STS, 2 de Febrero de 2012

En el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia recurrida se hace referencia a los elementos subjetivos, objetivos y formales del recurso contencioso-administrativo a resolver en los siguientes términos:

"El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad Arturo Moix, S.A. en su calidad de heredero de Dª Coro , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2004, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 7 de marzo de 2002, recaída en la reclamación NUM000 , referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988, 1989 y 1990 y cuantía de 2.483.647,02 euros."

Tras ello, la sentencia de instancia sigue exponiendo los hechos que habremos de tener en cuenta en el presente recurso de casación:

"1.- La inspección Regional de los Tributos de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, inició actuaciones inspectoras respecto de la citada contribuyente -fallecida el 29 de enero de 1996- con fecha 25 de noviembre de 1994. En julio y septiembre de 1996 la Inspección citó, para que comparecieran en las actuaciones, a los herederos de la causante (los legitimarios y la entidad ARTURO MOIX S.A.). En el curso de dichas actuaciones, la Inspección apreció la posibilidad de que determinados actos y negocios jurídicos - operaciones de reducción y aumento de capital llevadas a cabo por POLIGLAS, S.A. con posterior venta de los derechos de suscripción a varias empresas del grupo URALITA- hubiesen sido realizados en fraude de ley tributaria; el actuario emitió Informe el 15 de enero de 1997 en que proponía la tramitación del procedimiento especial al efecto; el 26 de mayo de 1997, el Inspector Regional de Cataluña acordó la iniciación, que se tramitó ante dichos herederos y que dio lugar al acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña, de fecha 23 de febrero de 1998, de declaración de fraude de ley, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria ; el propio acuerdo incorporaba la correspondiente propuesta de liquidación, por el concepto y períodos citados, cuyos totales -cuota más intereses de demora- ascendían a 261.203.046, 413.244.093 y 374.801.818 pesetas (1.569.861,92, 2.483.647,02 y 2.252.604,29 euros, respectivamente).

2. - A la vista del expediente, puede deducirse que las operaciones que motivaron dicha declaración de fraude de Ley consistieron en lo siguiente: a) El 23 de noviembre de 1988, la Junta General de POLIGLAS, S.A. acordó reducir el capital social en 404.919.000 pesetas (2.433.612,20 euros) por reducción del nominal de las 81.000 acciones en que se dividía aquél, de manera que quedaba reducido a 1 peseta (0,01 euros) por acción; la Sra. Coro era titular 22.821 de dichas acciones. La reducción de capital se contabilizaba por abono de su importe a la cuenta de Reservas de Libre Disposición, de manera que ni se producen reintegros a los socios, ni varía el patrimonio social.- b) A continuación, y en la misma fecha, la Junta General acordó ampliar su capital en idéntica cuantía a la reducción previa, por medio de emisión de 404.919 nuevas acciones a la par, de 1000 pesetas (6,01 euros) de nominal, liberadas en un 97 por 100, con cargo a la citada Cuenta de Reservas; el 3 por 100 del nominal debía ingresarse por los suscriptores en la tesorería social.- c) La Sra. Coro , el mismo día 23 de noviembre de 1988, vende sus 22.821 derechos de suscripción preferente por un importe que, según la documentación bancaria aportada a la Inspección, es de 1.550.166.100 pesetas (9.316.685 euros); este importe se cobra fraccionadamente a lo largo de los años 1988, 1989 y 1990. La venta se realiza a varias empresas del grupo URALITA, S.A.

3. - Contra dicho acuerdo fue interpuesto recurso de reposición, que fue desestimado. El 29 de junio de 1988 la interesada formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, por entender que el acuerdo impugnado era nulo, al serlo la orden de inclusión en el Plan de Inspección, no haberse acordado la ampliación formal de las actuaciones y mediar prescripción; además, argumentaba la perención del procedimiento inspector por interrupción de sus actuaciones, la caducidad del procedimiento especial y la insistencia de fraude de Ley. El Tribunal Regional, en sesión de 7 de marzo de 2002 adoptó la Resolución ahora recurrida, en que desestimó, en primera instancia, la reclamación interpuesta y confirmó el acuerdo impugnado.

4. - Notificada la anterior Resolución el 12 de abril de 2002, el siguiente día 30 interpone la reclamante recurso de alzada, por medio de escrito en que desarrolla las siguientes alegaciones: 1) Paralización de las actuaciones inspectoras por más de 6 meses y consecuente prescripción; dicha paralización se produjo entre la Diligencia nº 6, de 17 de enero de 1996 y la notificación al heredero "Arturo MOIX, S.A." de la continuación con éste de las actuaciones inspectoras, lo que tuvo lugar el 23 de julio de 1996; además, hubo una segunda paralización, según la reclamante, entre la Diligencia nº 8, de 30 de julio de 1996 y el acuerdo de iniciación del procedimiento de fraude de Ley, notificado el 4 de junio de 1997.- 2 ) Prescripción por exceso en la duración del procedimiento de declaración de fraude de Ley.- 3) Nulidad, por falta de motivación, de la orden de inclusión en el Plan de Inspección.- 4 ) Nulidad de las actuaciones por falta de ampliación formal de su objeto, a la operación de venta de derechos de suscripción.- 5) Inexistencia de fraude de ley.

5. - El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 28 de septiembre de 2004, desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso."

La representación procesal de ARTURO MOIX, S.A. preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado en 26 de febrero de 2008, en el que solicita otra que la deje sin efecto y estime el recurso contencioso-administrativo, anulando los actos administrativos de los que trae causa.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 29 de enero de 2009, en el que solicita su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 1 de febrero de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La representación procesal de ARTURO MOIX, S.A. articula su recurso de casación con base en cinco motivos, todos ellos formulados al amparo del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción .

Los dos primeros motivos tienen relación con la desestimación por la sentencia de la pretensión de paralización de las actuaciones por más de seis meses y consiguiente prescripción, a cuyo efecto, aquella, en los Fundamentos de Derecho Tercero, Cuarto, Quinto y Sexto, declara:

" (...)En el primer motivo del recurso se aduce la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses generándose así, a juicio de la parte, tanto la prescripción del derecho a liquidar y como a declarar la existencia de fraude de ley.

Esa paralización se fundamenta en dos interrupciones: la primera entre la Diligencia nº 6 de fecha 17 de enero de 1996, última actuación realizada con el representante del contribuyente y la notificación al heredero de Dª Coro -Arturo Moix, S.A.- de la continuación con éste de las actuaciones inspectoras, lo que tuvo lugar el 23 de julio de 1996.

Señala la parte que, D. Fernando Branchs, persona que comunicó el fallecimiento de la Sra. Coro , fue su representante hasta su muerte, extinguiéndose su representación con la muerte del mandatario, conforme al artículo 1732 del Código Civil .

Por eso, ni tenía obligación de comparecer ni sus actos podían vincular a nadie.

De ahí que las actuaciones llevadas a cabo en fecha 2 de febrero de 1996 -debe entenderse 8 de febrero de 1996- no pueden tener efecto interruptivo alguno, más aún cuando Arturo Moix, S.A. nunca le otorgó poderes de representación.

Por otra parte, la actuación del referido representante no llegó a conocimiento formal del heredero, por lo que no puede tener validez ni efecto interruptivo alguno.

Finalmente señala, que por su contenido tampoco puede dotársele de eficacia interruptiva del plazo de seis meses, previsto en el artículo 31 del Real Decreto 939/1986 , pues el apartado cuarto del referido artículo cuando habla de interrupción del plazo de seis meses lo hace en relación a las actuaciones de la Inspección de Tributos y no de los sujetos inspeccionados.

Refiere en este sentido la doctrina del Tribunal Supremo sobre la no eficacia interruptiva del escrito de alegaciones al acta.

La segunda interrupción a la que alude la parte la concreta entre la Diligencia nº 8 de 30 de julio de 1996 y el Acuerdo de iniciación del procedimiento especial de fraude de ley de 26 de mayo de 1997 , notificado al heredero de Dª Coro el día 4 de junio de 1997.

Expone la recurrente, en este sentido, la ineficacia interruptiva de las Diligencias nº 9 y 10 de 4 de diciembre de 1996 y 22 de enero de 1997, que no suponen ni comprobación ni investigación alguna.

(...) Respecto de la alegada prescripción y ya ciñéndonos al primero de los periodos, debemos indicar que con fecha 8 de febrero de 1996 se extiende Diligencia nº 7 (folio 47 del expediente) en la que comparece ante la Inspección D. Fernando Branchs Raya, representante de Dª Coro (folio 37) en la que manifiesta "1. La Sra. Coro falleció el pasado jueves 1 de febrero. El compareciente aportará lo antes posible copia del certificado de defunción."

