STS, 6 de Febrero de 2012

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó en parte el recurso deducido por el Banco Popular Español, S.A. («Banco Popular» en adelante), contra la resolución emitida el 19 de mayo de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, declarándola nula en relación con la sanción y conforme a derecho en todo lo demás.

Dicha resolución administrativa había confirmado sendos acuerdos adoptados por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en Madrid de la Agencia Tributaria, uno liquidando el impuesto sobre sociedades de 1997 por importe de 1.682.728,19 euros, fechado el 9 de diciembre de 2002, y el otro, dictado el 30 de abril de 2003, imponiendo una sanción derivada de la anterior liquidación, en cuantía de 116.247,29 euros.

Sobre la cuestión de fondo suscitada en la instancia, el fundamento jurídico segundo de la mencionada sentencia sostiene que los bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas al «Banco Popular» no forman parte de su inmovilizado material, a efectos de tomar en consideración los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre), para calcular la variación patrimonial al tiempo de su transmisión, y que tampoco resulta aplicable el régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión del artículo 21 de la misma ley a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de tales bienes, por no estar probada su afección a la actividad económica de la entidad.

Reproduce literalmente para justificarlo el criterio sentado en la sentencia de la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional de 23 de febrero de 2006, recurso 965/03 ; a saber:

La cuestión que subyace en este motivo es la calificación que ha de darse a los inmuebles incorporados al patrimonio de la entidad entregados o adjudicados en pago, y su repercusión en los inmuebles adquiridos de estos activos. Dicha calificación es crucial, pues la aplicación de los preceptos citados depende del resultado de dicha calificación.

[...]

En ambos preceptos, las "rentas" a las que se refieren son las derivadas u obtenidas de "la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial", es decir, que la "reinversión de los beneficios extraordinarios" se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

Para afrontar esta cuestión debemos acudir a la normativa definidora de estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el art. 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación" a la "actividad social" con vocación duradera, es esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el "inmovilizado material". De forma que, ni el tiempo de tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo transforma en inmovilizado, ni su conversión en dichos elementos.

El Plan General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

Como declara la resolución impugnada, efectivamente, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

En esta misma línea, la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y Modelos de Estados Financieros, cuya Norma 88 establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental".

Es cierto que la Norma 29 de la Circular, de rúbrica "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero en ella también se distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); en relación con estos últimos, la propia Circular reconoce que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29.3).

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión", como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, impide, en el presente caso, aplicar la deducción pretendida en relación con los inmuebles adjudicados a la entidad, pues su destino no es el de permanencia en el inmovilizado material de la entidad para satisfacer o destinarse a la actividad empresarial, sino su reconversión en otros activos que permiten a la entidad incrementar su liquidez.

También en dicho contexto, se ha de traer a colación lo declarado por el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, cuando expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

Como declara la resolución impugnada, lo que transciende en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, lo que se exige es que, bajo uno u otro régimen legal, ha de tratarse de elementos afectos actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión; pues, la exigencia de reinversión no tendría sentido alguno en el supuesto de que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.

En relación con la alegación de la entidad recurrente sobre la procedencia de dicha deducción también, en base a la actualización de balances, permitido por el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, en cuyo artículo 2°.1.a ) considera como actualizables "los elementos patrimoniales del inmovilizado material... se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas"; se ha de señalar, conforme se declara en la resolución impugnada, que la actualización de balances es sino una plasmación del principio contable de imagen fiel, lo que justifica su extensión a estos llamados "inmovilizados extrafuncionales", que no están destinados a la enajenación y además, aun de manera mediata, están destinados a servir en la actividad de la empresa. Mientras que en la reinversión de beneficios extraordinarios se trata de favorecer la renovación de equipos productivos y por ello la norma -el artículo 21 LIS- no tiene la amplitud del R.D. 2607/1996 , sin duda porque el legislador perseguía otra finalidad y, pudiendo haber sido igual de explícito no lo fue, sino todo lo contrario. Por lo tanto, siendo improcedente la deducción por reinversión, tampoco es aplicable la corrección monetaria

.

El fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida aborda la otra cuestión relevante al objeto del presente recurso de casación, esto es, la motivación del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando la Sala de instancia, contra el criterio del «Banco Popular», que dicho acuerdo ampliatorio estaba suficientemente explicado. Lo razona como sigue:

El segundo de los motivos de impugnación es el de la improcedencia de la ampliación de la actuación de comprobación, acordada por el Inspector Jefe en fecha 16 de octubre de 2001, infringe los criterios del art. 29 de la Ley 1/98 , y de los recogidos en el Reglamento de la Inspección, sin que esté motivado.

Esa nulidad deriva, a juicio de la actora, de su falta de motivación, requisito éste exigible tanto respecto de la propuesta de ampliación como del acuerdo en que se dispone la misma, dado que la prórroga del plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , no es automática, sino que su aplicación es una excepción a la regla general. También se viene a censurar la existencia misma del precepto reglamentario que autoriza la prórroga, al que desacertadamente se denomina "autoconcesión", afirmación que tal vez habría sido omitida en la demanda ante la simple lectura del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , que permite con toda claridad la posibilidad de prórroga del plazo máximo, habilitando por tanto al órgano de decisión para acordarla, a la vez que autoriza, en su apartado segundo, la exclusión en el cómputo del plazo máximo de sustanciación del procedimiento inspector de determinados lapsos temporales en que se hubieran producido dilaciones o periodos de interrupción justificada, en estos términos "2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente".

No cabe hablar de "autoconcesión" cuando la posibilidad de prórroga no surge de la mera voluntad del órgano administrativo ni de una norma interna que contenga la habilitación de potestad, sino de la propia Ley formal que regula los derechos y garantías del contribuyente. Desde este punto de vista, será o no discutible el adecuado ejercicio de la facultad ampliatoria, pero en modo alguno es aceptable la expresión de que "la burda maniobra dilatoria resulta evidente... que además de no poder compartirse, en absoluto, revela un tono que raya los límites de las exigencias de la buena fe procesal.

Se expone en la demanda que en la comunicación que le fue efectuada se expresaba que los motivos para la ampliación eran los de haber superado su mandante en los ejercicios inspeccionados el volumen de operaciones exigidas para auditar cuentas. Respecto del volumen de operaciones, se infiere de la demanda también la falta de motivación de este extremo, pues la Inspección se ha limitado a señalar unas cifras de operaciones en los ejercicios sujetos a comprobación, sin acompañar, como exige el artículo 31, Ter, del Reglamento Inspector , la necesaria apreciación, a la vista de las características del caso concreto de comprobación ni ponderar "la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

[...]

En el presente caso, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones -ya de por sí ciertamente elevado y, en todo caso notablemente superior al mínimo que se requiere para la obligación de auditar las cuentas- sino también el ámbito territorial, nacional, en el que despliega su actividad; esto es, se ha apreciado correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/98 , en relación a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/92 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 y, de otra parte, con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar cuanto hubiera tenido por conveniente, siendo así que el club deportivo recurrente dejó transcurrir el plazo concedido sin efectuar alegación alguna. Tal silencio, sólo imputable a su voluntad, no le impide recurrir el acuerdo final del procedimiento ni alegar la improcedencia de la ampliación, haciéndola valer como motivo de nulidad contra la liquidación con que finaliza el procedimiento, pero es un indicio revelador, con singular fuerza, de que el sujeto pasivo de la comprobación inspectora, en trance de opinar sobre la procedencia de la ampliación de actuaciones, no observó la necesidad de oponer queja o reserva alguna.

A todo lo expuesto, cabe añadir que lo más adecuado para calificar las actuaciones como de especial complejidad es residenciar esa competencia de valoración de la dificultad en el Inspector Jefe y no en el propio actuario, ya que, en definitiva, las normas en cuestión no sólo son una garantía para el interesado, sino que también tienen un indudable aspecto de control de la propia Administración y sería absurdo que ese control lo hiciera por sí el propio controlado.

Esta es la solución adoptada por la Instrucción 9/1998, de la AEAT, citada en la demanda (norma 12ª) que dispone que el Jefe de la Dependencia Inspectora si lo considera pertinente, y previa comunicación al Director del Departamento correspondiente, acordará a la vista de su parecer, la ampliación de actuaciones mediante resolución motivada.

Cabe añadir a lo anterior, de un lado, la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a la Administración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, que los motivos de la ampliación están perfectamente razonados, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación, que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe de los razonamientos verdaderamente exteriorizados.

