributario; esta solicitud no es atendida en relación con el "desglose y justificación de la variación de provisiones y amortizaciones de 1.993", "la inclusión en ventas del 93 de determinadas facturas" y la "justificación de la diferencia entre la base imponible de IVA y el volumen de negocios del Impuesto sobre Sociedades, ambos del ejercicio de 1.993" (páginas 45 y 46)", dando a entender, igualmente, con toda claridad, que esa información quedaba reducida, en cuanto a las provisiones y gastos analizados, al ejercicio 1993.

Finalmente, este apartado de "información solicitada" comprende el desglose, en las letras A a D, de los distintos conceptos, siendo así que los reflejados en las letras A a C (folios 436 a 439) corresponden sólo a la regularización de 1993, como se dice explícitamente, siendo así que la letra D abarca, genéricamente, la "insuficiente justificación de los gastos y pérdidas de otros ejercicios", indicando que "la Inspección ha comunicado al obligado tributario en varias ocasiones que "los gastos y pérdidas de otros ejercicios no son deducibles salvo que el obligado tributario pruebe que dichos importes han sido incluidos en los ajustes positivos correspondientes" (página 82.2º).

"...A pesar del elevado importe que ha alcanzado este concepto en el período comprobado, 266.331.144, 143.428.101 y 77.231.284 ptas., respectivamente en los ejercicios de 1.993, 1.994 y 1.995, el obligado tributario ha contestado a esta solicitud de justificación con fotocopias de hojas de asientos contables (páginas 85 a 153) que en principio, por sí solos, no justifican nada a esta Inspección".

Tales afirmaciones no dejan de ser tan generales y abstractas como las anteriores, pues habría sido preciso poner en relación, para alcanzar la conclusión de que la justificación ofrecida no es suficiente, la documentación pedida, especificando cuál se dirigía a la acreditación de estas partidas y a su deducibilidad, con la realmente aportada, señalando, aun cuando fuera sucintamente, por qué a la Inspección no le parece que constituya justificación bastante la aportado o cuál habría sino necesaria para la acreditación pedida, pues lo contrario es tanto como otorgar a la Inspección una especie de patente de corso para decidir, sin ningún control ulterior, qué elementos de convicción son suficientes y cuáles no, máxime cuando pesa la grave sospecha de que la documentación pedida sólo abarca el ejercicio 1993.

En cualquier caso, el TEAC prescinde por completo de la argumentación de la recurrente en este punto y, de manera igualmente confusa e inconcreta, despacha la cuestión apelando a principios y normas generales sobre la acreditación de los gastos deducibles ( artículos 13 de la Ley 61/1978 y 37.4 del Reglamento de 1982), así como al artículo 114 de la L.G.T . sobre la carga de la prueba, precepto que, para dar respaldo a lo que el TEAC afirma, exigiría una valoración cuando menos sucinta de la documentación aportada, de la argumentación de la reclamante que le sirve de soporte, acompañada de un mínimo razonamiento sobre el proceso lógico que determinara que los hechos no se han probado, pues falta toda aclaración sobre la verdadera razón por la que se excluyen estas provisiones y gastos de la base comprobada, pues el TEAC da por acreditada, de forma mecánica, la afirmación que recoge la Inspección, sin someterla a crítica jurídica ni contrastarla, como es de rigor en un procedimiento revisorio, con los alegatos que le opone la parte accionante.

Así pues, y partiendo de que el único ejercicio en controversia es el de 1995, podemos resumir la argumentación de la sentencia para estimar la alegación de la demandante de la siguiente forma: 1º) expone la queja de la entidad demandante de que la Inspección le requirió documentación del ejercicio 1993, pero no de 1995, y que parece deducirse de determinados datos (contenido del acta y páginas 435 y 436) que así fue; no obstante, la declaración de mayor calado es la de que "pesa la grave sospecha de que la documentación pedida sólo abarca el ejercicio 1993 " ; 2º) resalta que no se exponen con la debida claridad cuales son las razones por las que ajustan los dos conceptos que no se consideran deducibles y, en especial, por qué se extiende la regulación a 1995, en al menos aparente desajuste con la actividad material de comprobación desplegada y de justificación pedida a la empresa comprobada; 3º) pone de relieve que la falta de explicación es llamativa en cuanto los conceptos discutidos son diferentes, pues no es lo mismo las provisiones para cubrir riesgos de deudores que los ajustes temporales objeto de polémica; 4º) añade que la resolución del TEAC, "de manera igualmente confusa e inconcreta, despacha la cuestión apelando a principios y normas generales sobre la acreditación de los gastos deducibles".