Consta también en dicha Diligencia: "Dada la situación se suspenden las actuaciones hasta tanto en cuanto no se obtenga copia del testamento que en su caso pudiera haberse extendido."

Pues bien, esta Sala comparte el razonamiento del Tribunal Económico Administrativo Central, de que a partir del momento en que el representante comunica el fallecimiento de la interesada es cuando se inicia el cómputo de los seis meses de interrupción injustificada de actuaciones al que hace referencia el artículo 31, 3, in fine, del Reglamento General de la Inspección de Tributos "Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

Mientras no conociese ese fallecimiento no puede imputarse a la Administración la paralización injustificada que la parte pretende ahora valer negando eficacia interruptora a la comparecencia del representante de la Sra. Coro .

Es decir, la paralización no imputable a la parte a la que el artículo 31, 4, del Reglamento General de la Inspección de Tributos "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos ... "sólo podía iniciarse a partir de aquella fecha, 8 de febrero de 1996, y desde esta data hasta el 23 de julio de 1996, fecha en que se comunica al heredero la continuación de las actuaciones inspectoras, acto al que la parte atribuye eficacia interruptiva, no ha transcurrido el plazo de seis meses.

Y esa interrupción del plazo de seis meses al que alude el artículo 31, 4, del citado Reglamento , puede también producirse por la actividad del sujeto pasivo o de su representante.

Añadir, por último, que la comunicación del fallecimiento de la citada Sra. a la Inspección trajo consigo la continuación de las actuaciones inspectoras con la hoy recurrente, por lo que es evidente el conocimiento formal de la actora de dicha Diligencia.

(...).- Procede, por tanto, examinar el segundo periodo de interrupción en el que la parte niega toda eficacia interruptiva a las Diligencias de 22 de diciembre de 1996 y de 4 de enero de 1997

En cuanto a las causas de interrupción de la prescripción, debe tenerse en cuenta que el artículo 66.1.a) de la Ley General tributaria dispone que "1 . Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del art. 64 se interrumpen:

1. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador", lo que significa que el plazo de prescripción para determinar la deuda se interrumpe, por ministerio de la Ley, como consecuencia de las actuaciones inspectoras encaminadas a la regularización de la deuda tributaria.

(...).-En relación con la alegada prescripción del derecho a practicar la liquidación tributaria, basada en la interrupción de las actuaciones inspectoras por periodo superior a seis meses, debe señalarse que el artículo 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 66.1 .a) de la Ley General Tributaria , determina que el inicio de la actividad inspectora producirá, entre otros efectos, "la interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación e imponer las sanciones correspondientes en cuanto al tributo o tributos a que se refiera la actuación de comprobación e investigación y de la acción para imponer sanciones tributarias por el incumplimiento de cualesquiera obligaciones o deberes afectados por las actuaciones inspectoras".

Y en cuanto a la actuación inspectora se refiere, en el apartado 4 del artículo 31 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos se dice que "la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..", debiendo tenerse en cuenta que el precedente núm. 3 del propio artículo 31, en su párrafo segundo , considera interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando "la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses".

Hay que partir de que el Tribunal Supremo, interpretando el art. 66.1, apartados b ) y c) de la Ley General Tributaria , tiene declarado que "no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido" ( Sentencia de 6 de noviembre de 1993 ). Frente a tales diligencias están las llamadas "diligencias argucia", cuyo propósito exclusivo es el de aparentar el progreso de la actividad inspectora, sin que materialmente vengan referidas a actos de verdadero impulso. En suma, en la interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de "acción administrativa" con propósito directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa a efecto, y que para su operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleológicamente encaminadas a la regularización tributaria.

Por ello, alegada por la recurrente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por interrupción de las actuaciones inspectoras, al amparo de lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , al entender que entre las diligencias llevadas a cabo por la Inspección se superó el plazo de seis meses, existiendo actuaciones, plasmadas en diligencias, que carecen de valor interruptivo, debido a su contenido, se han de examinar las actuaciones inspectoras discutidas.

En la Diligencia nº 9 de 4 de diciembre de 2006 (folio 50) la Inspección hace constar "1. Se requiere la aportación en próxima visita, que tendrá lugar en estas mismas oficinas, el lunes 16 de diciembre, a las 9 horas, de los escritos de autorización que faltan."

Asimismo, se recogen en dicha Diligencia determinadas manifestaciones de la parte, respecto de su no aceptación de la calificación de fraude de ley hecha por la Inspección, en anterior Diligencia (30 de julio de 1996 ).

Es preciso indicar que en la Diligencia de 30 de julio de 1996 la Inspección hace constar, tras haber indicado que todos los herederos han decidido conferirle su representación "El Sr. Ernesto indica que el heredero de la Sra. Coro es Arturo Moix, S.A., correspondiendo a sus siete hijos la legítima. Aporta tres escritos de autorización (De Marcial , Romeo y Jose Miguel ), señalando que para los demás casos justificará en el futuro adecuadamente su carácter de representante, que ya se le ha comunicado de forma verbal. También aporta escrito de autorización de Aquilino , viudo de la causante, si bien señala que no es heredero."

De la citada Diligencia deriva claramente que la hoy recurrente no había aportado el escrito de autorización, reconociéndose en la demanda que esa aportación se efectuó en la propia Diligencia de 4 de diciembre de 1996, actuación, pues, claramente encaminada a determinar la deuda tributaria, dado que la entrega al actuario de la mencionada autorización para que compareciera en su nombre ante la Inspección Tributaria, es un acto necesario a efectos de la regularización tributaria de un heredero conforme al artículo 89, 3, de la Ley General Tributaria .

Y lo mismo sucede con el otro apartado de dicho documento, relativo a la existencia de un posible fraude de ley, pues el desacuerdo de la parte con la calificación de ciertos negocios jurídicos, no significa en absoluto que existiera inactividad alguna de la Inspección durante la hora y media que duraron las actuaciones inspectoras, según se desprende de la propia Diligencia, siendo cuestión distinta que los interesados no estuvieron en aquel momento en situación de aportar alegación alguna al respecto.

Y esta afirmación lleva también a atribuir eficacia interruptiva a la Diligencia de 22 de enero de 1997 (folio 51), en la que la Inspección comunica al compareciente que se ha decidido tramitar un expediente de fraude de ley, lo que a la postre sucedió, respecto de la venta de los derechos de suscripción de acciones de la entidad Poliglas, S.A.

Si ello es así, procede desestimar el primer motivo del recurso, al no considerarse que existiera la interrupción injustificada aducida por la parte."

En el primer motivo se alega infracción por la sentencia de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 , en relación con el los artículos 31.3 y 31.4 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de Inspección, y artículo 1732.3 del Código Civil .

En el desarrollo del motivo, la parte recurrente recuerda que el artículo 31.3 del Reglamento de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en la redacción vigente al inicio de las actuaciones inspectoras, dispone que " se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses", añadiendo el apartado 4 del mismo precepto que "la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones".

Pues bien, pese a la declaración de la sentencia, se insiste en que desde la diligencia número 6, de fecha 17 de enero de 1996, última actuación que la Inspección realizó con el representante de Dª Coro , y la notificación al heredero de la misma, Arturo Moix, S.A. de la continuación de las actuaciones, en 23 de julio de 1996, transcurrieron más de seis meses de inactividad. Naturalmente que para ello, se defiende que la comparecencia del Sr.Branchs ante la Inspección en 8 de febrero de 1996, con posterioridad a la muerte de la Sra. Coro , acaecida el día 3 anterior, no supuso actuación inspectora.

En apoyo de la tesis que se sostiene: 1º) que el fallecimiento del sujeto inspeccionado determina la extinción de la personalidad jurídica y, por tanto, en el presente caso, la desaparición del representante, dando lugar a una herencia yacente, que a partir de entonces ostenta la condición de sujeto pasivo ( artículo 33 de la Ley General Tributaria ), de tal forma que la actuación inspectora no puede tener eficacia interruptiva si no se entiende con el sucesor en la deuda tributaria; 2º) que no resulta posible considerar como interlocutor válido al Sr. Branchs, que fuera representante de la Sra Coro , en la medida en que el mandato se extingue por muerte del mandante ( artículo 1732 del Código Civil ); 3º) que, en todo caso, la diligencia de 8 de febrero de 1996, en la que se refleja la noticia del fallecimiento de la Sra. Coro , no supone avance en la actuación inspectora.

La conclusión a la que llega la parte recurrente, por tanto, es la de falta da actuación inspectora desde la Diligencia número 6, de 17 de enero de 1996, a la de 23 de julio de 1996.