Así las cosas, existiendo acuerdo de ampliación, en el que se indican los motivos de su adopción, procede desestimar el primero de los motivos invocados; debiéndose de añadir que, notificado dicho acuerdo a la entidad, no presentó alegaciones, lo que a su derecho convenía en relación con la propuesta de ampliación de las actuaciones, sin que conste su oposición

.

SEGUNDO .- El «Banco Popular» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 30 de diciembre de 2008, en el que invoca cinco motivos casación. El segundo de ellos al amparo de la letra c) y el resto con sustento en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio).

1. ) Alega en el primero que la sentencia impugnada ha vulnerado los artículos 31 , 31 bis y 31 bis .2 del Reglamento general de la inspección de los tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), así como el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero); todos ellos en relación con el articulo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre).

   Entiende que la sentencia impugnada no realiza una correcta interpretación del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , porque lo que permitiría la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no es el volumen de operaciones del contribuyente, la dispersión geográfica de sus actividades, la tributación como grupo consolidado o la aplicación del régimen de fiscalidad internacional, sino que cualquiera de esas circunstancias hiciera la investigación de especial complejidad. Siendo idéntica la interpretación que, a su juicio, ha de hacerse del artículo 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 , que desarrolla el citado precepto legal.

   Cuenta que en el presente caso el equipo inspector justificó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por la concurrencia de dos de las circunstancias antedichas, pero no argumenta por qué el hecho de que el volumen de operaciones del «Banco Popular» excediera de 6.000.000 de euros o que sus actividades se desarrollaran en sucursales abiertas en varias provincias hacía que la comprobación fuera de especial complejidad.

   Aduce que la interpretación de las normas aplicables que defienden tanto la Administración tributaria como la sentencia impugnada permitirían escenarios en los que se podría ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras habiendo realizado sólo dos actuaciones en los seis primeros meses, para evitar la caducidad del procedimiento, la de inicio y una posterior diligencia argucia. Esto es, precisamente, lo que en su opinión el legislador quiso evitar con el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 . Cita en apoyo de su postura una sentencia de 22 de diciembre de 2006 del Tribunal Superior de Justicia de Canarias.

   Añade que en la aquí impugnada parece darse alguna relevancia al hecho de que no formulara alegaciones sobre la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pero a su entender no la tiene: en primer lugar, porque la formulación de alegaciones es un derecho cuyo no ejercicio no presupone admisión alguna sobre la propuesta notificada, y, en segundo término, porque cualquier alegación al respecto no sirve de nada, dado que la Inspección sistemáticamente aplica el criterio amparado por la sentencia impugnada, conforme al cual, cuando exista una razón objetiva que pudiera hacer una inspección de especial complejidad procede la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, produzca o no realmente tal complejidad.

   Transcribe fragmentos de sentencias de la Audiencia Nacional dictadas el 20 de septiembre y el 20 de diciembre de 2007 que llegan a la conclusión contraria a la que sienta la aquí impugnada.

2. ) En el segundo motivo de casación, al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , achaca a la sentencia de instancia falta de motivación, incongruencia y errores en las fechas, con vulneración del artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), y del artículo 24 de la Constitución española .

   Explica que la fundamentación utilizada por la misma en relación con el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras corresponde a otro pleito. El «Banco Popular» en ningún momento alegó en su demanda nada respecto de una "autoconcesión", término utilizado en varias ocasiones por el fundamento tercero de la sentencia de instancia, tampoco es un club deportivo, ni utilizó la expresión «burda maniobra dilatoria», lo que evidencia que al menos en este apartado la sentencia es el resultado de un corta y pega defectuoso.

   Considera que lo verdaderamente grave de esta circunstancia no es la inmerecida "bronca procesal", sino la constatación de que en supuestos como el presente se priva a la parte recurrente de la posibilidad de que el Tribunal sentenciador, a la vista de los nuevos argumentos o de una novedosa forma de exponerlos, pueda cambiar el criterio en un asunto concreto. Tal forma de actuar supone, de facto , la negación del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la Constitución española .

3. ) Denuncia en el tercer motivo que la sentencia recurrida infringe los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , al no admitir su aplicación en relación con los bienes procedentes de adjudicaciones, en pago de créditos.