Por otra parte, en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1995, GRAFICAS REUNIDAS, S.A. declaró una base imponible de 816.075.843 ptas. que compensó con base negativa de ejercicios anteriores, dando lugar a una base imponible, después de compensación, de 0.

Pues bien, siendo las pérdidas las declaradas en ejercicios prescritos, la sentencia estima igualmente la pretensión de compensación, considerando que las declaraciones tributarias se presumen ciertas ( artículo 116 de la Ley General Tributaria de 1963 ), añadiendo que la pérdida de la potestad tributaria, que es consecuencia de la prescripción, hace ilegítima cualquier actividad de alteración del contenido de lo declarado.

En concreto, se razona en el Fundamento de Derecho Séptimo:

(...).- Por lo que respecta a la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, postula la demandante que se mantengan en sus términos propios las cantidades consignadas en la declaración del Impuesto, argumentando que la prescripción acordada en relación con el derecho a liquidar la deuda tributaria de 1993 y 1994 impide modificar las bases imponibles de tales ejercicios a efectos de su traslado y compensación en 1995.

Tiene razón la parte recurrente, toda vez que el derecho a liquidar que se extingue por la prescripción ( artículo 64.a) de la L.G.T. de 1963 , aplicable "ratione temporis" a este asunto, impide alterar la base imponible de ejercicios afectados por la prescripción, incluso a los efectos de su compensación con bases positivas de ejercicios futuros.

Es cierto que esta Sala ha reiterado, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que la prescripción del derecho a liquidar no impide la regularización de ejercicios no afectados por la prescripción, aunque los hechos, operaciones o datos de relevancia tributaria provengan de ejercicios anteriores, ya prescritos, en cuanto a los efectos posteriores de tales actos o negocios, pero este criterio, que limita temporalmente la prescripción, impidiendo que se menoscabe el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios en que no debe regir ésta, debe quedar constreñido a los supuestos de incorporación de hechos o datos propios de la comprobación del ejercicio de que se trata, sin extenderse a la verificación de las bases imponibles, aun cuando no puedan conducir a la determinación de la deuda tributaria del ejercicio en que se producen, porque estas operaciones son, estricta y rigurosamente, actividades de comprobación o liquidación tributaria vedadas ya a la Administración como consecuencia de la prescripción, siendo así que, además, aun cuando la base imponible negativa no pudiera ser utilizada para efectuar la liquidación del ejercicio o ejercicios afectados (en el caso que nos ocupa, los de 1993 y 1994), ello no significa que no estemos ante una actividad propiamente liquidatoria y ya extinguida, pues la sustitución de la base declarada por otra distinta no es irrelevante ni siquiera en cuanto a los ejercicios a que se refiere tal base, en tanto que el mecanismo de la compensación, por su propia naturaleza, pone en conexión directa e indiferenciable los dos ejercicios fiscales comprendidos, de suerte que, como la compensación opera hasta la cuantía concurrente -con los demás límites legales y reglamentarios- la alteración de cualquiera de los términos cuantitativos en que juega la compensación afectaría necesariamente, no sólo al ejercicio de cuya liquidación se trata, por no estar prescrito, sino al otro, al reducirse el "crédito de impuesto".

Cabe añadir a lo anterior, de una parte, que como consecuencia de la prescripción, la autoliquidación, que se presume cierta, deviene inatacable, pues la actividad de gestión y liquidación, al encaminarse a la determinación de la deuda tributaria, lo que realmente entraña es una actividad administrativa dirigida a destruir la presunción de que goza realmente la declaración ( artículo 116 de la LGT de 1963 , confirme al cual "las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas..."), de suerte que la pérdida de la potestad que es consecuencia de la prescripción hace ilegítima cualquier actividad de alteración del contenido de lo declarado. Así se deduce igualmente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, en particular, de la sentencia de 3 de marzo de 1999 y las demás invocadas en la demanda.