En el segundo motivo se alega igualmente infracción por la sentencia de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria , en relación con los artículos 31.3 y 31.4 del Reglamento General de Inspección y sirve para defender la existencia de interrupción de actuación inspectora por más de seis meses, desde la Diligencia número 8, de 30 de julio de 1996 y el acuerdo de inicio del procedimiento especial de fraude de ley, de fecha 26 de mayo de 1997, notificado a Arturo Moix, S.A. en 4 de junio de 1997.

La línea argumental básica de la parte recurrente es la de la falta de progreso inspector de las diligencias números 9 y 10, de 4 de diciembre de 1996 y 22 de enero de 1997.

En efecto, respecto de la Diligencia de 4 de diciembre de 1996, se manifiesta que en esa misma fecha se aportó el documento de representación de Arturo Moix, S.A, por lo que "obviamente, los hechos recogidos en la citada diligencia no suponen ningún adelanto en el procedimiento inspector porque no tienden ni a la liquidación ni a la declaración de fraude de ley", invocándose la Sentencia de esta Sala de 18 de febrero de 2003 , en la que se indica que la aportación del escrito de representación no conforma una actuación del sujeto pasivo conducente al pago de la deuda y no goza por sí sola, por tanto, de entidad suficiente para interrumpir la inactividad.

Igualmente, no se reconoce avance en la Diligencia de 22 de enero de 1997, en la que el inspector se limita a manifestar que se ha decidido la tramitación de un expediente de fraude de ley, "manifestación que resulta completamente gratuita , pues el actuario no era competente para acordar el citado inicio y prueba de ello es que fue el Inspector Regional de Cataluña quien lo acordó y notificó a ARTURO MOIX, S.A., el 4 de junio de 1997, es decir, tras más de cuatro meses desde la diligencia que nos ocupa".

Hasta aquí la exposición de los dos primeros motivos de casación, en los que, como se dijo al principio del presente Fundamento de Derecho, se pretende la declaración de paralización de actuaciones inspectoras por más de seis meses y subsiguiente prescripción del derecho a liquidar.

El tercer motivo de casación, que hace referencia a la excesiva duración del procedimiento de declaración de fraude de ley, tiene relación con la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia, en el que se dice:

" El segundo motivo aduce la prescripción del derecho de la Administración a declarar la existencia de fraude de ley por la excesiva duración del procedimiento especial seguido para ello, que la parte cifra en 3 meses, de conformidad con el artículo 42, 2, de la Ley 30/1992 .

La recurrente sostiene la directa aplicación de los artículos 42, 2, y 43, 4, de la Ley 30/1992 , señalando que dado que el procedimiento se paralizó diez meses, la consecuencia debe ser el archivo del expediente en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que se debió dictar resolución, debido a que ha caducado el procedimiento, así como la no interrupción del plazo de prescripción.

Si el procedimiento en el que se declaró el fraude de ley finalizó el 23 de febrero de 1998 , en esa fecha habían transcurrido más de seis años desde la presentación de la autoliquidación del último de los ejercicios comprobados, 1991.

Pues bien, la invocada caducidad ha sido rechazada reiteradamente por esta Sala. Así, en sentencia dictada en fecha 7 de noviembre de 2006, recurso 150/2004 , declarábamos:

"SEXTO. Partiendo de dicha premisa, supletoriedad de la Ley 30/1992 a falta de norma tributaria que regule la materia, procede examinar la caducidad del procedimiento, alegada por la parte, por incumplimiento del plazo máximo de tres meses previsto en el artículo 42, apartado 3 (debe entenderse 2), de la Ley 30/1992 .

En concreto, procede examinar si existe una norma tributaria relativa a la caducidad en los procedimientos tributarios.

Conviene recordar que el artículo 43.4 de la Ley 30/92 , en la redacción anterior a la Ley 4/99 , dispone: "Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir efectos favorables para los ciudadanos se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones a solicitud de cualquiera de los interesados de oficio o por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".

El motivo aducido por la parte ha de correr igual suerte que los anteriores, debiendo remitirnos a los razonamientos contenidos en la Sentencia de 6 de julio de 2.005 dictada por la Sección Cuarta de esta Sala, recurso núm. 780/2003 , entre otras, en la que se señala:

Partiendo de una reiterada doctrina del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional acerca de la inaplicación del instituto de la caducidad al ámbito de los procedimientos de gestión tributaria (así STS de 25.9.2001 , 27.9.2002 , 31.1.2003 , y SAN de 29.10.1998 , 25.10.2000 , 29.1.2001 , 14.2.2002 , 14.3.2002 , 20.4.2002 , 23.5.2002 , 9.10.2003 , 16.10.2003 , 4.3.2004 , por todas, superando con ello la de 25.2.1997 ) sin embargo, hemos de reconocer la procedencia de la aplicación del mencionado plazo de tres meses que prevé el art.42.2 de dicha Ley 30/92 , lo cual se ajusta además a evidentes razones de seguridad jurídica, pues considerar que no existe plazo alguno de caducidad y sólo de prescripción, puede constituir un detrimento grave de las garantías y derechos del contribuyente, y ello en línea además con lo informado por la Abogacía del Estado en la tramitación del expediente de fraude de ley en el que se pronunció reconociendo la procedencia del plazo de tres meses y no el de seis que prevé el art.23.1 de la Ley 1/98 de Derechos y Garantías del Contribuyente y que acoge el TEAR y el TEAC, por no encontrarnos ante un procedimiento ordinario de gestión tributaria (comprobación-liquidación).

En este sentido hemos de reconocer que el procedimiento se incoó en fecha 27 de mayo de 1998, y tras previo trámite de alegaciones del actor que evacuó por escrito de fecha 16.7.1998 y previo informe de los inspectores-actuarios de 10.9.1998 fue declarada la existencia de fraude de ley por resolución de 15.9.1998 , notificada el día 17 del mismo mes y año al actor. De lo expuesto no se deduce por el contrario, que haya existido caducidad del procedimiento. En primer lugar, la aplicación de la citada ley 30/92 del PAC lo es a los efectos de la DA 5ªdel mismo texto legal allá donde exista laguna legal de la normativa tributaria, resultando en consecuencia, que dicha remisión ha sido esencialmente al aspecto procedimental regulado en los art.68 y ss de dicha ley 30/92 , en cuanto a la forma de tramitación del procedimiento así como al mencionado art.42.2 en su redacción inicial, en cuanto que contempla, a falta de otra previsión el período de duración del mismo. Mas no ha de entenderse lo mismo del citado art.43.4 de la ley 30/92 , toda vez que en relación con el tema de la caducidad sí existe un precepto específico en la normativa tributaria, como es el art.105 de la LGT cuando dispone que "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

Lo expuesto no supone una aplicación arbitraria y caprichosa de la citada ley 30/92, sino un claro ajuste a lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92 , que si bien tras su redacción dada por ley 4/1999 (apartado 1º, párrafo 2º) deja claro que no es de aplicación lo dispuesto en la ley de procedimiento administrativo común en caso de incumplimiento del plazo para dictar resolución - pues los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria, alusión tácita al art.105.2 de la LGT antes citado- en su redacción a la fecha del acto impugnado, anterior a la entrada en vigor de la ley 4/99, debe llegarse a la misma conclusión, pues la previsión específica del art.105.2 de la LGT excluye el contenido del art.43.4 de la ley 30/92 , siendo así que el alcance del primero es general para todos los procedimientos tributarios, sin que conste voluntad en contrario del legislador en el sentido de que deba inaplicarse dicho precepto a las actuaciones administrativas tendentes a declarar la existencia de fraude de ley; y ello con pleno respeto al contenido de la mencionada Disposición Adicional 5ªque expresamente indicaba que : "Los procedimientos administrativos en materia tributaria, y en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por la normativa específica, y subsidiariamente por las disposiciones de esta ley ". Por otro lado, la doctrina del Tribunal Supremo que cita el actor sobre la aplicación in totum de la normativa de aplicación al caso no desvirtúa la que con carácter específico sobre esta materia hemos citado de contrario.