   Aduce que una parte de la argumentación utilizada por la Sala de instancia ratifica su criterio contrario al de la sentencia que impugna, puesto que el párrafo de la exposición de motivos de la Ley 43/1995 que transcribe confirma realmente la sustitución del antiguo sistema de exención por reinversión por el nuevo de diferimiento, y era en el anterior en el que resultaba condictio sine qua non que los elementos del inmovilizado material transmitidos estuvieran afectos a la actividad empresarial, tal y como disponía el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre).

   Asevera, después de transcribir los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , que esta ley, tanto en materia de corrección monetaria como de diferimiento por reinversión, no exige en modo alguno que los elementos transmitidos se encuentren afectos a actividades empresariales, tan sólo que pertenezcan al inmovilizado material. En consecuencia, la sentencia impugnada niega la aplicación de unos beneficios fiscales basándose en la ausencia de unos requisitos no exigidos en las normas aplicables.

   Tampoco entiende que la resolución recurrida aplique los mismos criterios para la corrección monetaria y para el diferimiento por reinversión, cuando sólo el segundo constituye un auténtico beneficio fiscal, pues, en su opinión, el primero únicamente pretende evitar la tributación por la inflación, ya que las plusvalías generadas en la transmisión de inmuebles incorporan el efecto de la inflación, tanto los de uso propio como los adjudicados; de hecho, una norma similar correctora de la inflación puede encontrarse en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

4. ) Imputa en el cuarto motivo a la sentencia recurrida haber vulnerado, por inaplicación, el artículo 5 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica (BOE de 8 de junio), en relación con el artículo 2 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre , por el que se aprueban las normas para la actualización de balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio , y en la disposición adicional primera de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre , de medidas fiscales urgentes de corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas (BOE de 21 de diciembre), en cuanto a los requisitos reglamentarios para la aplicación de la corrección monetaria y del diferimiento por reinversión.

   Aduce, siguiendo la línea del anterior motivo de casación, que el artículo 31 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE de 24 de abril), incorpora los mismos requisitos que el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , precepto legal que desarrolla, siendo así que si la voluntad del legislador hubiera estado poco clara, debiendo atribuirse a un olvido la no inclusión en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 del requisito de afección a la actividad empresarial de los bienes del inmovilizado material, la aprobación del Reglamento hubiera ofrecido una ocasión inmejorable para corregirlo. Mantiene, no obstante, que de haberlo hecho probablemente habría incurrido en extralimitación, porque el legislador cuando quiere distinguir y matizar lo hace.

   Asevera que el legislador no olvidó el requisito de que los bienes transmitidos estuvieran afectos a las actividades empresariales cuando reguló los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , como da a entender la sentencia impugnada, y que tampoco puede sobreentenderse dicho requisito, puesto que hay ejemplos posteriores que muestran cómo el legislador cuando quiere exigir esa afección de forma explícita la demanda.

   Así, mientras que el artículo 2, apartado 1.a), primer inciso, del Real Decreto 2607/1996 establece que son susceptibles de actualización los elementos patrimoniales del inmovilizado material, situados tanto en España como en el extranjero, «se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas», observándose, por tanto, que la actualización de balances, que no deja de ser un incentivo fiscal, resultaría aplicable a cualquier elemento del inmovilizado material, afecto o no a actividades económicas, el artículo 36 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre , del impuesto sobre sociedades (Boletín Oficial de Navarra de 31 de diciembre), dispone que «[n]o se integrarán en la base imponible, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad». Contrariamente al caso anterior, se observa cómo el legislador foral impide expresamente la aplicación del beneficio fiscal cuando las rentas procedan de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales no afectos.

   Constituye prueba evidente, en su criterio, de que en el período aquí enjuiciado no era exigible el requisito de la afección de los bienes transmitidos, los términos en los que se regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en su redacción por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), puesto que sólo, con efectos desde el 1 de enero de 2007, alude expresamente a los elementos pertenecientes al inmovilizado afecto a actividades económicas, sin que de esta norma o de la exposición de motivos de la antedicha Ley se desprenda que se esté en presencia de una aclaración de la anterior regulación.