De otra parte, el TEAC no sólo desatiende abiertamente esta jurisprudencia, sustituyéndola por su propio criterio, que debería ser modificado por entrar en contradicción con el de los Tribunales de justicia, toda vez que proclama una especie de ultraactividad en el derecho a liquidar más allá de la concurrencia de prescripción sino que, además, es incongruente con su misma postura, aun cuando ésta sea disconforme a Derecho, puesto que la consecuencia de su tesis, esto es, de que la base imponible negativa de un ejercicio afectado por la prescripción pudiera ser revisada a los solos efectos de su compensación en ejercicios ulteriores entrañaría la necesidad de entrar a debatir en cuanto al fondo la base imponible modificada, que obedecería a una operación legítima de comprobación, para abordar materialmente si la base que debe prevalecer es la comprobada o bien la originariamente declarada por el sujeto pasivo, en lugar de dar por sentado, sin ningún fundamento, que la comprobación de las bases negativas de 1993 y 1994 debe prevalecer en cualquier caso, como se desprende del ultimo párrafo del fundamento octavo de la resolución."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación a través de dos motivos de impugnación, los cuales se formulan por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción :

En el primero de ellos alega infracción de los artículos 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades en relación con el artículo 37. 4 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, y 114 de la ley General Tributaria de 1963.

El razonamiento del Defensor de la Administración en defensa del motivo es el siguiente:

En cuanto a los gastos y pérdidas de otros ejercicios, que ascienden a 77.231.284 ptas, que "no tienen en ningún caso la consideración de gastos de acuerdo con el artículo 13 de la Ley del Impuesto de 1978 , por cuanto no tienen la consideración de gastos necesarios para la obtención de ingresos, por precisamente corresponder a otros ejercicios. Su tratamiento fiscal sería a través de la compensación de bases imponibles negativas en ejercicios con bases positivas, y si son gastos de otros ejercicios habría que imputarlos al ejercicio del que proceden.

En cuanto a las variaciones de provisiones, cuyo importe asciende a 5.353.217 ptas, considera que no se han justificado ni se justificaron en ninguno de los procedimientos previos ni ahora. Tal concepto de gasto requiere que los saldos dudosos cumplan los requisitos legales. "Como se dijo en la contestación a la demanda, aquí no es un problema de justificación documental sino de calificación documental, correspondiendo al obligado tributario desmentir el criterio de la Administración al gozar ésta de presunción de legalidad de acuerdo con el artículo 8 de la Ley General Tributaria ."

En todo caso, el fundamento de derecho séptimo de la resolución del TEAC puso de manifiesto el incumplimiento por la ahora recurrida de la carga de la prueba exigida por el artículo 114 de la Ley General Tributaria , por lo cual entendía que debía confirmarse el criterio de la Administración. Por ello, no es exacto lo que dice la sentencia recurrida cuando afirma que el TEAC no dio respuesta a los motivos y argumentos expuestos en el escrito de alegaciones."

En el segundo motivo, se defiende que la sentencia recurrida infringe los artículos 48 , 64 y 109 de la ley General Tributaria de 1963 , en relación con el artículo 18 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades .

Se articula este motivo, dice el Abogado del Estado, "por considerar que la Administración tiene libertad para practicar liquidaciones tributarias en los ejercicios no prescritos, sin quedar vinculada, por datos contenidos en las declaraciones respecto a ejercicios prescritos." Por ello, se discrepa de la sentencia recurrida, en la que aceptando la tesis de la demanda, se concluye que habiendo sido declarada la prescripción del derecho de la Administración a comprobar las liquidaciones del ejercicio 1993 y 1994, las declaraciones del contribuyente han quedado firmes y por lo tanto los datos de dichos años deben ser respetados y asumidos por la Administración en el ejercicio 1995, respecto del cual la Administración ha regularizado la situación del contribuyente, en función de datos que se refieren a ejercicios anteriores. Y esa conclusión no se considera ajustada a derecho, puesto que el ejercicio 1995 no se encontraba prescrito. Por tanto, en él la Administración puede determinar las bases tributarias en la forma prevista por los artículos 48 y 109 de la Ley General Tributaria , comprobando e investigando los hechos, actos y situaciones, comprobación que como establece el propio artículo 109 puede alcanzar todos los actos, elementos y valoraciones consignadas en las declaraciones tributarias, lo que supone que la Administración forzosamente no tiene que adaptar su liquidación a la que ya ha quedado firme en ejercicios anteriores, ya sea por prescripción o por otro motivo. Eso supondría aplicar el plazo de prescripción al ejercicio 1995.Además de alegar que la comprobación inspectora correspondiente a 1995 se ajustó a los medios previstos en el artículo 48 de la Ley General Tributaria , sin que se presentara prueba alguna que desvirtuara las imputaciones del actuario, remitiéndose a estos efectos al informe ampliatorio que obra en el expediente, se invoca el principio de presunción de legalidad de los actos administrativos, añadiéndose que: "Desde la óptica de lógica jurídica, la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de este ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación. Pero ello no supone vinculación para la Administración de datos incorrectos, pues ello contravendría igualmente el principio de legalidad que debe presidir la actuación administrativa. En realidad, la tesis de la sentencia de la Audiencia Nacional equivale a extender los efectos de la prescripción al año 1995, ejercicio que no está prescrito de ningún modo, por lo que la sentencia recurrida debe ser casada.