Tampoco debe obviarse, por último, que de entender aplicable el citado art.43.4 de la ley 30/92 en su redacción inicial tampoco habría caducidad del procedimiento, pues era preciso el transcurso de 30 días hábiles añadidos el plazo de tres meses citado y computado desde la fecha de la incoación, lo cual una vez tenido en cuenta la secuencia de trámites procedimentales seguidos e indicados anteriormente tampoco puede decirse que haya existido caducidad del procedimiento

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En el supuesto que se enjuicia resultan aplicables los razonamientos expuestos en la referida resolución judicial, por lo que hay que concluir que la previsión específica del art.105.2 de la LGT , a cuyo tenor "La inobservancia de los plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", excluye la aplicación de lo dispuesto en el artículo 43.4 de la Ley 30/92 . Pero es que, además, aun cuando se aceptase la aplicación al procedimiento del plazo de tres meses invocado por la parte, y no del de seis meses previsto en el art. 23.1 de la Ley 1/1998 que acoge la resolución del TEAC combatida, aun así, se reitera, no se habría producido el incumplimiento del plazo referido, toda vez que desde la fecha de notificación del acuerdo de la Inspectora Jefe Adjunta de la Dependencia Provincial de Inspección de la AEAT de Barcelona de inicio del procedimiento especial de fraude de ley, notificación que tuvo lugar el día 26 de agosto de 2.002, hasta el 13 de noviembre de 2.002 fecha en que se notificó a los interesados el acuerdo del Delegado de la AEAT de Barcelona declarando la existencia de fraude de ley, no ha transcurrido el plazo de tres meses cuya aplicación propugna la parte recurrente.

Conforme a lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido."

Pues bien, rechazada la referida caducidad, aún cuando se reconociera en el presente supuesto la aplicación del plazo de tres meses del artículo 42, 2, de la Ley 30/1992 , plazo superado en la tramitación del expediente de fraude de ley que nos ocupa, tampoco concurre prescripción alguna, pues ese exceso no determinaría "per se" la no interrupción de las actuaciones inspectoras, autorizando simplemente al sujeto pasivo para reclamar en queja ( artículo 105 LGT ).

Por otra parte, la Sala ya ha rechazado la posible prescripción de las actuaciones inspectoras por interrupción injustificada de las mismas, debiendo remitirnos en este sentido a la resolución del TEAR de Cataluña, fundamento de derecho cuarto, donde se realiza un minucioso examen de las actuaciones practicadas en el expediente administrativo, todas ellas acreditativas de la inexistencia de la referida prescripción ."

En esta ocasión, el motivo sirve para alegar infracción de los artículos 42 y 43 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en la medida en que el procedimiento tuvo una duración de 10 meses, por lo que en aplicación el artículo 92.3 de la misma Ley se entiende producida la prescripción.

Tras lo expuesto, pasamos al cuarto motivo, en el que se reprocha a la sentencia infracción del artículo 11 del Reglamento General de Inspección , en relación con el artículo 9.3 de la Constitución , respecto de la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Octavo, en el que se razona la desestimación de la alegación respecto de la falta de ampliación de las actuaciones inspectoras a la operación de derechos de suscripción.

En efecto, se dice en el referido Fundamento de Derecho Octavo de la Sentencia:

" El siguiente motivo hace referencia a la nulidad de las actuaciones por falta de ampliación formal a la operación de derechos de suscripción.

Señala la actora que en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se indicaba que las mismas tenían carácter parcial, todo ello en consonancia con la orden de inclusión en plan donde se recoge "muestreo Fondos de Inversión Año 1998 del Banco de Sabadell".

Así, en la comunicación de inicio de actuaciones se reclama la aportación "de justificantes de adquisición y en su caso, venta de participaciones en fondos de inversión en el Banco de Sabadell, del año 1988 y siguientes", limitación de la Inspección que se observa en la primera de las Diligencias practicadas, 13 de diciembre de 1994, estando las demás peticiones de información claramente vinculadas a la comprobación de las referidas operaciones.

Si tras el inicio de las actuaciones el actuario consideró necesario ampliar el objeto de las mismas, debería haber notificado al contribuyente formalmente la correspondiente ampliación.

Dicha ampliación o su conversión en actuaciones generales, no tuvo lugar, por lo que las actuaciones seguidas en relación a otros elementos del hecho imponible distintos a los señalados en la comunicación de inicio, deben tenerse por no realizadas.

Por ello, entiende radicalmente nulo el Acuerdo que declara la existencia de fraude de ley.

Aún cuando se rechazara por la Sala esas alegaciones, considera que se debe declarar prescrito el derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1988, pues la primera de las Diligencias que dieron lugar al acuerdo impugnado se extiende el 13 de diciembre de 1994, transcurrido el plazo para liquidar aquel ejercicio y ello en la medida en que el "dies a quo" del citado plazo fue el 30 de noviembre de 1989.

Ello generaría la nulidad del Acuerdo impugnado por cuanto se realiza una operación de venta de derechos realizada en 1988. Asimismo, las actuaciones inspectoras serían nulas al no haberse ampliado por medio del correspondiente Acuerdo del Inspector Jefe. Se ha de partir de que en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de 23 de noviembre de 1994, notificada el día 25 del referido mes y año se comunicaba al sujeto pasivo, la Sra. Coro , que las actuaciones de comprobación e investigación se referían al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1988 a 1992, ambos inclusive, y que tendrían carácter parcial.

La regularización se concretó en las liquidaciones hoy enjuiciadas, referidas a los años 1988, 1989 y 1990. Si ello es así, la referencia en la demanda a los Acuerdos dictados por la Oficina Nacional de Inspección con fechas 8 de octubre de 1998 y 4 de noviembre de 1999, referidas a supuestos en los que el impuesto y ejercicio regularizado en el acta de inspección no se había notificado formalmente al obligado tributario, al inicio de las actuaciones inspectoras, no resultan aquí aplicables.

Lo mismo sucede con el Acuerdo del TEAC de 7 de julio de 2000, al que hace referencia también la demanda. Expuesto lo anterior, debemos referirnos a la otra cuestión suscitada por la parte, las actuaciones eran de carácter parcial y referidas a la participación del obligado tributario en fondos de inversión del Banco de Sabadell.

Como no se produjo su ampliación, las actuaciones seguidas en relación a otros hechos imponibles deben tenerse por no realizadas.

Pues bien, la Sala tampoco observa que se haya producido el referido defecto formal en las actuaciones inspectoras y menos aún que no se hayan llevado a cabo actuaciones por la Inspección, encaminadas a la determinación de sujeto pasivo y su heredero, contenido, cuantía y responsabilidad derivada del IRPF, objeto de regularización en el expediente enjuiciado.

En efecto, la comunicación de inicio requería la aportación de "justificantes de adquisición y, en su caso, venta de participaciones en fondos de inversión en el Banco de Sabadell, del año 1988 y siguientes".

Cuando se manifiesta por el sujeto pasivo, en cumplimiento del requerimiento producido en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, que tiene recursos financieros invertidos en participación en FIM del Banco de Sabadell (Diligencia de 13 de diciembre de 1994), es cuando la Inspección requiere un certificado acreditativo de la compra y venta de los referidos FIM, manifestando entonces el sujeto pasivo, en Diligencia de 1 de marzo de 1995, a través de un escrito emitido por Corredor de Comercio que, en el año 1988, enajenó derechos de suscripción, por un total de 1.525.471.474 pesetas, parte de cuyo importe fue dedicado por su cliente a la adquisición de las referidas participaciones.

De acuerdo con sus propias manifestaciones, la Inspección requiere la aportación de la documentación pertinente de esa operación. Es decir, las operaciones descubiertas están íntimamente relacionadas con las que motivaron el inicio de las actuaciones de comprobación, por lo que no puede afirmarse que la Inspección se haya apartado del alcance de las actuaciones inicialmente fijadas.

Es cierto que el artículo 30, 1, del Reglamento General de la Inspección obliga a ésta a precisar el "alcance de las actuaciones a desarrollar", pero ello no puede significar que efectúe expresa referencia a qué negocios jurídicos o qué hechos van a comprender las actuaciones inspectoras.

Aunque esta Sala viene manteniendo que el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras debe identificar las figuras tributarias, los periodos impositivos e incluso los hechos imponibles que han de ser investigados, esa doctrina no resulta alterada en el supuesto de autos partiendo de un hecho indubitado, que los movimientos de fondos a los que se refería la comunicación de inicio encubrían otras operaciones, viniendo así a demostrar la pertinencia de dicha inclusión.

Prueba de ello, es el posterior desarrollo de las actuaciones inspectoras, en las que la Inspección, en la primera Diligencia practicada, 13 de diciembre de 1994, a la que la parte reconoce eficacia interruptiva respecto del concepto que nos ocupa, requiere ya documentación acreditativa del origen de los fondos FIM, desarrollándose en este sentido el procedimiento de comprobación, hasta la correspondiente liquidación sin que la parte plantease impugnación alguna sobre la necesidad de ampliar las actuaciones inspectoras iniciales, ausencia de obligación que viene a reafirmar el criterio de que el concepto tributario discutido queda englobado en la comunicación de 23 de noviembre de 1994.

Si ello es así, no era necesario un Acuerdo de ampliación de las mismas por el Inspector Jefe, conforme al artículo 11, 5, del Reglamento de la Inspección , debiéndose rechazar también la prescripción invocada al ser evidente que el 25 de noviembre de 1994, no había transcurrido el plazo de cinco años previsto en la LGT de 1963 (artículo 64 ), computando como "dies a quo" el 30 de noviembre de 1989.