5. ) Alega en el quinto y último motivo que la sentencia de instancia contraviene, por inaplicación, la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros (BOE de 27 de junio), de la que deriva, a su juicio, que cumplió los requisitos exigidos por los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 .

   Como el tenor literal de estos preceptos legales exige para su aplicación que los bienes pertenezcan al inmovilizado, material o inmaterial, la sentencia impugnada acude a la definición de inmovilizado contenida en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad (BOE de 27 de diciembre), ignorando que a las entidades de crédito les resulta de aplicación, como regulación sectorial, la Circular 4/1991, en cuya norma vigésimo novena se incluyen, bajo el título "inmovilizado material", los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional de la entidad (apartado 3). Por tanto, es indudable, a la luz de esta última norma, que los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito son parte del inmovilizado material, aun cuando no estén integrados en el inmovilizado funcional.

   Termina solicitando la casación de la sentencia impugnada y la íntegra estimación del recurso contencioso-administrativo, anulando y dejando sin efecto la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1997.

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 3 de julio de 2009, en el que pidió su desestimación.

1. ) Para oponerse al primer motivo considera que en el presente caso es claro que concurrían dos circunstancias legitimadoras de la ampliación por complejidad: la necesidad de auditar cuentas y la dispersión geográfica. Observa que la entidad financiera recurrente, que no realizó alegaciones a la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, cuestiona ahora la ampliación en su día acordada, pero no por una razón de fondo, la ausencia de complejidad, sino por una de forma, la suficiencia de la motivación del acuerdo de ampliación.

   Examinando esa cuestión, la Sala de instancia concluye que el acuerdo revestía la ilustración suficiente para que, en su día, si así lo estimaba el contribuyente, pudiese demostrar la ausencia de complejidad y, por ello, desestimó este extremo del recurso, entre otros motivos, por imperativo del artículo 63 de la Ley 30/1992 , y de la constante doctrina de esta Sala según la cual la indefensión ha de ser material y no meramente formal.

   Como el «Banco Popular» no acreditó indefensión real y efectiva por razones de motivación, acogiéndose a la indefensión formal, por defectuosa o insuficiente motivación, la sentencia impugnada se ajusta plenamente a derecho, por lo que el primer motivo de casación debe ser desestimado.

   Cosa bien distinta es que la recurrente hubiera esgrimido razones de fondo, ausencia de complejidad, y sobre tal extremo debiera haberse pronunciado la sentencia de instancia, pero como no ha sido así tampoco procede que tome partido al respecto el Tribunal de casación.

2. ) Alega contra el segundo motivo que las expresiones de la sentencia censuradas por la entidad financiera recurrente no afectan a la cuestión de fondo, se trata de meros errores o de juicios de valor sobre el ejercicio de la facultad ampliatoria.

3. ) Frente a los tres motivos de casación restantes, que versan sobre la aplicabilidad de los beneficios fiscales previstos en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 a los inmuebles adjudicados a las entidades financieras en pago de deudas, sostiene que la sentencia de instancia da cabal respuesta a dicha cuestión en su fundamento jurídico segundo, a cuyo contenido se remite.

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 6 de julio de 2009, fijándose al efecto el día 1 de febrero de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El «Banco Popular» articula cinco motivos de casación contra la sentencia dictada el 9 de octubre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 482/05 , en los que suscita tres cuestiones: (1ª) si puede considerarse motivado el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (primer motivo); (2ª) si la sentencia adolece de falta de motivación e incurre en incongruencia cuando examina la fundamentación de dicho acuerdo ampliatorio (segundo motivo), y (3ª) si la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión previstos, respectivamente, en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , se aplican a la transmisión por las entidades financieras de los bienes que les hayan sido adjudicados en pago de sus créditos (motivos tercero, cuarto y quinto).

SEGUNDO .- Hemos de comenzar analizando el segundo motivo de casación, en el que el «Banco Popular» se queja de que la sentencia de instancia adolece de falta de motivación y resulta incongruente cuando examina la fundamentación del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, pues de concurrir tales defectos el primer motivo quedaría sin objeto.

Resulta incongruente aquella sentencia que omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva, citra petita o ex silentio , por defecto-; que resuelve ultra petita partium , más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas -incongruencia positiva o por exceso-, o que se pronuncia extra petita partium , fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas -incongruencia mixta o por desviación- [véanse, por todas, las sentencias de esta Sala de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03, FJ 3 °) y 17 de enero de 2011 (casación 2568/07 , FJ 2°)].