Y habiéndose aplicado indebidamente por la Audiencia Nacional una compensación de pérdidas, ha sido infringido igualmente el artículo 18 de la ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , precepto que regula precisamente la compensación de pérdidas en los cinco ejercicios siguientes."

Lo anterior lleva a la afirmación de que: "En definitiva, la tesis que se sostiene es que si bien no pueden revisarse las liquidaciones referentes a 1993 y 1994, si puede ser revisada la liquidación de 1995. Y a estos efectos, y en cuanto a los incrementos y disminuciones patrimoniales, es preciso atenerse en lo que concluye la Inspección de los Tributos, que se especifica en el informe ampliatorio y corroboró el TEAC", por lo que "fue procedente la comprobación de las bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios prescritos".

Se insiste en que en Derecho Tributario "una base imponible negativa representa un derecho frente a la Hacienda Pública que es ejercitable mediante compensación con las obligaciones tributarias derivadas de liquidaciones del impuesto positivas posteriores ( artículo 18 LIS 1978). A falta de norma expresa sobre el inicio del plazo de prescripción habrá de estarse a la norma general del artículo 1969 del Código Civil , es decir, a partir del momento en que puede ejercitarse la acción, que no es otro que ejercicio en que se compensa. Luego, hecho valer un derecho frente a la Hacienda, su comprobación se efectuará a partir del momento en que pudo hacerse, no habiendo prescrito la posibilidad de comprobación". "Así los ejercicios prescritos lo son en cuanto a la posibilidad de que de ellos emanen obligaciones, pero su comprobación será siempre posible a los efectos de su trascendencia en otros ámbitos, por cuanto se trata de derechos o acciones diferentes.

Por todo lo cual es posible y procedente la comprobación de los ejercicios anteriores en cuanto de ellos se deriva una obligación que es exigible tiempo después.

El efecto de la prescripción es la extinción de la deuda tributaria, pero nada más."

Por último, concluye el Abogado del Estado la exposición y desarrollo de su motivo afirmando que "la aplicación de la prescripción debe ser muy estricta, pues contraviene los principios de igualdad, justicia y generalidad que deben presidir la aplicación del sistema tributario".

En lo que respecta a la representación de la entidad GRAFICAS REUNIDAS, S.A. opone en primer lugar, que la sentencia recurrida estima la improcedencia de lo declarado por el TEAC, con un análisis riguroso y extenso tanto del derecho como de los hechos a los que se aplica y así declara:

1. Que hubo incongruencia omisiva por parte del TEAC, teniendo por justificado que los concretos y específicos alegatos expuestos no fueron contestados más que con la genérica expresión de citas legales y del deber genérico de la carga de la prueba en derecho tributario.

2. Comprueba través de un análisis exhaustivo del expediente, la veracidad del hecho alegado por la entidad: que la Inspección no había solicitado documentación justificativa de tales conceptos discutidos, en relación con el ejercicio 1995, demostrando de contrario que el único ejercicio del que se había solicitado era de 1993.

3. Razona y demuestra jurídicamente cómo la Administración ha incumplido el deber de justificar la no deducibilidad fiscal de tales conceptos (de los que no había pedido documentación, como se ha visto), al basar su liquidación en afirmaciones generales y abstractas y sin concreción a documentos concretos, aportados o no por la entidad, exigiéndose cuando menos una valoración por parte de Inspección de la documentación aportada.

4. Respecto de la regularización en el Impuesto sobre Sociedades de 1995 de las bases imponibles negativas firmes por prescritas, provenientes de los ejercicios 1993 y 1994, la Audiencia Nacional, acogiendo además la jurisprudencia reseñada en la demanda y alguna más, declara contundentemente la insostenibilidad de la tesis mantenida por el TEAC sobre la diferenciación del derecho a determinar la deuda de 1993 y 1994 que estaría prescrito, y el derecho a comprobar en 1995 los hechos que, aun proviniendo de ejercicios prescritos, tienen incidencia en el mismo.