Procede, por tanto, desestimar este motivo de impugnación."

Pués bien, en el referido cuarto motivo, se defiende que siendo las actuaciones de carácter parcial, referidas a los "justificantes de adquisición y, en su caso, venta de participaciones en fondos de inversión en el Banco de Sabadell, del año 1988 y siguientes", la ampliación de aquellas, referida a la venta de los derechos de suscripción preferente en la ampliación de capital de POLIGLAS, S,.A, requería que el actuario lo hiciera a través del órgano competente para decidir que se va a comprobar, debiendo comunicarlo correctamente al contribuyente mediante una ampliación formal.

Se concluye afirmando:

"Como hemos indicado, en nuestro supuesto no se llevó a cabo la ampliación de actuaciones por medio del correspondiente acuerdo emitido por el Inspector-Jefe, tal como indica el artículo 11.6 del RGI, sino que las actuaciones se ampliaron sin el preceptivo acuerdo ya que únicamente existió un supuesto acuerdo tácito por parte del actuario, el cual adolece de competencia para hacerlo.

Por ello, en la medida en que en nuestro caso, no existió acuerdo del Inspector-Jefe que ampliase el ámbito de las actuaciones seguidas acerca de la Sra. Coro , procede que se declare la improcedencia de la sentencia impugnada así como los acuerdos que le traen causa".

Por último, en el quinto motivo, se alega infracción del artículo 20.8 de la Ley 44/1978 de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , así como de los artículos 84.2 del Reglamento de Inspección y 24 de la Ley General Tributaria , todo ello en relación con los Fundamentos de Derecho Noveno, Décimo, Décimoprimero y Décimosegundo, de la sentencia, en los que se razona:

" (...)En el último se alega la inexistencia de fraude de ley.

Señala la parte que la normativa vigente en el momento de los hechos regulaba perfectamente las operaciones de ventas de derechos de suscripción preferente de acciones y que fue precisamente la citada normativa la que aplicó la parte.

Indica que la venta de los derechos de suscripción se realizó el 23 de noviembre de 1988, vigente el artículo 20, 8, a, de la Ley 44/78, de 8 de septiembre , que disponía "Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: A) la enajenación de valores mobiliarios que coticen en Bolsa, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación determinado por su cotización en Bolsa en la fecha en que ésta se produzca.

Para la determinación del coste de adquisición se deducirá el importe de los derechos de suscripción enajenados y deducidos ..."

Aunque el artículo se refiere a los derechos de suscripción preferente de sociedades que coticen en Bolsa, el artículo 84, 2, del Reglamento aplica la misma solución a todo tipo de sociedades.

La normativa no permitía la elusión del tributo, sino que lo difería hasta el momento en que se produjera la alteración patrimonial por la transmisión de las acciones de las que derivaba el derecho de suscripción preferente.

La Administración no ha probado el propósito de la Sra. Coro de eludir el pago del tributo.

La Sra. Coro tenía como intención la de no vender sus acciones, la de no invertir más dinero en Poliglas, S.A. y la de enajenar sus derechos de suscripción que poseía en la ampliación de capital que tuvo lugar.

Además, sólo poseía el 28% del capital, por lo que tuvo poco que ver con la decisión de llevar a cabo la operación de reducción y ampliación de capital.

Debido a su edad, 72 años, decidió renunciar a la ampliación de capital de Poliglas, S.A. En resumen, la Sra. Coro decidió decidió renunciar a la ampliación de capital de Poliglas,S.A. En resumen, la Srar Coro decidió conservar la titularidad de las acciones que poseía antes de la ampliación de capital, lo que impide entender, como pretende la Administración, que dichas acciones fueron enajenadas.

La tributación de los derechos de suscripción preferente tenía lugar con la posterior transmisión de las acciones , lo cual sucedió con el fallecimiento de la citada Sra.

(...)- En relación con la figura del fraude de ley, se ha de señalar que, el fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)"."

En definitiva, con el fraude a la Ley tributaria, lo que se pretende por el contribuyente es eludir el encaje en el presupuesto de hecho de un tributo aquellas operaciones o hechos que revelan una cierta capacidad económica, de forma que el hecho descrito por el legislador como hecho imponible no corresponda directamente por el descrito o realizado por el contribuyente, con la finalidad de obtener una ventaja por minoración de la carga tributaria, que no podría obtener si se aplicara la norma tributaria defraudada. Por ello, lo que caracteriza esta figura jurídica, es el abuso por parte del contribuyente de las "formas jurídicas" en las operaciones que determinan la deuda tributaria, y el ánimo de obtener dicha minoración tributaria, evadiendo total o parcialmente el pago del impuesto en cuestión. Lo que puede entenderse no como infracción de la norma tributaria, en el sentido de ilegalidad en el pago, sino como disparidad interpretativa de las normas tributarias en conflicto.

En este último sentido, el art. 15.1, de la vigente Ley General Tributaria , aprobada por Ley 58/2003 , de rúbrica "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", dispone: "Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) Que individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios."

La declaración de la existencia del conflicto tiene como efecto el señalado en el art. 6.4, del Código Civil , que lo expresa el citado art. 15.3, de la Ley General Tributaria , que es la exigencia del tributo "aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas".

A lo expuesto cabe añadir el rechazo de la posibilidad de calificar la actuación de los recurrentes como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo ( Sala 2ª), en la STS de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

Por su parte el Tribunal Constitucional ( STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre , F. 3 )".

En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio , F. 6 ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".

(...).- Pues bien, a juicio de la Sala, es claro que en el supuesto enjuiciado la norma eludida lo constituye el artículo 20, 8. b, de la Ley 44/78, de 8 de septiembre , que regula la transmisión de la propiedad de la sociedad, "Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda ... de la enajenación de valores mobiliarios ... que no se coticen en Bolsa, el incremento o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación deducidos, en su caso, los gastos originados por la transmisión que corren a cargo del vendedor." Y la norma de cobertura, el artículo 20, 8, a, de la Ley 44/78 , que regula la venta de los derechos de suscripción preferente.

Y para entrar en el fondo de la cuestión, hemos de reconocer la utilización de formas insólitas para el fin pretendido, acudiendo a una prueba indiciaria deducida del artículo 118, 2, de la LGT , aplicable al caso, de los siguientes indicios.

1) Los antiguos accionistas de Poliglas, S.A., entre ellos la Sra. Coro , que tenía una participación significativa, el 28,17%, redujeron en un primer momento su capital desde 405.000.000 pesetas a un valor mínimo de 81.000 pesetas (1 peseta por acción), todo ello con abono a una cuenta de Reservas de Libre Disposición.

Es decir, la reducción no supuso más que una mera anotación contable.

A continuación, para facilitar evidentemente la entrada de nuevos socios, ampliaron el capital a una cifra igual a la anteriormente mencionada.

Se reconocía a los antiguos accionistas el derecho de suscripción preferente respecto de los nuevos títulos. Pero con una diferencia importante, como es que la cifra de capital social correspondiente a las acciones antiguas, 81.000 pesetas a 1 peseta por acción, era muy inferior a la asociada a los nuevos títulos, representada por 404.919 acciones de 1.000 pesetas cada una. Los nuevos partícipes en el capital controlaban así el 99/98% de la entidad. Los antiguos socios el 0,02% de la sociedad.

Además, se modifica el artículo 16 de los Estatutos de la sociedad, exigiéndose la tenencia de un mínimo de 100.000 acciones para asistir y votar en las Juntas Generales, mínimo que nunca podrían alcanzar los antiguos accionistas.

2) Los antiguos socios, vendieron sus derechos de suscripción de los nuevos títulos a los futuros socios por una suma muy elevada, la Sra. Coro por 1.550.166.100 pesetas.

3) La liberación de la casi totalidad (un 97%) del precio de las nuevas acciones.

Las nuevas acciones tenían un valor de mercado de 13.403 pesetas, pero para ello se fijó un desembolso, 30 pesetas, mínimo, que sólo representaba un 0,22% del mismo. Ello determinaba que el patrimonio de la sociedad se incrementara únicamente en 12.147.570 pesetas.

4) En la venta de la cartera de la Sra. Coro y tras la adecuada contabilización del valor de adquisición de sus títulos, la cartera pasa a tener un valor negativo e igual a 1.236.383.877 pesetas, es decir, como si su propietario hubiera de pagar a un tercero para que éste los adquiriera.

5) El cambio en la composición de los órganos de dirección de Poliglas, S.A., producido a raíz de la Junta General de la sociedad, celebrada el 15 de diciembre de 1988, tres meses después de los hechos relatados, en la que cesaron todos los antiguos consejeros y se nombró a otros vinculados al Grupo Uralita.