Uno de los objetivos nucleares de la motivación de las sentencias es evitar cualquier atisbo de indefensión a quienes las mismas perjudiquen, facilitándoles la crítica de la decisión tomada mediante la clara exposición de las razones que han conducido al fallo y, por ende, el acceso al recurso procedente [confróntese las sentencias de esta Sala de 9 de julio de 2009 (casación 1194/06, FJ 3 º) y 25 de junio de 2008 (casación 4505/05 , FJ 3º)].

En el presente caso la sentencia de instancia no puede haber dado una respuesta congruente y motivada a los alegatos del «Banco Popular» relativos a la improcedencia de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras acordada el 16 de octubre de 2001 por la sencilla de razón de que, al recoger en el fundamento jurídico tercero tales alegaciones no refleja cabalmente su contenido, pues sólo el primer párrafo del susodicho fundamento responde al caso enjuiciado: «El segundo de los motivos de impugnación es el de la improcedencia de la ampliación de la actuación de comprobación, acordada por el Inspector Jefe en fecha 16 de octubre de 2001, infringe los criterios del art. 29 de la Ley 1/98 , y de los recogidos en el Reglamento de Inspección, sin que esté motivado».

Debemos acoger por ello el segundo motivo de casación y, en aplicación de las letras c ) y d) del artículo 95 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , resolver el debate suscitado en la instancia sobre ese particular, lo que determina la pérdida de objeto del primer motivo de casación.

TERCERO .- El «Banco Popular» defendió en el fundamento jurídico-material segundo de su demanda que la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, por acuerdo de 16 de octubre de 2001, no se ajustaba a los criterios objetivos previstos en el Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 y en la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes (páginas 14 a 16 del cuerpo del escrito).

Explica, en primer lugar, que la ampliación del citado plazo no sólo requiere la concurrencia de las causas objetivas legalmente previstas y reglamentariamente desarrolladas, exige además la imposibilidad de concluir las actuaciones inspectoras en el plazo de doce meses. No siendo admisible que la ampliación del plazo se convierta en una actuación exclusivamente encaminada a producir la interrupción de la prescripción. Como el acuerdo de ampliación se dictó cuando faltaban más de tres meses para que concluyera el plazo de doce previsto por la ley para que finalizaran las actuaciones inspectoras, considera difícilmente justificable que se supiera ya con certeza que en el tiempo que restaba no iba a ser capaz la Inspección de concluir sus actuaciones, habida cuenta de la total colaboración del «Banco Popular». Permitir tal cosa da pie, asegura, a que esa técnica se utilice de manera sistemática por la Inspección, quebrando así dos principios fundamentales que deben presidir la actuación administrativa, conforme al artículo 3.1 de la Ley 30/1992 , la celeridad y la eficacia, cuyo respeto debe exigirse, con mayor motivo si cabe, en la actuación de la Inspección de los Tributos.

Alude, en segundo lugar, a que la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras requiere la concurrencia de alguna de las causas objetivas previstas por las normas aplicables; en particular, que se trate de actuaciones complejas o que haya existido ocultación de las actividades empresariales o profesionales. Dice que en el caso de autos todas las actuaciones inspectoras se desarrollaron en su domicilio social, sin que el equipo inspector necesitara desplazarse a las sucursales para realizar su trabajo; de hecho aportó el equipo necesario para obtener la documentación solicitada de sucursales y de otros centros. Entiende, en consecuencia, que sólo cabría alegar el volumen de negocio como causa para ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones, pero tratándose de un banco que tiene su contabilidad mecanizada y centralizada, y teniendo en cuenta que toda la carga de obtención de información o documentación requerida recayó sobre la entidad crediticia inspeccionada, tampoco cabe utilizarlo para justificar la ampliación del plazo. No siendo por otra parte aplicable ni la tributación en régimen de grupo consolidado ni el régimen de transparencia fiscal y menos aún la ocultación de actividades empresariales o profesionales. No se daba, por tanto, ninguna de las circunstancias objetivas legalmente previstas, por lo que no tenía sentido la ampliación del plazo, debiendo entrar en juego las consecuencias que para estos casos preveían el artículo 29 de la Ley 1/1998 y el artículo 31 del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 , esto es, que todo lo actuado durante el procedimiento no interrumpía la prescripción, lo que llevaría a la conclusión de que los ejercicios 1996 y 1997 estaban prescritos.