Y expuesto lo anterior, la parte recurrida aduce:

En cuanto al primer motivo del recurso, en el que el Abogado del Estado alega la infracción del artículo 13 de la LIS en relación con la improcedencia declarada por la sentencia recurrida respecto a los gastos y pérdidas de otros ejercicios y las variaciones de provisiones de tráfico y créditos incobrables, señala, en cuanto al primero de los conceptos, que en el recurso simplemente se dice que "no tienen la consideración de gastos necesarios para la obtención de ingresos, por precisamente corresponder a otros ejercicios", pero nada más al respecto. Y en cuanto a las variaciones de provisiones de tráfico y crédito incobrables, alega la recurrida, en la misma línea de argumentación, que no se han justificado ni se justificaron en ninguno de los procedimientos previos y que al gozar los actos administrativos de presunción de legalidad, es el obligado tributario quien debe desmentir el criterio de la Administración. Entiende que el contenido del recurso: a) nada justifica ni argumenta sobre la infracción que pueda haber realizado la sentencia del ordenamiento jurídico b) nada rebate en torno a la probada comprobación de la falta de requerimiento de datos en relación con el ejercicio 1995 c) no demuestra de contrario ningún posible error padecido por la sentencia en la comprobación del expediente y, por tanto de la falta de motivación concreta, con señalamiento de documentación específica, que justifique la no deducibilidad del gasto d) la invocación del principio de legalidad de los actos administrativos no es excusa para su no motivación fáctica y jurídica sino un alarde de autoridad mal comprendida. En definitiva, cree que se trata sencillamente de un intento desesperado u obligado del Abogado del Estado para defender lo indefendible, habiendo incurrido en una clara dejación de justificación, ni siquiera aparente, de la improcedencia de la sentencia recurrida, ejemplo ésta, como pocas, de un evidente análisis riguroso del expediente y aplicación del derecho a los hechos comprobados.

En cuanto a la infracción de los artículos 48 , 64 y 109 de la ley General Tributaria de 1963 , considera la parte recurrida que las alegaciones del Abogado del Estado son meras afirmaciones de parte que no se basan ni en citas correctas del Derecho y que desconocen la jurisprudencia citada por la sentencia, que precisamente exige de la Administración su acatamiento.

Se concluye afirmando que "Tampoco discute el Abogado del Estado algo que no podría defender y ha apreciado la sentencia recurrida: la incongruencia del TEAC que declara prescrito el derecho administrativo a determinar la deuda tributaria por Impuesto sobre Sociedades de 1993 y 1994, y a la vez no enjuiciar en el ejercicio 1995 la corrección jurídica o no de la improcedencia declarada por la Inspección de dichas bases imponibles negativas, pues si se está defendiendo que se pueden "comprobar" en el ejercicio que se compensan, correlativamente se deberá enjuiciar la legalidad de su eliminación, habiendo negado el TEAC a la actora todo derecho a su revisión en sede administrativa. No cabe mayor indefensión."

Dando respuesta al primer motivo, debemos comenzar diciendo que la controversia gira en torno a la validez o no del resultado de una actuación de comprobación que determinó una liquidación por el ejercicio 1995, en la que la Inspección negó la deducción de las variaciones de provisiones, gastos y pérdidas de otros ejercicios, por "la falta de justificación de la deducibilidad de las correspondientes partidas" (Antecedente Primero de esta Sentencia).

En cambio, la sentencia tras las consideraciones que han sido expuestas con anterioridad, llega a la conclusión final de que ni la Inspección ni el TEAC han acreditado, aunque fuera sucintamente, la razón de la negativa a la deducción del importe de los gastos en litigio.

Pues bien, incluso partiendo de la hipótesis, que la sentencia califica de "grave sospecha", de que durante las actuaciones inspectoras no se requiriera la justificación de los gastos respecto del ejercicio 1995, lo cierto es que, en el acuerdo de liquidación se pone de manifiesto que "el obligado tributario alega en su defensa que no le ha sido solicitado la justificación de los ejercicios 1994 y 1995, aunque si del importe deducido en 1993. Ante ello, debe decirse que el obligado tributario sigue sin justificar las variaciones de provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables de ninguno de los ejercicios de la propuesta de regularización..." Por tanto, ya en el trámite de alegaciones al acta la entidad hoy recurrida pudo llevar a cabo la justificación documental de la deducción y sin embargo no lo hizo, como tampoco lo llevó a cabo en la vía económico-administrativa, tal como pone de relieve la resolución del TEAC.