6) El artículo 44, 5, a, de la Ley 18/91, de 6 de junio , establece que "No se sometarán al Impuesto los incrementos o disminuciones de patrimonio que se pongan de manifiesto: a) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo."

No es cierto, por tanto, que las acciones de la Sra. Coro tributaran con ocasión de su fallecimiento.

(...).- En definitiva, todas las operaciones realizadas por los socios tenían como única finalidad permitir a los antiguos accionistas, la venta de la empresa, no a través de sus accionistas, sino a través de los derechos de suscripción preferente, derivados de la referida y planificada ampliación de capital, considerando que el importe de los derechos simplemente minoraría el valor de las carteras de los socios, evitando así toda tributación. El sujeto pasivo, ajustándose al texto literal de una norma fiscal, pero vulnerando artificiosamente su espíritu, evitó el gravamen del beneficio obtenido por su venta, convirtiéndolo nominalmente en una cantidad compensatoria, de una inexistente pérdida patrimonial.

Y todo ello nada tiene que ver con la tributación de la enajenación de los derechos de suscripción con anterioridad al Real Decreto 1/89, de 22 de marzo , ni supone extensión alguna del hecho imponible al gravarse realmente la operación realizada, la venta de la sociedad.

En resumen, la utilización artificiosa de unas formas jurídicas que producirían un resultado equivalente a la venta de las acciones, se efectuó con el propósito de eludir el pago del tributo.

Por todo lo expuesto, este Tribunal considera, confirmando el criterio de la Administración, que se han utilizado unas normas previstas para una finalidad distinta, habiéndose producido un resultado equivalente al hecho imponible anteriormente mencionado, por lo que resulta de plena aplicación la calificación de fraude de ley a esas operaciones."

En el quinto motivo se sostiene la tesis de que la venta de los derechos de suscripción preferente estaba regulada en el momento de la operación y que la Administración y los Tribunales tienen reconocido que la venta de derechos de suscripción determinaba un menor coste de adquisición de las acciones. Igualmente se afirma que ni se abusó de formas jurídicas ni la voluntad de la Sra. Coro fue la eludir el tributo.

El Abogado del Estado se opone a los dos primeros motivos, alegando, de un lado, que en todos los casos la sentencia ha apreciado que no estamos ante diligencias argucia y, de otro, la confusión padecida por la parte recurrente, en la medida en que el escrito de alegaciones del interesado en el procedimiento inspector no produce efectos interruptivos de la prescripción, pero sí es un trámite esencial del procedimiento y en tal medida no debe computarse a la hora de determinar si ha existido o no paralización injustificada de las actuaciones inspectoras.

En cuanto al tercer motivo, el Abogado del Estado opone la necesaria aplicación de la Disposición Adicional Quinta de la Ley General Tributaria de 1963 , que establece una norma especial para la falta de resolución en plazo de los procedimientos tributarios.

En lo que respecta al cuarto motivo, se pone de manifiesto que el procedimiento inspector abarcaba desde el principio tanto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como el Impuesto sobre el Patrimonio, lo cual nada tiene que ver con la circunstancia de que se hubiera incluido al sujeto pasivo en el Plan Regional de Inspección por el muestreo de los fondos de inversión de año 1998, del Banco de Sabadell.

En fin, en cuanto al quinto y último motivo, el Abogado del Estado se opone al mismo por las mismas consideraciones de la sentencia, defendiendo que la calificación de la operación es una cuestión de apreciación probatoria de la Sala de instancia que no resulta recurrible en casación, sin perjuicio de que, además, las valoraciones de la sentencia se consideren correctas.

Resolvemos primeramente los dos primeros motivos, referidos a la alegación de dos paralizaciones por más de seis meses que la recurrente imputa a la actuación inspectora y que al no ser reconocida por la sentencia dan lugar a la formulación de aquellos.

La primera de las paralizaciones comprende, según la parte recurrente, el período transcurrido desde la fecha del 17 de enero de 1996, en que se formalizó la Diligencia número 6, hasta el 23 de julio siguiente, en que según el recurso no se reanudaron las actuaciones inspectoras, tras el fallecimiento de Dª Coro , acaecido en 29 de enero de 1996, y dado que la entidad recurrente no reconoce el carácter interruptivo a la comparecencia del representante de aquella ante la Inspección, en 8 de febrero de 1996, dando cuenta de su fallecimiento.

Pues bien, lo primero que ha de ponerse de manifiesto, por cuanto se omite en el recurso, es que en la Diligencia de 17 de enero de 1996, suscrita por el actuario y el Sr. Banchs Naya, como representante de la Sra Coro , se hacía constar:

"1.- Se aporta copia de un escrito elaborado a mano que, de acuerdo con el compareciente, contiene detalle de la evolución de la cartera de títulos de POLIGLAS en manos de la Sra. Coro . Manifiesta el Sr. Banchs que todas las adquisiciones de acciones se realizaron por el nominal y que se está a la espera de obtener copia de las escrituras que documentan las operaciones relacionadas con el anterior escrito, que le son requeridas en este acto para próxima visita.

2. - Manifiesta el compareciente que desconoce la razón por la que el primero de los ingresos obtenidos por la Sra. Coro a raíz de la enajenación de los derechos de suscripción de POLiGLAS, S.A., por un importe de 534.302.957 pts, no coincide con el señalado en el escrito en que se diseño la operación, en el que la cifra reflejada es de 570.913.442 ptas, si bien señala que la diferencia pudo deberse a negociaciones posteriores al último escrito citado y anteriores a la venta. Dado que tampoco existe coincidencia, con el importe de la póliza extendida a en la venta, se solicita en próxima visita aclaración al respecto.

3. - Se fija como fecha de próxima reunión la del jueves 8 de febrero, a las 10'00 horas, en estas mismas oficinas".

Y efectivamente, tal como consta en la diligencia siguiente, en 8 de febrero, a las 10,00 horas tuvo lugar la siguiente visita, en la que el Sr. Banchs Naya dio cuenta del fallecimiento de la Sra Coro el día 1 anterior, a la par que ofreció una explicación a la diferencia a que hacía referencia el punto 2 de la anterior diligencia.

En todo caso, se manifestaba en la diligencia que "se suspenden las actuaciones hasta tanto en cuanto no se obtenga copia del testamento que en su caso pudiera haberse extendido".

Pues bien, de lo expuesto resulta claro que la comparecencia del representante de la Sra. Coro ante la Inspección, en 8 de febrero de 1996, no fue meramente voluntaria, sino que la misma estaba previamente convenida para atender a un requerimiento de información de la Inspección, sin perjuicio de que en la misma comparecencia se diera cuenta del fallecimiento de la persona a que se representaba. Por tal motivo, y en contra de los manifestado por la entidad recurrente, debemos entender que la Diligencia de 8 de febrero de 1996 supone una verdadera actuación inspectora, que obliga a computar el nuevo plazo de inactividad desde dicha fecha y no desde el 17 de enero anterior.

A la misma conclusión se ha de llegar teniendo en cuenta que cuando el mandato se extingue por fallecimiento del mandante, el mandatario está obligado a proveer todo lo necesario hasta que los hederos puedan adoptar las medidas precisas (obligación que se extrae de lo dispuesto en el artículo 1718, párrafo segundo del Código Civil , que obliga al mandatario, a acabar el negocio que estuviese comenzado al morir el mandante, "si hubiere peligro en la tardanza" y del artículo 1737 que obliga al mandatario que renuncie a continuar su gestión hasta que el mandante pueda adoptar las disposiciones necesarias), por lo que si se había convenido, como acaba de indicarse, que la próxima visita tendría lugar el 8 de febrero de 1996, para dar la explicación requerida por la Inspección, la actuación del apoderado, cumpliendo el compromiso adquirido, debe reputarse correcta y determinante de que para computar la posible nueva inactividad inspectora, haya de partirse de la fecha últimamente indicada.

En lo que hace referencia a la segunda de las alegadas paralizaciones, esto es a la que va desde el 4 de diciembre de 1996, en que según la Diligencia nº 9 se requiere por la Inspección "los escritos de autorización que faltan" y el 4 de junio de 1997, en que se notifica el acuerdo de iniciación del procedimiento de declaración de fraude de ley tributaria, tampoco comparte esta Sala el criterio de la parte recurrente, pues incluso partiendo de las fechas indicadas, al tenerse que aplicar la doctrina jurisprudencial respecto al cómputo de los plazos por meses, según la cual la expresión "de fecha a fecha" utilizada por el artículo 5.1 del Código Civil , supone que el "dies ad quem", en el mes de que se trate, es el equivalente al de la notificación, publicación o en este caso la práctica de la diligencia de 4 de diciembre de 1996 ( SSTS 25 de mayo y 21 de noviembre de 1985 , 24 de marzo y 26 de mayo de 1986 , 30 de septiembre y 20 de diciembre de 1988 , 12 de mayo de 1989 , 2 de abril y 30 de octubre de 1990 , 9 de enero y 26 de febrero de 1991 , 18 de febrero de 1994 , 25 de octubre , 19 de julio y 24 de noviembre de 1995 , 16 de julio y 2 de diciembre de 1997 , entre otras muchas), por lo que la notificación en 4 de junio de 1997 se llevó a cabo en el último día dentro del plazo de seis meses.