En su escrito de contestación, el abogado del Estado recuerda que la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se fundó en su especial complejidad, por ser el volumen de operaciones del «Banco Popular» en los ejercicios 1996 a 1999 superior al requerido par la obligación de auditar las cuentas de las sociedades y por desarrollar su actividad empresarial en todo el territorio nacional. A la luz del tenor literal de los artículos 29.1 de la Ley 1/1998 y 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986, considera que se trata de una potestad o facultad de la Administración apoyada en unas causas o motivos, que tutelan una estimación subjetiva de la Inspección, apreciando el caso concreto y viniendo obligada a dar audiencia al interesado antes de tomar una decisión motivada. Sostiene que en el presente caso tanto la propuesta de ampliación de los actuarios como el acuerdo de ampliación del Inspector Jefe, adoptado el 16 de octubre de 2001, tras haber dado traslado para alegaciones a la propuesta de ampliación del plazo que la entidad crediticia inspeccionada decidió no realizar, se motivaron y fundaron de forma suficiente.

Sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, esta Sala tiene sentada la siguiente doctrina [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 (casación 57/07 , FJ 3º)]:

En la disciplina del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 la Administración no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo; muy al contrario, únicamente puede acordar la prórroga si concurre alguna de las dos siguientes circunstancias: que las actuaciones revistan especial complejidad [artículo 29.1.a)] o que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice [artículo 29.1.b)]. En particular, para apreciar la complejidad ha de tomar en consideración el volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional [artículo 29.1.a), segundo inciso].

Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998, fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento general de la inspección de los tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31, incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma , amén de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados «actuaciones que revistan especial complejidad» y «ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales» (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo). Pero, como ya hemos apuntado, la exigencia de motivar la decisión de prolongar el plazo de las actuaciones inspectoras estaba ya presente en nuestro ordenamiento jurídico antes de su plasmación expresa en el artículo 31 ter del repetido Reglamento General .

En definitiva, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.

En el presente caso el examen del acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, en relación con la propuesta de los actuarios que le precede, formulada en cumplimiento del artículo 31 ter , apartado 2, del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 , permite apreciar la especial complejidad de las actuaciones inspectoras examinadas, no sólo por el volumen de operaciones de la entidad inspeccionada y el desarrollo de su actividad en todo el territorio nacional, sino también por los conceptos impositivos inspeccionados [impuesto sobre sociedades, períodos 01/1996 a 12/1999; retenciones/ingresos a cuenta por rendimientos del capital mobiliario, del trabajo personal y de actividades profesionales, períodos 01/1997 a 12/1999; retenciones a cuenta en la imposición no residentes, períodos 01/1997 a 12/1999, e impuesto sobre el valor añadido, periodos 01/1997 a 12/1999], por el alcance general de las actuaciones y por la gran cantidad de documentación pendiente de aportación por la entidad inspeccionada a 24 de septiembre de 2001, cuando los actuarios formularon la propuesta de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones.

La entidad crediticia recurrente subraya, por otra parte, la circunstancia de que el acuerdo de ampliación de actuaciones se dictara cuando restaban más de tres meses para la conclusión del plazo de doce previsto para la finalización de las actuaciones inspectoras. Pero este hecho no tiene la relevancia que le atribuye, porque en el supuesto examinado se respetaron los términos del apartado 3 del artículo 31 ter del Reglamento general de la inspección de los tributos de 1986 , puesto que habían transcurrido más de seis meses desde el inicio de las actuaciones cuando se dictó el acuerdo del Inspector-Jefe, sin tomar en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado, garantizándose así que pudiera apreciarse razonablemente la necesidad de ampliar su duración. Y, siendo cierto que la actuación de la Administración ha de ser eficaz, así lo impone el artículo 103.1 de la Constitución española , también lo es que la celeridad no es el único parámetro a considerar para lograr dicho objetivo, ni siquiera es el más importante, como quiere dar a entender la entidad recurrente.