La conclusión que debemos alcanzar es que ante la falta de justificación de la partida correspondiente, que es la razón expuesta por la Inspección para la regularización, su importe no resultaba deducible y que, por ello, la sentencia, efectivamente, infringe el artículo 37.4 del Reglamento, precepto éste invocado por el Abogado del Estado y que dispone que: " Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente y, en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados."

La misma solución debe adoptarse respecto al concepto "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores", al que el recurso de casación incluye bajo la alegación de infracción de los artículos 13 de la Ley y 37.4 del Reglamento, ya que en el acuerdo de liquidación se dice claramente que "la Inspección ha obtenido la justificación de estas partidas a pesar de haberla solicitado en numerosas ocasiones al obligado tributario, añadiendo que "respecto a los ejercicios 1994 y 1995, la simple descripción de conceptos y cifras no permite deducir el cumplimiento del requisito de justificación que se exige para todo tipo de gasto".

Lo anteriormente expuesto nos debe conducir a la estimación del motivo, debiendo resaltarse que aun cuando en el escrito de interposición del recurso no se haga una exposición detallada de la defensa del motivo, sin embargo se invocan como infringidos no solo el artículo 13 de la Ley, sino también el 37.4 del Reglamento antes transcrito, a lo que ha de añadirse la referencia a la resolución del TEAC cuyo Fundamento de Derecho Séptimo también invocaba la necesidad de justificación del gasto.

Por tanto, el motivo se estima.

En cambio, el segundo motivo del recurso de casación del Abogado del Estado, debe desestimarse, confirmando la tesis de la sentencia de instancia, que declara que la prescripción acordada en relación con el derecho a liquidar la deuda tributaria de 1993 y 1994 impide modificar las bases de tales ejercicios a efectos de su traslado y compensación en 1995.

En este punto, debe señalarse que la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2004 (rec. cas. núm. 10849/1998 ), invocada por la parte recurrida, señala en su Fundamento de Derecho Tercero que "si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15%, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción [...], no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, [...], que también había adquirido firmeza. [...]. Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la Administración General del Estado, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983. El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983" (FJ Tercero).

Por su parte, la Sentencia, también esta Sala, de 17 de marzo de 2008 (recurso de casación número 4447/2003 ), tras hacer referencia a la anteriormente indicada, señala que: " De igual forma, en el caso que nos ocupa, la cantidad consignada como base imponible negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a los ejercicios siguientes. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección." Y la Sentencia de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 955/2005 ), tras invocar las dos anteriormente reseñadas, aclara que " El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT/2003). Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley , inaplicables "ratione temporis" para resolver la cuestión suscitada.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsioneaws de la LGT/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores. No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado cuando señala que "la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación". Por el contrario, declarada la prescripción con relación a la declaración del ejercicio 1985, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos".

En el mismo sentido, Sentencias de esta Sala y Sección de 25 de enero de 2010 (recurso de casación número 995/2005 ) y de 8 de julio de 2010 (recurso de casación número 4427/2005 ).

Así pues, debe desestimarse el motivo en aplicación del principio de unidad de doctrina, debiendo advertirse que ello no resulta posible respecto de supuestos regidos por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que modificó el artículo 23 de aquella, disponiendo en el apartado 5 que " El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron". En el mismo sentido, artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Al estimarse el primero de los motivos de casación, debe estimarse también parcialmente el recurso y anularse la sentencia impugnada en el extremo en el que admite la deducción en el ejercicio de 1995, de la variación de provisiones y perdida de los créditos comerciales incobrables y gastos de ejercicios anteriores. Ello nos obliga, de conformidad con el artículo 95.2.d) de la Ley de esta Jurisdicción , a resolver lo que proceda dentro de los términos en que se plantea el debate, lo que debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo, anulando la liquidación girada y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 13 de febrero de 2004, para que la primera sea sustituida por otra en la que se aplique la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos. Sin costas.

No ha lugar a la imposición de costas procesales en este recurso ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 441/2008 interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 18 de diciembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 391/2004 deducido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 13 de febrero de 2004, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, sentencia que se anula en cuanto admitió como deducibles el importe de los conceptos de variaciones por provisiones y gastos y pérdidas de ejercicios anteriores. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo numero 391/2004, estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo, anulando la liquidación girada por el ejercicio 1995 y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 13 de febrero de 2004, para que la primera sea sustituida por otra en la que se aplique la compensación de bases negativas de ejercicios prescritos. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.