Pero es que aun cuando no fuera así, tampoco podría estimarse el motivo.

En efecto, como pone de relieve la sentencia, que con anterioridad quedó transcrita, en la Diligencia de 30 de julio de 1996, D. Ernesto , manifestó: 1º) que el heredero de la Sra. Coro era Arturo Moix, S.A y legitimarios sus seis hijos; 2º) que todos los herederos habían decidido conferirle su representación; 3º) que sin embargo, solo aportaba la autorización de tres hijos y del viudo de la causante, D. Aquilino , aun cuando no era heredero; 4º) que en el futuro justificaría adecuadamente su condición de representante, carácter comunicado verbalmente.

En la referida diligencia, y en relación con la venta de derechos de suscripción de la entidad POLIGLAS, llevada a cabo por la Sra. Jose Miguel , se hacen constar por la Inspección los hechos a virtud de los cuales "pueden haberse producido las circunstancias constitutivas de fraude de ley tributaria, puesto que se ha evitado el cauce natural previsto par la finalidad perseguida (la transmisión de la propiedad de la empresa), acudiéndose en cambio a la cobertura de una norma tributaria, como es la que contempla el importe obtenido en la venta de los derechos de suscripción como menor valor de la cartera, cuyo objetivo es otro".

Pues bien, en la diligencia de 4 de diciembre de 1996, que es el "dies a quo" del que parte la recurrente, lo que se refleja es el requerimiento de la Inspección Don. Ernesto para que presente las autorizaciones que faltaban, a la par que por el mismo se hace constar que sus clientes no están conformes con la calificación de fraude manifestada por la Inspección. En esas condiciones, el "requerimiento" hace necesario reconocer la existencia de una actuación inspectora. Podrá defenderse que la aportación y recepción de la representación no supone dicho tipo de actuación, pero también debe reconocerse que es actuación inspectora aquella en que se requiere la presentación de las autorizaciones de los legitimarios. Nada tiene que ver por ello con el supuesto contemplado en la Sentencia de esta Sala de 18 de febrero de 2003 (recurso de casación número 563/1992 ), invocada por la representación procesal de la entidad recurrente, y en la que se desestimó el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, que pretendía se reconociera eficacia interruptiva de la prescripción a un poder de representación voluntaria otorgado el 11 de febrero de 1988, a lo que respondió esta Sala que "el apoderamiento voluntario otorgado el 11 de febrero de 1988 para comparecer ante la Inspección no puede llegar a conformar -como pretende el Abogado del Estado recurrente- una actuación del sujeto pasivo «conducente al pago o liquidación de la deuda» (como expresa y estrictamente exige el artículo 66.1 c de la LGT , pues las comparecencias de la contribuyente durante las actuaciones inspectoras, bien por sí misma o bien mediante el previo apoderamiento voluntario, son actuaciones enmarcadas dentro del procedimiento inspector e impuestas y reguladas en los artículos 24 a 28 del RD 939/1986 y no gozan, por sí solas, por tanto, de entidad propia y autónoma para interrumpir las actuaciones inspectoras, por no estar directamente encaminadas al comentado pago o liquidación de la deuda tributaria."

El supuesto que contemplamos ahora, por el contrario, está más cerca del incumplimiento de requerimientos de la Inspección que determina que la posible paralización de la actuación inspectora no debe reputarse injustificada ( Sentencias de esta Sala de 29 de abril de 2009 -recurso de casación 8505/03 -; 7 de mayo de 2009 -recurso de casación 2727/03 -; dos sentencias de 3 de junio de 2009 -correspondientes a los recursos de casación 5033/2003 y 7052/2003 - ; 6 de julio de 2009 -recurso de casación 3774/06 - y 15 de octubre de 2009 -recurso de casación 9693/2003 -).

Por lo expuesto, no prosperan los motivos primero y segundo.

El tercer motivo debe desestimarse de acuerdo con la doctrina jurisprudencial de esta Sala, de la que es ejemplo la Sentencia de 7 de octubre de 2010 (recurso de casación nº 417/2008 ), dictada igualmente respecto de un procedimiento de declaración de fraude de ley tributaria, y en la que se dice (Fundamento de Derecho Cuarto):

"... esta Sección tiene una uniforme y consolidada doctrina acerca de la aplicación preferente de las disposiciones de contenidas en Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Así, como se ha dicho en Sentencias de 14 de junio , 25 de octubre , 6 de noviembre y 14 de diciembre de 2006 y 28 de marzo de 2007 , "en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera - Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, «en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.2 º). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas». Y «el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley»."Y este mismo criterio se recoge en Sentencias posteriores, como las de 13 y 28 de junio de 2007 , dictadas en recursos de casación para la unificación de doctrina.

A partir del criterio expuesto, debe señalarse que el artículo 105 de la Ley General Tributaria , que, en lo que interesa, y desde su versión original de 28 de diciembre de 1963, dispone: «1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja». Y no deja de llamar la atención que, como viene poniendo de relieve esta Sala en sus sentencias, la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, que se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, no modificara los apartados 1 y 2 del art. 105 que acaban de transcribirse.

Pues bien, como tiene reiteradamente declarado también esta Sala, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que se menciona en el precepto transcrito, se halla el procedimiento de inspección de los tributos, como se deduce del artículo 101 de dicha Ley , que incluye los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos entre las formas de iniciación de la gestión de los tributos. (Por todas las Sentencias de esta Sala, la de 14 de junio de 2008 ). Y si ello es así, es claro que con más razón es aplicable el precepto al procedimiento de declaración de fraude de ley, que, como antes hemos expuesto, surge de forma incidental en el marco de actuaciones inspectoras, por lo que no se le puede aplicar la caducidad que se rechaza respecto del procedimiento en el que nace".

La doctrina expuesta ha sido ratificada por otras Sentencias posteriores y todavía muy recientemente por la de fecha 3 de octubre de 2011, correspondiente al recurso de casación número 2528/2007 .

En cuanto al cuarto motivo, referido a la alegada infracción del artículo 11 del Reglamento General de Inspección , lo primero que ha de ponerse de relieve es que la propia entidad recurrente reconoce que las actuaciones inspectoras se limitaban a los "justificantes de adquisición y, en su caso, venta de participaciones en fondos de inversión en el Banco de Sabadell, del año 1988 y siguientes".

Pues bien, el motivo, centrado en la falta de autorización del Inspector Jefe para la ampliación de actuaciones respecto de la venta de derechos de suscripción de suscripción preferente en la ampliación de capital de POLIGLAS, S.A., así como de la comunicación formal de dicha ampliación al sujeto pasivo, debe desestimarse en función de las razones que se exponen a continuación.

Ante todo, debe confirmarse el criterio de la Sala de instancia de existencia de una conexión directa entre el hecho comprobado (justificantes de adquisición de participaciones en fondos de inversión del Banco de Sabadell) y el descubierto (enajenación de derechos de suscripción), de tal forma que no puede afirmarse que en lo que es función estricta de comprobación, el actuario se apartase del límite marcado por el acuerdo de inicio de actuaciones.

En todo caso, debe ponerse de relieve que según se indicó en el Fundamento de Derecho Tercero de la Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec.cas.5684/2003 ) :

"... no parece que de la literalidad del referido art. 11.5 del R.G.I.T . se infiera que la decisión de ampliar las actuaciones de comprobación e investigación corresponda el Inspector Jefe. Todo lo contrario; debe recordarse que dicho precepto, en su redacción vigente en el momento de autos (anterior al Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero), después de señalar que «[l]as actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el Órgano competente», disponía a renglón seguido que, «[d]el mismo modo, a juicio de los actuarios, se podr[ía] ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial».