Damos así idéntica respuesta al «Banco Popular» a la que sobre los mismos argumentos le dimos en el fundamento de derecho segundo de la sentencia que pronunciamos el 4 de julio de 2011 (casación 683/09 ), y actuando aquí como jueces de instancia rechazamos en este punto el recurso contencioso-administrativo 482/05.

CUARTO .- Sobre la cuestión de fondo que suscita esta casación, esto es, si la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión previstos, respectivamente, en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , se aplican a la transmisión por las entidades financieras de los bienes que les hayan sido adjudicados en pago de sus créditos, nos hemos pronunciado reiteradamente en sentido negativo [véanse, por todas, las sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 , FFJJ 2º a 4º), 20 de enero de 2011 (casación 4406/07 , FJ 4º), 28 de febrero de 2011 ( 4687/07, FFJJ 2 º y 3º), 2 de marzo de 2011 (casación 2152/06 , FJ 3º), 14 de marzo de 2011 (casaciones 6787/09, FFJJ 2 º y 3º, y 1766/08, FFJJ 2 º y 3º) y 31 de marzo de 2011 (casación 1637/08 , FJ 3º)]. Lo hemos hecho, además, en las sentencias de 30 de mayo de 2011 (casación 5486/08, FFJJ 3º, 4 º y 5º) y 4 de julio de 2011 (casación 683/09 , FJ 3º), resolviendo recursos interpuestos también por el «Banco Popular» con idénticas quejas a las que aquí formula, siendo la única diferencia el ejercicio del impuesto sobre sociedades concernido, 1998 y 1996, en aquellos, y 1997, en éste. Esta diferencia, sin embargo, no nos fuerza a variar un ápice la motivación allí decantada.

Así pues, esta Sala ha dado ya cumplida respuesta, debidamente motivada y razonada, a los alegatos invocados en este recurso por la mercantil recurrente, cuyo contenido conoce de primera mano al ser uno de los destinatarios de las mencionadas sentencias de 30 de mayo y 4 de julio de 2011 .

En estas circunstancias, resulta suficiente aquí y ahora con reenviar a lo entonces expresado, ofreciendo a la pretensión de la recurrente una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24.1 de la Constitución española , derecho fundamental que se satisface con esta motivación por remisión o aliunde , siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3º):

[dentro de las modalidades que puede revestir la motivación hemos afirmado que la fundamentación, por remisión o aliunde - técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite ( ATC 207/1999, de 28 de julio , FJ 2)- "no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental" a la tutela judicial efectiva [entre otras muchas, SSTC 187/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; 8/2001, de 15 de enero, FJ 3, in fine ; 13/2001, de 29 de enero, FJ 2 ; 108/2001, de 23 de abril, FJ 2 ; 5/2002, de 14 de enero, FJ 2 ; 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2; y ATC 194/2004, de 26 de mayo , FJ 4 b); en términos similares, SSTC 115/2003, de 16 de junio, FJ 8 ; 91/2004, de 19 de mayo, FJ 8 ; 113/2004, de 12 de julio, FJ 10 ; 75/2005, de 4 de abril, FJ 5 ; y 196/2005, de 18 de julio , FJ 3], siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca [ STC 115/1996, de 25 de junio , FJ 2 b)] y que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite ( SSTC 27/1992, de 9 de marzo, FJ 4 ; y 202/2004, de 15 de noviembre , FJ 5; y ATC 312/1996, de 29 de octubre , FJ 6)

.

Por las mismas razones de entonces debemos rechazar los motivos de casación tercero, cuarto y quinto.

QUINTO .- El éxito, aún parcial, del recurso de casación interpuesto determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el segundo motivo y desestimamos los motivos tercero a quinto, quedando sin objeto el primero, del recurso de casación 6093/08, interpuesto por el BANCO POPULAR ESPAÑOL, S.A., contra la sentencia dictada el 9 de octubre de 2008 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 482/05 , que casamos y anulamos exclusivamente respecto de los razonamientos contenidos en su fundamento tercero.

En su lugar:

1. ) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por la citada entidad crediticia frente a la resolución emitida el 19 de mayo de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en cuanto atañe a la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquín Huelin Martínez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOAQUÍN HUELIN MARTÍNEZ DE VELASCO , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.