Como puede apreciarse, el precepto aludía a los actuarios, no al Inspector Jefe; y la lectura del mismo art. 11 y de otros del R.G.I.T . deja claro que cuando la norma reglamentaria ha querido reservar una determinada competencia al Inspector Jefe o a otro órgano distinto del inspector actuario lo ha hecho expresamente. Así, el apartado 4 del art. 15 especifica que las actuaciones inspectoras podrán tener carácter parcial «[c]uando así se acuerde por el Órgano competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación» [letra b)]; el apartado 5 del mismo precepto dispone que «[l]as actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el Órgano competente»; y el art. 29 a), citado por la actora, establece que las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse, cuando no exista plan previo, «por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo»

Por todo lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

Con carácter previo a entrar a resolver el quinto y último motivo, conviene señalar que tal como esta Sección expuso en las Sentencias de 27 de septiembre y 22 de noviembre de 2002 , desde la antigua Contribución General sobre la Renta (Leyes de 20 de diciembre de 1932 y 15 de diciembre de 1954 ), se han alternado los sistemas de tributación de venta de derechos de suscripción preferente en los casos de ampliación de capital de las sociedades.

En las Leyes antes indicadas se establecía el sistema quizás más beneficioso para la Hacienda, al hacer tributar la venta de derechos de suscripción como ingreso computable, aun a sabiendas de que ello supone la correlativa disminución del valor de las acciones o participaciones en el capital de las sociedades, difiriendo la corrección de tal exceso de gravamen a la venta posterior de los títulos, en la que teóricamente se producirá la correlativa minusvalía.

En cambio, la fórmula más beneficiosa para el contribuyente fue la inaugurada por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario, al disponer (artículo 111, apartado 3, letra b ) la no sujeción al Impuesto de la venta de los derechos de suscripción de valores, no disponiendo que el coste de adquisición de los valores se redujera en el importe obtenido por aquella venta. Este sistema fue recogido en el apartado a) del artículo 6, del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre, al señalar: "No tendrán la consideración de renta: a) El precio de venta de los derechos de suscripción de valores mobiliarios (...)".

En el momento en que tienen lugar los hechos que enjuiciamos, regía la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que siguió la fórmula establecida por la Ley 41/1964, de 11 de junio, pero disponiendo que el importe de la venta de los derechos de suscripción se restaría del coste de adquisición de las acciones. El artículo 20, apartado 8, letra a ) de esta, en relación con las acciones de todas clases, dispuso que "para la determinación del coste de adquisición se deducirá el importe de los derechos de suscripción enajenados".

Por tanto, el importe de la enajenación de derechos de suscripción operaba como menor coste la cartera de valores, de tal forma que se producía un régimen de diferimiento del gravamen que se articulaba disminuyendo el valor de adquisición del título al que se encontraba ligado el derecho de suscripción preferente y se manifestaba cuando se transmitía dicho título. Expresado en otra forma, la transmisión de los derechos de suscripción preferente sólo tenía trascendencia fiscal si se transmitía el título al que se encontraban ligados los mismos y lo hacía en el momento en que se materializaba tal transmisión de los valores y no antes. Y naturalmente, dato éste a tener también en cuenta, si no se transmitían finalmente los títulos a los que se encontraban ligados los derechos de suscripción preferente, ninguna repercusión tributaria tendría el importe obtenido con la enajenación de dichos derechos.

Y ahí es donde se encuentra la esencia del fraude de ley que caracteriza al supuesto contemplado por la Sala de instancia, que confirmamos, no solo porque se trate de una apreciación probatoria de la misma, sino por cuanto compartimos los argumentos de la sentencia impugnada.

En efecto, ante todo, recordemos los hechos tal como figuran en la resolución administrativa y que se confirman en esencia por la sentencia recurrida:

1. ) El día 23 de noviembre de 1988, la Junta General de Accionistas de POLIGLAS, S.A., adoptó simultáneamente los siguientes acuerdos:

1. Reducción del capital social en la cifra de 404.919.000 ptas. mediante la reducción del valor nominal de todas y cada una de las 81.000 acciones representativas de aquel capital social. En consecuencia, la cifra del capital social queda fijada en 81.000 ptas. y el valor nominal de cada acción en 1 pta.

   De esta forma, las 22.821 acciones propiedad de la Sra. Coro seguía representado un 28,17% del capital social de POLIGLAS, S.A., pero su valor nominal quedó reducido a 22.821 ptas.

   Conviene precisar, en todo caso, que la reducción del capital social en el importe de 404.919.000 ptas. se realiza, mediante el abono de dicha cuantía a la cuenta de Reservas de Libre Disposición, de modo que no se producen reintegros a los socios y, además, el patrimonio de la sociedad se mantiene inalterable.

2. Ampliación del capital social de la entidad en idéntica cuantía en la que se redujo en el acuerdo inmediatamente anterior, esto es, en la cifra de 404.919.000 ptas., situándose nuevamente el capital social en 405.000.000 ptas.

   La emisión se acordó a la par y liberada en un 97% con cargo a la cuenta de Reservas de Libre Disposición; debiendo ingresarse el 3% restante por los suscriptores en efectivo metálico. En consecuencia, se crearon emitieron 404.919 acciones de una nueva serie, la "E", de 1.000 ptas. de valor nominal cada una de ellas; reconociéndose el derecho de suscripción preferente a los socios en proporción a su participación en el capital social.

   En la misma Junta General de Accionistas se declaró que todas las nuevas acciones emitidas habían sido suscritas y totalmente desembolsadas, siendo los suscriptores personas españolas distintas de los antiguos accionistas. Ello, después de haberse interrumpido la Junta durante dos horas, para proceder a la formalización de las cesiones de los derechos de suscripción, que, según se señala, se habían acordado con anterioridad a la celebración de la misma.

   Tras esta ampliación de capital, las 81.000 acciones que, con anterioridad a la misma, detentaban el 100% de la propiedad de la sociedad POLIGLAS, S.A. (entre ellas, las 22.821, titularidad de la Sra. Coro ), pasaron a ser representativas únicamente de un 0,02% del capital social de dicha entidad; mientras que el patrimonio de la sociedad sólo se incrementó en 12.147.570 ptas., correspondientes al 3% del valor nominal de las nuevas acciones emitidas, cuyos suscriptores debieron desembolsar en efectivo metálico.

3. Se modificó el artículo 16 de los Estatutos Sociales de la entidad, en el sentido de que para participar en las Juntas Generales sociales se exigiría la tenencia de acciones por un valor nominal de 100.000 ptas., por lo que los antiguos socios perdieron la capacidad de participación en las decisiones sociales, ya que sus acciones pasaron a tener un nominal de 81.000 ptas.

   Por su parte, la Sra. Coro , a la que en función de las acciones poseídas le correspondían 22.821 derechos procedió a su enajenación el mismo día 23 de noviembre de 1988, con anterioridad a que tuviera lugar la suscripción de las nuevas acciones emitidas por POLIGLAS, S.A. en la ampliación de capital, percibiendo por ello un total 1.550.166.100 ptas. y que fue obtenido fraccionadamente de la siguiente forma:

   En el año 1988: 534.302.957 ptas.

   En el año 1989: 486.058.920 ptas.

   En el año 1990: 529.804.223 ptas.

   Sin embargo, en las declaraciones correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1988, 1989 y 1990, la Sra. Coro no consignó dato alguno relativo a esta operación de venta de derechos de suscripción, en la medida en que entendía aplicable el artículo 20.8.a) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , redactado por Ley 48/1985, de 27 de diciembre, del que se desprendía que el importe de la venta de derechos de suscripción minoraba el valor de adquisición de las acciones, de las que aquellos derivan.

   Así las cosas, el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio (B.O.E. del 22), que en su apartado primero dispone: "Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible... "

   Pues bien, la venta de la empresa a través de la enajenación de las acciones hubiera hecho tributar a los accionistas por incremento de patrimonio y teniendo en cuenta la diferencia entre el valor de enajenación y el coste de adquisición de los títulos.

   Sin embargo, y para evitar el resultado, los accionistas, y en este caso la Sra. Coro , lograron vender la empresa a través de la incorporación de la totalidad su valor a los derechos de suscripción, cuya venta no tributaba en el IRPF, dejando reducido el valor nominal de sus acciones a una peseta. Poco importa que el importe de los derechos de suscripción vendidos produjeran el efecto de disminuir el coste de adquisición, porque ya se habían preocupado los accionistas, de dejar las antiguas con el escaso valor de 1 pta y sin derechos políticos en la práctica, por cuanto como consecuencia la modificación estatutaria llevada a cabo al efecto, no podrían participar nunca en la Junta General.

   De esta forma, se utilizó la clásica operación de ampliación y reducción simultánea de capital, no como forma de atraer nuevos socios u obtener financiación, sino como medio de eludir la aplicación de la norma que gravaba la transmisión de acciones como incremento patrimonial (norma defraudada) mediante el traspaso del valor de la empresa a los derechos de suscripción, cuya enajenación no estaba sujeta a IRPF (norma de cobertura).

   Procede, por tanto, confirmar la razonada apreciación probatoria de la sentencia de instancia y rechar el motivo.

Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,